《当代经济》2011 年12 月（上）影响审计独立性的几个因素○杨薇 （deakin university Melbourne，Australia）
财经论坛
【摘要】从审计产生至今，审计职业界和学术界对于审计的独立性在实践和学术这两方面的讨论研究从未停止过。审计独立性是审计有效实施监督的基本前提和重要约束条件。只有把握好了审计的独立性， 才能使审计工作得到正常有效地发挥。随着社会经济的发展，在现代社会中，各种不同的因素都对审计的独立性产生着影响。本文试根据我国审计现状，分析不同因素对审计独立性的影响。
【关键词】审计独立性影响因素
独立性的性质是行为约束与核心价值的统一。从总体上看，注册会计师独立性的保持依赖于两方面的力量：外部监管和行业自律。行业自律相对于外部监管来说，对审计独立性的提高更直接化、具体化，而行业自律的动力在很大程度上源于外部监管的压力。因此，这两方面成为了促进审计独立性的两大力量，尤其是外部监管方面。在理论界和实务界，审计的独立性是公认的极其重要的问题，西方发达国家一直很重视对这一问题的研究。而我国由于审计的起步较晚，历史并不长，经验并 不丰富，在许多方面还落后于西方发达国家。目前，就我国的审计现状而言，影响审计独立性的主要因素有以下几个方面。
一、我国审计市场发展的现状
目前，我国正试图将注册会计师业务像发达国家一样全面推向市场，但我国尚未形成独立性审计服务需求的制度环境，使得我国注册会计师行业内形成了一个怪圈———规范执业等死（被上市公司解除业务约定）、不规范执业找死（被监管部门吊销执照）。我国会计师事务所面对的情况是，我国潜在的审计业务量并不大，竞争非常激烈，而管理当局往往根据审计价格的高低，而不是根据质量、规模、信誉等事务所的内在价值去挑选审计工作者，这种状况在双重委托代理关系下尤其明显。管理当局对价格的高度敏感，使得价格竞争的效果显著高于质量竞争的效果。
从2001—2003 年，我国审计市场有了较快的发展，从表1中可以看出，审计事务所的客户占有率快速增长，但同时利润率却在下降，由此充分说明了市场不够健全而导致的价格竞争过激。从各地事务所纷纷联合签署制止不正当竞争自律公约等举措也可以看出，事务所支付回扣、中间业务费等低价竞争的情况是十分严重的。当审计供给市场的竞争加剧时，客户变更会计师事务所的机会和动力都会增加。在这种市场竞争背景下，审计机构和专业人员可能为争取到客户，在风险防范和审计质量上作出不得已的让步，漠视注册会计师的职责，甚至为了利益铤而走险，进而形成恶性循环：注册会计师违规满足客户要求，导致职业水准降低，收费也会越低，而社会公众会轻视审计报告，不信任注册会计师，收费就不得不再继续降低，客户也会提出更多过分要求，等等，这样注册会计师会逐渐散失公信力，最终使审计成
为不必要的工作。
四大事务所集中比率十大事务所集中比率客户占有率利润率客户占有率利润率 2001 7.40% 27.80% 23.80% 45.60%
2002 13.10% 23.20% 29.30% 39.70%
2003 14.60% 22.30% 29.20% 38.10%
比率
年份
表1 中国上市公司审计集中指标
二、公司管理结构和审计委员会制度
1、公司管理结构。众所周知，注册会计师起源于企业所有权和管理权分离的公司管理结构。由于企业所有者不参与企业的管理工作，所以需要雇佣注册会计师来对公司进行审计工作，以消除企业所有者和经营者之间的信息不对称。对于上市公司而言，审计结果还需对公众发布。这样审计工作则建立在一个委托的三角关系之上，企业所有者作为委托人，委托注册会计师对企业管理者的托管行为进行监督检查。然而在现实经济社会中，由于所有权和管理权的分离，以及股票的流动性和分散性，企业所有者往往很难参与到企业监督中，从而没有实现委托人的权利，造成委托人成为企业管理者本身，三方平衡关系被打破，审计的独立性因此受到很大影响。
2、审计委员会制度。在美国等西方发达国家，审计委员会这一有效的管理制度已存在长达半个多世纪，而我国的审计委员会制度才刚刚起步，有待进一步完善与发展。我国是二元单层董事会下设立审计委员会的模式，董事会与管理层重叠现象普遍，存在着“内部人控制”现象，造成审计委员会独立，董事不独立。主观方面，独立董事现在大多数是兼职性质，而且年薪普遍在两三万，没有很多的时间和精力投入到公司的日常治理活动中。客观方面，上市公司内部存在着管理层和审计委员会的信息不对称现象，使审计委员会成员不能及时和准确地掌握公司信息。股东大会选举产生的董事会易受大股东控制，代表着大股东的利益。审计委员会受到各种外来压力的影响，不能真正独立地行使其职权。由于审计委员会大多数成员由独立董事组成，而我国上市公司的“一股独大”现象又导致独立董事的选择权被大股东所包揽，中小股东利益很难得到体现，这就严重削弱了审计委员会的独立性。同时上市公司“内部人控制”现象较为严重，独立董事主要由控股股东提名，管理层由控股股东委派，因此要求独立董事对控股股东委派的高管人员进行监督，显然不合理，从而产生独立性的缺失。此外，作为外部监督机构的中国证
