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第六章 审计、审阅和其他鉴证
业务对独立性的要求
本章旨在讨论注册会计师执行审计业务时的独立性要求，以及注册会计师如何运用职业道德概念框架，本章所称审计、审计项目组、审计业务、也包括审阅、审阅项目组、项目组、客户和报告。会计师事务所、独立于审计客户。
基本要求
独立性（1）识别对独立性的不利影响；（2（3）必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平。
如果未能采取有效防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平，注册会计师应当消除产生不利影响的情形或关系，或者拒绝接受审计业务委托或解除审计业务约定。
评价对独立性的不利影响涉及各种不同的情形，因此注册会计师
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无法界定对独立性产生不利影响的所有情形并具体规定应采取的适当措施。会计师事务所和审计项目组应当运用独立性概念框架方法识别、评价和应对这些情形对独立性的不利影响。独立性概念框架适用于注册会计师应对不利影响职业道德基本原则的各种情形，其目的在于防止注册会计师认为只要职业道德守则未明确禁止的情形就是允许的。
在确定是否接受或保持一项业务，在决定是否保持一项业务时， 息，在评价威
由于会计师事务所规模、结构和组织形式的不同，其员工对独立性的具体责任也不同。会计师事务所应当根据中国注册会计师质量控制准则的要求，制定政策和程序以合理保证按照职业道德守则的要求保持独立性。项目合伙人应当按照中国注册会计师审计准则的要求，就执行具体业务遵循独立性要求的情况形成结论。
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二、网络与网络事务所
（一）网络与网络事务所的定义
网络，是指由多个实体组成的、同时具有下列特征的组织结构：
1．以合作为目的；
2．明确地旨在共享收益、共担成本，或共享同一所有权、控制使用同一品牌，或共享重要的专业资源。
另有说明，有关网络事务所的例如从事咨询业 这些组织结构是否构成网络取决于具体情例如，某一该组织结构本身并不符合网络的必要标准。在实务中，事务所是否构成网络，应当进行如下判断：
1．如果某一组织结构以合作为目的，并且该组织结构中的各会计师事务所使用同一品牌，共享同一质量控制系统或重要的专业资源，该组织结构应被视为一个网络。
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2．在判断一个组织结构是否构成网络时，注册会计师应当考虑一个理性且掌握充分信息的第三方在权衡所有具体事实和情况后，是否可能认为这些实体构成网络。这种判断应当在整个网络范围内得到一致运用。如果一个组织结构以合作为目的，并且明确旨在与结构中的各实体间分享利润或分担成本，该结构应当被视为网络。
3.
(l)分担的成本不重要；
(2)有关的成本；
(3)发产品。
4
5
6.如果一个组织结构以合作为目的，并且结构中的实体拥有共同的经营战略，应被视为一个网络。拥有共同的经营战略是指实体之间通过协议达到共同的战略目标。如果某一实体与另一实体仅仅因为需要以联合方式应邀提供专业服务，则不构成网络。
7．如果一个组织结构以合作为目的，并且结构中的各实体使用
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一个共同的品牌，应被视为一个网络。共同的品牌包括共同的名称、简称、字号、标识等。当会计师事务所出具审计报告时，如果将共同的品牌作为会计师事务所名称的_部分或与会计师事务所名称联系在一起，则该事务所应被视为使用了共同的品牌。
8．如果某一会计师事务所不属于某一网络，也不使用共同的品牌作为该事务所名称的一部分，一网络的印象。为避免被误认为属于某一网络， 9.虽然该组成部分不在一定期间内该组在这但事实上这两个实体并不构成网络。这些实体应当确
10．并且结构中的实体共享重
(1)能够使会计师事务所之间交流客户资料、收费和工作时间记录等信息的共同系统；
(2)合伙人和员工；
(3)就鉴证业务中技术或行业的具体问题、交易或事项提供咨询的技术部门；
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(4)审计方法或审计手册；
(5)培训课程和培训设施。
注册会计师应当根据相关事实和情况，确定组织结构共享的专业资源是否重要，并判断这些会计师事务所是否为网络事务所。如果共享的资源仅限于共同的审计手册或审计方法，共享培训计划，并不交流人员、客户或市场信息，的资源通常是不重要的。
三、公众利益实体
利益的程度。
2
注册会计师也应当确定是否将其视为公众利益实体。需要考虑的因素包括：
1．业务性质，如以受托人身份持有大量利益相关者的资产。例如，银行、保险公司和养老基金等金融机构；
2．规模；
3．雇员的数量。
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四、关联实体
关联实体，是指与客户存在下列任一关系的实体：
1．能够对客户施加直接或间接控制的实体，且客户对该实体重要；
2．在客户内拥有直接经济利益的实体，且该实体对客户具有重大影响，在客户内的利益对该实体重要；
3．受到客户直接或间接控制的实体；
4益的实体， 5），且该
本章提及的审计客户本章提及的审计客
审计项目组在识别、评价独立性威胁和采取适当防范措施时应当将该关联实体一并予以考虑。
五、治理层
治理层，是指对实体的战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。治理层的责任包括对财务报告过程的监
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督。
会计师事务所应当考虑定期就可能对独立性产生影响的关系和其他事项与客户治理层进行沟通。通过沟通，使治理层能够：
1．考虑会计师事务所在识别和评价独立性威胁时的判断；
2．考虑会计师事务所为消除威胁或将威胁降至可接受水平所采取的防范措施的适当性；
3．确定是否有必要采取适当措施。
六、工作记录
但以及为形成结论而讨论的
注以及将其降低至可接受的水平 取防范措施，而注册会计师认为由于不利影响未超出可接受的水平不需要采取防范措施，注册会计师应当记录不利影响的性质以及得出不需采取防范措施结论的理由。
七、业务期间
注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计
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客户。业务期间自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。如果审计业务具有连续性，业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告两者时间孰晚为准。
如果一个实体委托会计师事务所对其财务报表发表意见，并且在该财务报表涵盖的期间或之后成为审计客户，会计师事务所应当确定下列因素是否对独立性产生不利影响：
1审计客户之间存在的经济利益或商业关系；
2
业务之前，并且该非鉴会
1