监会很难掌握特定公司和独立董事被提名人的详细信息，因此其对独立董事被提名人的任职资格和独立性的审核也容易流于形式。从现在我国上市公司的监督状况来看，监事会并未真正有效地发挥其职能，形同虚设。
三、非审计业务的影响
随着全球经济日益多元化的不断发展，会计师事务所开始不断增加非审计服务，包括代理记账、编制会计表、处理工资单等会计业务和咨询服务。ACCA 虽明确规定，承担上市公司审计业务的会计师事务所不得为其提供编制会计表的服务，但并未禁止会计师事务所为非上市公司提供该项服务。若同时提供会计服务和审计服务，会造成一种矛盾、自我评价的威胁，所以这是有损审计的独立性的。同时，提供咨询服务和审计服务的事务所可能出于保留业务的心理，屈于被审计单位的意见和压力，从而违反职业道德，损害独立性。荷兰会计师协会对会员独立性的规定就相当严格：会计师不允许做税务工作和管理咨询服务或其他形式的顾问活动。
以“双安”这一由非审计业务影响审计独立性的典型事件为例，在安达信与安然公司合作期间，安达信一直为安然同时提供审计和咨询服务，且咨询服务所带来的经济利益远远大于审计服务。因此，在审计质量与经济利益的较量中，前者让位于后者，加剧了“双安”事件的爆发。 当然并非所有非审计业务都一定会破坏审计的独立性，但面对日益增加的非审计服务，不可否认，有一些会在形式上，甚至实质上对审计工作的独立性产生损害。
【参考文献】
[1] 陈汉文、王华、郑鑫成、安达信：事件与反思[M].暨南大学出版社，2003.
[2] 李菊容、史晓红、许欣：我国审计委员会制度的设置和运行状况[J].江西社会科学，2006
（8）.
[3] 陈爱岚：论我国审计法制发展现状[EB/OL].淮北审计信息网，2006-10-30.
[4] 朱丽雯：审计委员会制度在我国上市公司的现状研究[J].新西部（下半月），2007（10）.
[5] 滕钰锋：审计独立性影响因素研究[J].经济师，2009（6）.
[6] Li， Song & Wong：Audit Firm Size Effects in China’s Emerging
Audit Market[EB/OL].retrieved May 2005.
（责任编辑：张琼芳）
《当代经济》2011 年12 月（上）影响审计独立性的几个因素○杨薇 （deakin university Melbourne，Australia）
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【摘要】从审计产生至今，审计职业界和学术界对于审计的独立性在实践和学术这两方面的讨论研究从未停止过。审计独立性是审计有效实施监督的基本前提和重要约束条件。只有把握好了审计的独立性， 才能使审计工作得到正常有效地发挥。随着社会经济的发展，在现代社会中，各种不同的因素都对审计的独立性产生着影响。本文试根据我国审计现状，分析不同因素对审计独立性的影响。
【关键词】审计独立性影响因素
独立性的性质是行为约束与核心价值的统一。从总体上看，注册会计师独立性的保持依赖于两方面的力量：外部监管和行业自律。行业自律相对于外部监管来说，对审计独立性的提高更直接化、具体化，而行业自律的动力在很大程度上源于外部监管的压力。因此，这两方面成为了促进审计独立性的两大力量，尤其是外部监管方面。在理论界和实务界，审计的独立性是公认的极其重要的问题，西方发达国家一直很重视对这一问题的研究。而我国由于审计的起步较晚，历史并不长，经验并 不丰富，在许多方面还落后于西方发达国家。目前，就我国的审计现状而言，影响审计独立性的主要因素有以下几个方面。
一、我国审计市场发展的现状
目前，我国正试图将注册会计师业务像发达国家一样全面推向市场，但我国尚未形成独立性审计服务需求的制度环境，使得我国注册会计师行业内形成了一个怪圈———规范执业等死（被上市公司解除业务约定）、不规范执业找死（被监管部门吊销执照）。我国会计师事务所面对的情况是，我国潜在的审计业务量并不大，竞争非常激烈，而管理当局往往根据审计价格的高低，而不是根据质量、规模、信誉等事务所的内在价值去挑选审计工作者，这种状况在双重委托代理关系下尤其明显。管理当局对价格的高度敏感，使得价格竞争的效果显著高于质量竞争的效果。
从2001—2003 年，我国审计市场有了较快的发展，从表1中可以看出，审计事务所的客户占有率快速增长，但同时利润率却在下降，由此充分说明了市场不够健全而导致的价格竞争过激。从各地事务所纷纷联合签署制止不正当竞争自律公约等举措也可以看出，事务所支付回扣、中间业务费等低价竞争的情况是十分严重的。当审计供给市场的竞争加剧时，客户变更会计师事务所的机会和动力都会增加。在这种市场竞争背景下，审计机构和专业人员可能为争取到客户，在风险防范和审计质量上作出不得已的让步，漠视注册会计师的职责，甚至为了利益铤而走险，进而形成恶性循环：注册会计师违规满足客户要求，导致职业水准降低，收费也会越低，而社会公众会轻视审计报告，不信任注册会计师，收费就不得不再继续降低，客户也会提出更多过分要求，等等，这样注册会计师会逐渐散失公信力，最终使审计成