2．必要时由其他的注册会计师复核审计和非鉴证工作；
3．由其他会计师事务所评价非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行非鉴证业务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。
八、合并与收购
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如果由于合并或收购，某一实体成为审计客户的关联实体，会计师事务所应当识别和评价其与该关联实体以往和目前存在的利益或关系，并在考虑可能的防范措施后确定是否影响独立性，以及在合并或收购生效日后能否继续执行审计业务。
会计师事务所应当在合并或收购生效日前采取必要措施终止目前存在的利益或关系。的利益或关系，不利影响的严重程度取决于下列因素：
1
2 3
会计师事务所
1益或关系；
2．存在利益或关系的人员不得作为审计项目组成员，也不得负责项目质量控制复核；
3．拟采取适当的过渡性措施，并就此与治理层讨论。 拟采取的适当过渡性措施主要包括：
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1．必要时由审计项目组以外的注册会计师复核审计或非鉴证工作；
2．由其他会计师事务所再次执行项目质量控制复核；
3．由其他会计师事务所评价非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行该非鉴证业务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。
九、其他方面的考虑
注册会计师可能无意中违反有关规定。理层讨论。
第二节
包括取得这种利益及与其直接相关的衍生工具的权利和义务。经济利益包括直接经济利益和间接经济利益。
（一）直接经济利益
直接经济利益，是指下列经济利益：(1)个人或实体直接拥有并控制的经济利益（包括授权他人管理韵经济利益）；(2)个人或实体通过集合投资工具、房地产、信托或其他中间工具而拥有的经济利益，
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且能够对这些工具施加控制或有能力影响投资决策。
（二）间接经济利益
间接经济利益，是指个人或实体通过集合投资工具、房地产、信托或其他中间工具拥有的经济利益，但不能对这些工具施加控制，或没有能力影响投资决策。
可能产生自身利益 1．拥有经济利益人员的角色；
2
3．经济利益的重要性。
（一）
将产生重大的自身利益威师事务所、经济利益或重大间接经济利益。
（二）审计项目组某一成员的近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益
如果审计项目组某一成员的近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将产生自身利益威胁。在评价威胁的重要
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程度时，应当考虑审计项目组成员与其近亲属之间关系的性质以及经济利益对于该近亲属的重要性。必要时，注册会计师应当采取防范措施以消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括：
1．由近亲属尽快处置全部经济利益，或处置足够数量的经济利益，以使剩余经济利益不再重大；
2的工作；
3．将该人员调离审计项目组。
（三）会计师事务所、 并没有任何
（四）
通过会计师事务所的退休金计划在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将产生自身利益威胁。注册会计师应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。
（五）项目合伙人所在分部的其他合伙人或其其他近亲属在该审
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计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益
如果项目合伙人所在分部的其他合伙人或其其他近亲属在该审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将产生重大的自身利益威胁，没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。其他合伙人及其其他近亲属均不应在该审计客户中拥有此类经济利益。
属的分部。会的分部。
（七）管理人员或其
管理人员或其其除非否则将产生重大的自身利益威胁，其他合伙人、管理人员或其其他近亲属均不应在该审计客户中拥有此类经济利益。
（八）所在分部的其他合伙人、或向审计客户提供非审计服务的合伙人或管理人员的其他近亲属在审计客户中拥有经济利益
如果执行审计业务的项目合伙人所在分部的其他合伙人、或向审
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计客户提供非审计服务的合伙人或管理人员的其他近亲属在审计客户中拥有经济利益，只要取得该经济利益是该其他近亲属作为审计客户的雇员所享受的权利（例如通过退休金或股票期权计划），并且在必要时可以采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平，就不应视为损害了独立性。然而，如果该其他近亲属拥有或取得了处置该经济放弃该经济利益。
（九）会计师事务所、 如果会计师事务所、拥有经济利益，则可能产生自身利益威胁。并且审计客户不能对该实体如果该利益对任何一方则没有任何防拥有这种重大利益置足够数量的利益，使剩余利益不再重大。
（十）会计师事务所、审计项目组成员或其其他近亲属和审计客户的利益相关者同时在某一实体拥有经济利益
如果会计师事务所、审计项目组成员或其其他近亲属在某一实体拥有经济利益，并且知悉审计客户的董事、高级管理人员或具有控制
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权的所有者也在该实体拥有经济利益，则应当确定是否会产生自身利益、亲密关系或外在压力威胁。是否产生自身利益威胁主要取决于下列因素：
1．该成员在审计项目组中的角色；
2．该实体的所有权是由少数人持有还是广泛持有；
3．
4．经济利益的重要性。
注册会计师应当评价威胁的重要程度， 1
2的工作。
审计项目组成员或其其他近亲属作为信托业将
如果与执行审计业务的项目合伙人处于同一分部的其他合伙人、向审计客户提供非审计服务的其他合伙人或管理人员（除非参与程度极低）以及上述人员的其他近亲属，作为信托业务的受托人在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，这种经济利益将产生自身利益威胁。
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只有在符合下列条件时，才允许拥有上述利益：
1．受托人及其其他近亲属或会计师事务所均不是信托业务的受益人；
2.通过信托而在审计客户中拥有的经济利益对该信托并不重大；
3．该项信托业务不对审计客户产生重大影响；
4益有关的投资决策没有重大影响。
（十二）J益
1
l.
2
并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括：
1.将存在这种个人关系的审计项目组成员调离项目组:
2．不允许该项目组成员参与任何有关该审计业务的重大决策；
3．由项目组之外的其他注册会计师复核该审计项目组成员执行的工作。
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（十三）从审计客户处获得直接经济利益或重大间接经济利益 如果会计师事务所、合伙人及其其他近亲属、员工及其其他近亲属从审计客户处获得直接经济利益或重大间接经济利益（例如，通过继承、馈赠或合并产生的），而根据规定不允许拥有这些利益，则应当采取下列措施：
1.如果会计师事务所获得经济利益，或解除业务约定；
2
3会计师事务所应当
贷款和担保以及商业关系、
家庭和个人关系
一、贷款和担保
（一）从银行或类似机构等审计客户取得贷款或由其作为担保人 如果会计师事务所、审计项目组成员或其其他近亲属从银行或类似机构等审计客户取得贷款，或由这些客户作为贷款担保人，可能产生独立性威胁。如果不按照正常的程序、条款和条件提供贷款或担保，
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将产生重大的自身利益威胁，没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。会计师事务所、审计项目组成员或其其他近亲属不应接受该项贷款或担保。
如果会计师事务所按照正常的贷款程序、条款和条件，从银行或类似机构等审计客户取得贷款，并且该贷款对审计客户或接受贷款的会计师事务所是重大的，胁降至可接受水平。该贷款的注册会计师复核所执行的工作等。
这类贷款包括
或为其提供担保，除非该项目贷款或担大，没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。
（三）向审计客户提供贷款或为其提供担保
如果会计师事务所、审计项目组成员或其其他近亲属向审计客户提供贷款或为其提供担保，除非该贷款或担保对会计师事务所、审计项目组成员或其其他近亲属以及客户均不重大，否则将产生重的自身
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利益威胁，没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。
（四）在审计客户开立存款或交易账户
会计师事务所、审计项目组成员或其其他近亲属在银行、经纪人或类似金融机构等审计客户开立存款或交易账户，只要账户是按照正
二、商业关系
（一）商业关系的种类及防范措施
会计师事务所、 1
3
对会计师事务所而言，除非经济利益不重大且商业关系不重要，否则会计师事务所应当将商业关系降至不重要的程度或终止该商业关系，或者拒绝接受或终止审计业务。对于审计项目组成员而言，除非此类经济利益不重大且商业关系不重要，否则应当将该人员调离审计项目组。
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如果审计项目组成员的其他近亲属与审计客户或其管理层之间存在密切的商业关系，注册会计师应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施以消除威胁或将其降至可接受水平。
（二）与审计客户或利益相关者一同在某股东人数有限的实体中拥有利益
如果会计师事务所、数有限的实体中拥有利益，中拥有利益，在符合下列条件的情况下，产生威胁：
1 2
公平，通常不会对独立性产生威胁。可能产生自身利益威胁。会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施以消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括：
1．放弃交易或减少交易的金额；
2．将该成员调离审计项目组。
三、家庭和个人关系
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如果审计项目组成员与审计客户的董事、管理层或某些特定员工之间存在家庭和个人关系，可能产生自身利益威胁、密切关系威胁或外在压力威胁。威胁存在与否及其重要程度如何取决于多种因素，包括该成员在审计项目组内的职责、其家庭成员或相关人员在客户中的角色以及关系的密切程度等，注册会计师应当根据具体情况评估威胁的重要程度。
理人员，大影响的员工，职位，可接受水平。会计师事务所应
响
户的财务状况、经营成果和现金流量施加重大影响，则会对独立性产生威胁。威胁的重要程度主要取决于下列因素：
1．其他近亲属在客户中的职位；
2．该成员在审计项目组中的角色。
会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措
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施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括：
1、将该成员调离审计项目组；
2．合理安排审计项目组成员的职责，使该成员不处理其其他近亲属职责范围内的事项。
（三）审计项目组成员的近亲属处在重要职位或可以对财务报表施加重大影响
员，响的员工，因素：
l
2
并在必要时采取防范措
1
2职责范围内的事项。
（四）审计项目组的成员与审计客户重要职位的人员具有亲密关系
如果审计项目组的某个成员与某人具有亲密关系，虽然该人员并非其其他近亲属或近亲属，但该人员是审计客户的董事、管理层或是
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所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工，也会产生独立性威胁。威胁的重要程度主要取决于下列因素：
1．该人员与审计项目组成员关系的性质；
2．该人员在客户中的职位；