为不必要的工作。
四大事务所集中比率十大事务所集中比率客户占有率利润率客户占有率利润率 2001 7.40% 27.80% 23.80% 45.60%
2002 13.10% 23.20% 29.30% 39.70%
2003 14.60% 22.30% 29.20% 38.10%
比率
年份
表1 中国上市公司审计集中指标
二、公司管理结构和审计委员会制度
1、公司管理结构。众所周知，注册会计师起源于企业所有权和管理权分离的公司管理结构。由于企业所有者不参与企业的管理工作，所以需要雇佣注册会计师来对公司进行审计工作，以消除企业所有者和经营者之间的信息不对称。对于上市公司而言，审计结果还需对公众发布。这样审计工作则建立在一个委托的三角关系之上，企业所有者作为委托人，委托注册会计师对企业管理者的托管行为进行监督检查。然而在现实经济社会中，由于所有权和管理权的分离，以及股票的流动性和分散性，企业所有者往往很难参与到企业监督中，从而没有实现委托人的权利，造成委托人成为企业管理者本身，三方平衡关系被打破，审计的独立性因此受到很大影响。
2、审计委员会制度。在美国等西方发达国家，审计委员会这一有效的管理制度已存在长达半个多世纪，而我国的审计委员会制度才刚刚起步，有待进一步完善与发展。我国是二元单层董事会下设立审计委员会的模式，董事会与管理层重叠现象普遍，存在着“内部人控制”现象，造成审计委员会独立，董事不独立。主观方面，独立董事现在大多数是兼职性质，而且年薪普遍在两三万，没有很多的时间和精力投入到公司的日常治理活动中。客观方面，上市公司内部存在着管理层和审计委员会的信息不对称现象，使审计委员会成员不能及时和准确地掌握公司信息。股东大会选举产生的董事会易受大股东控制，代表着大股东的利益。审计委员会受到各种外来压力的影响，不能真正独立地行使其职权。由于审计委员会大多数成员由独立董事组成，而我国上市公司的“一股独大”现象又导致独立董事的选择权被大股东所包揽，中小股东利益很难得到体现，这就严重削弱了审计委员会的独立性。同时上市公司“内部人控制”现象较为严重，独立董事主要由控股股东提名，管理层由控股股东委派，因此要求独立董事对控股股东委派的高管人员进行监督，显然不合理，从而产生独立性的缺失。此外，作为外部监督机构的中国证
监会很难掌握特定公司和独立董事被提名人的详细信息，因此其对独立董事被提名人的任职资格和独立性的审核也容易流于形式。从现在我国上市公司的监督状况来看，监事会并未真正有效地发挥其职能，形同虚设。
三、非审计业务的影响
随着全球经济日益多元化的不断发展，会计师事务所开始不断增加非审计服务，包括代理记账、编制会计表、处理工资单等会计业务和咨询服务。ACCA 虽明确规定，承担上市公司审计业务的会计师事务所不得为其提供编制会计表的服务，但并未禁止会计师事务所为非上市公司提供该项服务。若同时提供会计服务和审计服务，会造成一种矛盾、自我评价的威胁，所以这是有损审计的独立性的。同时，提供咨询服务和审计服务的事务所可能出于保留业务的心理，屈于被审计单位的意见和压力，从而违反职业道德，损害独立性。荷兰会计师协会对会员独立性的规定就相当严格：会计师不允许做税务工作和管理咨询服务或其他形式的顾问活动。
以“双安”这一由非审计业务影响审计独立性的典型事件为例，在安达信与安然公司合作期间，安达信一直为安然同时提供审计和咨询服务，且咨询服务所带来的经济利益远远大于审计服务。因此，在审计质量与经济利益的较量中，前者让位于后者，加剧了“双安”事件的爆发。 当然并非所有非审计业务都一定会破坏审计的独立性，但面对日益增加的非审计服务，不可否认，有一些会在形式上，甚至实质上对审计工作的独立性产生损害。
【参考文献】
[1] 陈汉文、王华、郑鑫成、安达信：事件与反思[M].暨南大学出版社，2003.
[2] 李菊容、史晓红、许欣：我国审计委员会制度的设置和运行状况[J].江西社会科学，2006
（8）.
[3] 陈爱岚：论我国审计法制发展现状[EB/OL].淮北审计信息网，2006-10-30.
[4] 朱丽雯：审计委员会制度在我国上市公司的现状研究[J].新西部（下半月），2007（10）.
[5] 滕钰锋：审计独立性影响因素研究[J].经济师，2009（6）.
[6] Li， Song & Wong：Audit Firm Size Effects in China’s Emerging
Audit Market[EB/OL].retrieved May 2005.
（责任编辑：张琼芳）