3．该成员在审计项目组中的角色。
1．将该成员调离审计项目组；
2 （五）与审计也可能产生自身利益威胁、知悉此种关系的会计师事务威胁存在与否及其重要程度如何取决于下列因素：
1．该合伙人或员工与客户董事、管理层或其他员工之间关系的性质；
2，该合伙人或员工与审计项目组之间的相互影响；
3．该合伙人或员工在会计师事务所的职位；
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4．该人员在客户中的职位。
会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括：
1.合理安排该合伙人或员工的职责，以减少对审计项目组可能造成的任何影响；
2．
第四节 一、一般规定
如果审计客户的董事、
（一）系
或是所处职位可以对客户会且与会计师事务所仍将产生重大威胁，没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。
如果审计项目组的前任成员或会计师事务所的前任合伙人加入了审计客户，担任董事或高级管理人员，或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工，除非满足下列条件，否则独立性将被视为受到损害：
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1．未赋予前任成员或合伙人从会计师事务所获取报酬或福利的权利。除非按照预先确定的固定金额支付报酬或福利，且未付金额对会计师事务所不重要。
2．前任成员或合伙人未继续参与且在他人看来未继续参与会计师事务所的经营或专业活动。
（二）系
了审计客户，
3
4
会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括：
1．修改审计计划；
2．向审计项目组委派经验更丰富的人员；
3．由项目组之外的其他注册会计师复核前任审计项目组成员已
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执行的工作。
（三）前任成员加入的某一实体成为审计客户
如果会计师事务所前任合伙人加入了某一实体，而该实体后来成为会计师事务所的审计客户，则会计师事务所应当评价对独立性威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。
（四）审计项目组成员拟加入审计客户
如果审计项目组成员拟加入审计客户，将产生自身利益威胁。在接到该通报时，并在必要时采取防范
担任董事或高级管理人员，或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工，将产生自身利益威胁、密切关系威胁或外在压力威胁。除非该合伙人停止作为关键审计合伙人之后，该公众利益实体发布的已审计财务报表涵盖期间不少于十二个月，并且在财务报表审计时该合伙人已不再是审计项目组成员，否则没有防范
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措施可以将威胁降至可接受水平。
（二）主任会计师加入审计客户担任重要职位
如果会计师事务所的主任会计师（所长、管理合伙人、首席执行官或同等职位的人员）加入了属于公众利益实体的审计客户，担任董事或高级管理人员，或所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工，（所长、管理合伙人、 、关键审计合或是
1
2全额支付，的金额对会计师事务所并不重要；
3．该前任合伙人未继续参与且在他人看来未继续参与会计师事务所的经营或专业活动；
4．就该前任合伙人在审计客户中所处的职位与治理层进行讨论。
三、临时借调员工
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如果审计客户向会计师事务所借调员工，可能产生自我评价威胁。会计师事务所可以提供这样的帮助，但只能提供短期借调并且借调员工不应为审计客户提供不允许提供的非鉴证服务或承担审计客户的管理层职责。审计客户有责任对借调员工的活动进行指导和监督。
1．对借调员工的工作进行额外复核；
2期间所执行的工作进行审计；
3
高级管理人员或现又对据此形成
如果在审计报告涵盖的期间内，审计项目组成员曾经是审计客户的董事或高级管理人员，或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工，将产生重大威胁，没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。因此，会计师事务所不应安排该人员作为审计项目组成员。
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（二）在审计报告涵盖期间以前
如果在审计报告涵盖期间以前，审计项目组成Jf曾经是审计客户的董事或高级管理人员，或所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工，则会产生自身利益威胁、自我评价威胁或密切关系威胁。例如，如果在当期需要评价该人员以前受雇于客户时所做的决策或工作，将产生这种威胁。度如何取决于下列因素：
1．该人员在客户中曾担任的职务；
2
3
管理人员，没有任何防范措如果合伙人或员工接受此类职位，会计师事务所应当拒绝接受审计业务委托或解除审计业务约定。
公司秘书的职责范围可能包括人事管理、保存公司记录和登记簿等行政职责，以及确保公司遵守法规、就公司治理问题提出建议等。通常，在外界看开，担任公司秘书意味着与实体存在密切联系。
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如果会计师事务所的合伙人或员工担任审计客户的公司秘书，将产生自我评价威胁和过度推介威胁，通常没有防范措施可以消除威胁或将其降至可接受水平。如果仅承担日常性和行政事务性的责任和行动，如编制会议记录和保存法定申报表，且与此相关的所有决策由管理层作出，会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。
职能，或提供与公司秘书行政事项有关的建议，
第五节
一、一般规定
1
2
3
4．审计业务的性质；
5．客户的管理团队是否发生变动；
6．客户的会计和报告事项的性质或复杂程度是否发生变化。 会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括：
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1．将该高级职员轮换出审计项目组；
2．由项目组之外的其他注册会计师复核该高级职员所执行的工作；
3．定期对该业务进行内部或外部独立的质量复核。
二、属于公众利益实体的审计客户
（一）关键审计合伙人任职时间
超过五年。在这段时间结束后的两年内，计，业务结果。
在法律法规允许的情况下；该合伙人可以在审例如，如果由于计划接任的项目合伙人患有疾病等未预见的原因无法按照要求进行轮换，则关键审计合伙人在审计项目组的时限可以延长一年。
（二）其他合伙人任职时间
其他合伙人与属于公众利益实体的审计客户之间的长期关联可能产生密切关系威胁或自身利益威胁。威胁的重要程度主要取决于下
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列因素：
1．该合伙人与审计客户发生关联的时间长短；
2．该合伙人在审计项目组担任的角色；
3，该合伙人与客户管理层或治理层交往的性质、频率和范围。 会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措
1
2 （三）间
计合伙人时，
则该合伙人在被轮换出该的年限。或更长的时间，在该客户成为公众利益实体之后，该合伙人还可以继续服务两年直到轮换出该业务。
第六节 为审计客户提供非鉴证服务
一、一般规定
如果接受委托向审计客户提供非鉴证服务，注册会计师应当关注
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提供非鉴证服务可能对其独立性产生的威胁。最常见的威胁包括自我评价威胁、自身利益威胁和过度推介威胁。在决定是否接受委托向审计客户提供非鉴证服务之前，会计师事务所应当确定提供该服务是否将对独立性产生威胁。在评价某一特定的非鉴证服务产生威胁的重要程度时，会计师事务所还应当考虑提供其他相关非鉴证服务产生的任何威胁。会计师事务所不应向审计客户提供该项非鉴证服务。
重大的，如果无意识地务，以避免损
2
（二）接受委托对审计客户关联实体提供非鉴证服务
会计师事务所可能接受委托，向审计客户的下列关联实体提供非鉴证服务：
1．能够直接或间接控制审计客户的实体，该实体属于非审计客户；
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2．受审计客户共同控制的实体，该实体属于非审计客户。 如果能够合理断定下列条件成立，会计师事务所可以向审计客户的关联实体提供该项服务：
1．向审计客户的关联实体提供某一非鉴证服务的结果与实施的审计程序无关，并不产生自我评价威胁；
2．采取适当的防范措施，或将威胁降至可接受水平。
1
3
（一）管理层职责的界定
管理层按照对利益相关者利益最有利的方式行使多项管理职能。管理层职责及对实体的领导和指挥，包括针对人力资源、财务资源、有形或无形资产的取得、配置和控制作出重大决策。
某项活动是否属于管理层职责取决于具体情况，并要求运用判
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断。下列活动通常视为管理职责：
1. 制定政策和战略方针；
2. 指导员工的行动并对该行动负责；
3. 进行交易授权；
4. 确定会计师事务所或其他第三方提出的建议哪些应当实施；
5.
6. 负责设计、实施和维护内部控制。
日常的和行政事务性的活动，通常不 1. 2日期；
会计师事务所不应承担审计客户的管理层职责。
在向审计客户提供非鉴证服务时，为避免行使管理层职责的风险，会计师事务所应当确保由管理层的成员负责作出重大判断和决策，评价服务的结果，并对依据服务结果采取的行动负责。
这些措施有助于降低会计师事务所无意中代表管理层作出重大
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判断或决策的风险。如果会计师事务所给予客户机会，使客户依据对问题客观、透明的分析和陈述作出判断与决策，将进一步降低风险。
三、编制会计记录和财务报表
会计师事务所向审计客户提供编制会计记录或财务报表等会计和记账服务，随后又对财务报表进行审计，将产生自我评价威胁。
（一）编制财务报表是管理层的责任
理层职责，这种职责包括：
1
2
3单） 4
5
1．沟通审计相关的事项
在审计过程中，会计师事务所与审计客户管理层就下列事项进行沟通，通常不对独立性产生威胁：
(1)运用会计准则、会计政策及财务报表披露的要求；
(2)财务和会计控制以及确定资产和负债金额所用方法的适当
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性；
(3)提出会计调整分录的建议。
2．提供特定技术支持
在审计过程中，客户可能要求会计师事务所在下列方面提供技术支持，如果会计师事务所不承担客户管理层职责，通常不对独立性产生威胁：
(1)解决账户调节问题；
(2)出于监管目的的报告分析和积累信息； (3)
3 (1)
(2)记录；
(3)将客户编制代码的交易过入总分类账；
(4)将客户批准的分录过人试算平衡表；
(5)根据试算平衡表中的信息编制财务报表。
对上述情况，会计师事务所应当评价产生威胁的重要程度，并在
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必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括：
(1)安排审计项目组以外的人员执行此类服务；
(2)如果此类服务是由审计项目组成员执行的，由审计项目组以外的拥有适当专业技能的合伙人或高级员工复核其所执行的工作。
4机械性的工作
（包：
(l)
5
如果审计客户无法作出其他安排，会计师事务所可以在下列情况下提供禁止提供的会计和记账服务：
(1)仅有该会计师事务所拥有服务资源，并对客户系统和程序有必要的了解，能够协助客户及时编制财务信息和财务报表；
(2)如果限制会计师事务所提供该项专业服务，将对客户造成重大困难，导致客户无法满足监管报告的要求。
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在上述情况下，会计师事务所只能安排非审计项目组成员提供服务，并且该服务只在短期内提供且预期不会重复发生。会计师事务所还应当就此与治理层沟通。
（三）对独立性产生威胁的活动
除非出现下列紧急情况，会计师事务所不应向属于公众利益实体的审计客户提供会计和记账服务：
(1)工资服务；
(2)编制将要发表意见的财务报表；
(3)
四、评估服务
以确定资产、向审计客户提供评
1
2与程度；
3．是否可获得公认的评估方法和指南；
4．对于运用标准或公认的方法的评估服务，有关事项的内在主观程度；
5．基础数据的可靠性和范围；
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6．对将使有关金额产生重大波动的未来事件的依赖程度；
7．该事项在财务报表中的披露范围和清晰度。
会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括：
1．由未参与评估服务的专业人士复核已执行的审计或评估工作；
2
（二）对独立性不产生威胁的评估业务
则通常不对独立性产生威胁。
如果评估服务对会计且评估涉及高度的主观性，会计师事务
在审计客户属于公众利益实体的情况下，如果评估服务单独或累积起来对会计师事务所发表意见的财务报表具有重大影响，则会计师事务所不应向其审计客户提供评估服务。
五、税务服务
（一）税务服务种类
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税务服务通常包括以下种类：
1．编制纳税申报表；
2．作为财务报表中会计分录的基础计算税额；
3．税务筹划和其他税务咨询服务；
4．帮助解决税务纠纷。
（二）威胁独立性的因素
威胁存 1过程中扮演的角色；
2
3
1
2．对发生交易的纳税申报处理方法提供建议；
3．代表审计客户向税务机关提供所要求的附加信息和分析（包括对所采用的方法提供解释和技术支持）。
编制纳税申报的服务通常根据历史财务信息，按照现行的税收法规对该历史财务信息进行分析和列报。
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纳税申报表须经税务机关复核或批准。如果管理层对纳税申报表承担责任，会计师事务所提供此类服务通常不对独立性产生威胁。
（四）计算当期所得税或递延所得税负债（或资产）
1．计算当期所得税或递延所得税负债（或资产）对独立性的影响
基于编制会计分录的目的，得税负债（或资产）
(1)度；
(2)
(3)
2
(2)
(3)向外部税务专业人士咨询。
3．禁止或允许计算当期所得税或递延所得税负债（或资产）
除非出现紧急情况，会计师事务所不应为属于公众利益实体的审计客户计算当期所得税或递延所得税负债（或资产），以编制对将要发表意见的财务报表有重大影响的会计分录。
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在紧急或特殊情况下，如果审计客户无法作出其他安排，会计师事务所可以在下列情况下提供禁止的作为财务报表中会计分录基础的税额计算服务：
(1)只有会计师事务所拥有服务资源，并对客户的情况具有必要的了解，能够帮助客户及时计算当期和递延所得税负债（或资产）；
(2) 在上述情况下，务，还应当就此与治理层沟通。
1
2
可能产生自我评价威胁。威胁存在与否及其重要程度如何主要取决于下列因素：
(1)在确定如何在财务报表中处理税务建议时，涉及的主观程度；
(2)税务建议的结果是否对财务报表产生重大影响；
(3)税务建议的有效性是否取决于会计处理或财务报表中的列报，根据适用的会计准则和相关会计制度，该会计处理或列报的适当
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性是否存有疑问；
(4)客户员工的税务专业水平；
(5)税务建议是否存在相应的税收法律法规依据；
(6)税务处理是否得到非公开裁决的支持或税务机关的认可。
3．不威胁独立性的税务筹划或其他税务咨询服务
如果该建议具有法律依据或得到税务机关的明确支持，产生威胁。
(1)
(2)
4
或列报，且同时存在下列情况，将产生自我评价威胁，这种威胁非常重大，没有防范措施可以消除或将其降至可接受水平：
(1)审计项目组对于相关会计处理和列报的适当性存有疑问； 在紧急或特殊情况下，如果审计客户无法作出其他安排，会计师事务所可以在下列情况下提供禁止的作为财务报表中会计分录基础
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的税额计算服务：
(1)只有会计师事务所拥有服务资源，并对客户的情况具有必要的了解，能够帮助客户及时计算当期和递延所得税负债（或资产）；
(2)如果限制会计师事务所提供专业服务的能力，将对客户造成重大困难，导致客户无法满足监管报告的要求。
在上述情况下，务，会计师事务所还应当就此与治理层沟通。
1 (1)
可能产生自我评价
(1)涉及的主观程度；
(2)税务建议的结果是否对财务报表产生重大影响；
(3)税务建议的有效性是否取决于会计处理或财务报表中的列报，根据适用的会计准则和相关会计制度，该会计处理或列报的适当性是否存有疑问；
(4)客户员工的税务专业水平；
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(5)税务建议是否存在相应的税收法律法规依据；
(6)税务处理是否得到非公开裁决的支持或税务机关的认可。
3．不威胁独立性的税务筹划或其他税务咨询服务
在提供税务筹划建议和其他税务咨询服务时，如果该建议具有法律依据或得到税务机关的明确支持，通常对会计师事务所的独立性不产生威胁。
(1) (2) (3)
(1)审计项目组对于相关会计处理和列报的适当性存有疑问；
(2)税务建议的结果或执行后果将对财务报表产生重大影响。 这种情况下，会计师事务所应当拒绝提供此项税务建议，或解除审计业务约定。
5．基于纳税申报或税务筹划目的的评估业务
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审计客户基于纳税申报或税务筹划的目的，要求会计师事务所为其提供评估服务。如果该评估服务仅仅为了满足税务目的，其结果对财务报表没有直接影响（即财务报表仅受有关税务会计分录的影响），且这种影响并不重大或评估服务经税务机关或类似监管机构的外部审核，则通常不对独立性产生威胁。
并且其影响对财务报表来说是重大的， (l)本身的主观程度；
(2) 并在必要时采取防
(3)
如果会计师事务所代表审计客户解决税务纠纷，一旦税务机关通知审计客户已经拒绝接受具对某项具体问题的主张，且税务机关或审计客户已就此事项提起诉讼，将产生过度推介威胁和自我评价威胁。威胁存在与否其重要程度如何主要取决于下列因素：
（1）引起税务纠纷的事项是否由会计师事务所建议所致；
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（2）税务纠纷的结果对财务报表产生重大影响程度；
（3）该事项是否存在明确的税收法律法规依据；
（4）该诉讼程序已否公开进行；
（5）管理层在解决税务纠纷时所担任的角色。
会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措
（1（2（3
护人，由此产生的过度推介威胁是会计师事务会计师事务所可例如，对索取信息就所执行的工作陈述事实或提供证词、帮助客
六、内部审计服务
（一）内部审计服务的职责
下列内部审计服务涉及承担管理层职责：
1．制定内部审计政策或内部审计活动的战略方针；
2．指导该实体内部审计员工的行动并对其负责；
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3．确定哪些来源于内部审计活动的建议将予以执行；
4．代表管理层向治理层报告内部审计活动的结果；
5．执行内部控制组成部分的程序，如复核并批准对雇员数据访问权的更改；
6．负责设计、执行和维护内部控制；
7审计外包，负责确定内部审计工作的范围。
（二）内部审计服务对独立性的威胁
如果会计师则向审计客户提供
会计师事务所不应提供
（三）允许提供内部审计服务的情况
为确保在提供内部审计服务时不承担管理层职责，只有在符合下列所有条件的情况下，会计师事务所才能为审计客户提供内部审计服务：
1．由客户指定合适的、具有胜任能力的员工，最好是高级管理
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第六章 审计、审阅和其他鉴证
业务对独立性的要求
本章旨在讨论注册会计师执行审计业务时的独立性要求，以及注册会计师如何运用职业道德概念框架，本章所称审计、审计项目组、审计业务、也包括审阅、审阅项目组、项目组、客户和报告。会计师事务所、独立于审计客户。
基本要求
独立性（1）识别对独立性的不利影响；（2（3）必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平。
如果未能采取有效防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平，注册会计师应当消除产生不利影响的情形或关系，或者拒绝接受审计业务委托或解除审计业务约定。
评价对独立性的不利影响涉及各种不同的情形，因此注册会计师
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无法界定对独立性产生不利影响的所有情形并具体规定应采取的适当措施。会计师事务所和审计项目组应当运用独立性概念框架方法识别、评价和应对这些情形对独立性的不利影响。独立性概念框架适用于注册会计师应对不利影响职业道德基本原则的各种情形，其目的在于防止注册会计师认为只要职业道德守则未明确禁止的情形就是允许的。
在确定是否接受或保持一项业务，在决定是否保持一项业务时， 息，在评价威
由于会计师事务所规模、结构和组织形式的不同，其员工对独立性的具体责任也不同。会计师事务所应当根据中国注册会计师质量控制准则的要求，制定政策和程序以合理保证按照职业道德守则的要求保持独立性。项目合伙人应当按照中国注册会计师审计准则的要求，就执行具体业务遵循独立性要求的情况形成结论。
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二、网络与网络事务所
（一）网络与网络事务所的定义
网络，是指由多个实体组成的、同时具有下列特征的组织结构：
1．以合作为目的；
2．明确地旨在共享收益、共担成本，或共享同一所有权、控制使用同一品牌，或共享重要的专业资源。
另有说明，有关网络事务所的例如从事咨询业 这些组织结构是否构成网络取决于具体情例如，某一该组织结构本身并不符合网络的必要标准。在实务中，事务所是否构成网络，应当进行如下判断：
1．如果某一组织结构以合作为目的，并且该组织结构中的各会计师事务所使用同一品牌，共享同一质量控制系统或重要的专业资源，该组织结构应被视为一个网络。
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2．在判断一个组织结构是否构成网络时，注册会计师应当考虑一个理性且掌握充分信息的第三方在权衡所有具体事实和情况后，是否可能认为这些实体构成网络。这种判断应当在整个网络范围内得到一致运用。如果一个组织结构以合作为目的，并且明确旨在与结构中的各实体间分享利润或分担成本，该结构应当被视为网络。
3.
(l)分担的成本不重要；
(2)有关的成本；
(3)发产品。
4
5
6.如果一个组织结构以合作为目的，并且结构中的实体拥有共同的经营战略，应被视为一个网络。拥有共同的经营战略是指实体之间通过协议达到共同的战略目标。如果某一实体与另一实体仅仅因为需要以联合方式应邀提供专业服务，则不构成网络。
7．如果一个组织结构以合作为目的，并且结构中的各实体使用
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一个共同的品牌，应被视为一个网络。共同的品牌包括共同的名称、简称、字号、标识等。当会计师事务所出具审计报告时，如果将共同的品牌作为会计师事务所名称的_部分或与会计师事务所名称联系在一起，则该事务所应被视为使用了共同的品牌。
8．如果某一会计师事务所不属于某一网络，也不使用共同的品牌作为该事务所名称的一部分，一网络的印象。为避免被误认为属于某一网络， 9.虽然该组成部分不在一定期间内该组在这但事实上这两个实体并不构成网络。这些实体应当确
10．并且结构中的实体共享重
(1)能够使会计师事务所之间交流客户资料、收费和工作时间记录等信息的共同系统；
(2)合伙人和员工；
(3)就鉴证业务中技术或行业的具体问题、交易或事项提供咨询的技术部门；
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(4)审计方法或审计手册；
(5)培训课程和培训设施。
注册会计师应当根据相关事实和情况，确定组织结构共享的专业资源是否重要，并判断这些会计师事务所是否为网络事务所。如果共享的资源仅限于共同的审计手册或审计方法，共享培训计划，并不交流人员、客户或市场信息，的资源通常是不重要的。
三、公众利益实体
利益的程度。
2
注册会计师也应当确定是否将其视为公众利益实体。需要考虑的因素包括：
1．业务性质，如以受托人身份持有大量利益相关者的资产。例如，银行、保险公司和养老基金等金融机构；
2．规模；
3．雇员的数量。
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四、关联实体
关联实体，是指与客户存在下列任一关系的实体：
1．能够对客户施加直接或间接控制的实体，且客户对该实体重要；
2．在客户内拥有直接经济利益的实体，且该实体对客户具有重大影响，在客户内的利益对该实体重要；
3．受到客户直接或间接控制的实体；
4益的实体， 5），且该
本章提及的审计客户本章提及的审计客
审计项目组在识别、评价独立性威胁和采取适当防范措施时应当将该关联实体一并予以考虑。
五、治理层
治理层，是指对实体的战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。治理层的责任包括对财务报告过程的监
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督。
会计师事务所应当考虑定期就可能对独立性产生影响的关系和其他事项与客户治理层进行沟通。通过沟通，使治理层能够：
1．考虑会计师事务所在识别和评价独立性威胁时的判断；
2．考虑会计师事务所为消除威胁或将威胁降至可接受水平所采取的防范措施的适当性；
3．确定是否有必要采取适当措施。
六、工作记录
但以及为形成结论而讨论的
注以及将其降低至可接受的水平 取防范措施，而注册会计师认为由于不利影响未超出可接受的水平不需要采取防范措施，注册会计师应当记录不利影响的性质以及得出不需采取防范措施结论的理由。
七、业务期间
注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计
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客户。业务期间自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。如果审计业务具有连续性，业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告两者时间孰晚为准。
如果一个实体委托会计师事务所对其财务报表发表意见，并且在该财务报表涵盖的期间或之后成为审计客户，会计师事务所应当确定下列因素是否对独立性产生不利影响：
1审计客户之间存在的经济利益或商业关系；
2
业务之前，并且该非鉴会
1
2．必要时由其他的注册会计师复核审计和非鉴证工作；
3．由其他会计师事务所评价非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行非鉴证业务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。
八、合并与收购
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如果由于合并或收购，某一实体成为审计客户的关联实体，会计师事务所应当识别和评价其与该关联实体以往和目前存在的利益或关系，并在考虑可能的防范措施后确定是否影响独立性，以及在合并或收购生效日后能否继续执行审计业务。
会计师事务所应当在合并或收购生效日前采取必要措施终止目前存在的利益或关系。的利益或关系，不利影响的严重程度取决于下列因素：
1
2 3
会计师事务所
1益或关系；
2．存在利益或关系的人员不得作为审计项目组成员，也不得负责项目质量控制复核；
3．拟采取适当的过渡性措施，并就此与治理层讨论。 拟采取的适当过渡性措施主要包括：
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1．必要时由审计项目组以外的注册会计师复核审计或非鉴证工作；
2．由其他会计师事务所再次执行项目质量控制复核；
3．由其他会计师事务所评价非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行该非鉴证业务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。
九、其他方面的考虑
注册会计师可能无意中违反有关规定。理层讨论。
第二节
包括取得这种利益及与其直接相关的衍生工具的权利和义务。经济利益包括直接经济利益和间接经济利益。
（一）直接经济利益
直接经济利益，是指下列经济利益：(1)个人或实体直接拥有并控制的经济利益（包括授权他人管理韵经济利益）；(2)个人或实体通过集合投资工具、房地产、信托或其他中间工具而拥有的经济利益，
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且能够对这些工具施加控制或有能力影响投资决策。
（二）间接经济利益
间接经济利益，是指个人或实体通过集合投资工具、房地产、信托或其他中间工具拥有的经济利益，但不能对这些工具施加控制，或没有能力影响投资决策。
可能产生自身利益 1．拥有经济利益人员的角色；
2
3．经济利益的重要性。
（一）
将产生重大的自身利益威师事务所、经济利益或重大间接经济利益。
（二）审计项目组某一成员的近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益
如果审计项目组某一成员的近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将产生自身利益威胁。在评价威胁的重要
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程度时，应当考虑审计项目组成员与其近亲属之间关系的性质以及经济利益对于该近亲属的重要性。必要时，注册会计师应当采取防范措施以消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括：
1．由近亲属尽快处置全部经济利益，或处置足够数量的经济利益，以使剩余经济利益不再重大；
2的工作；
3．将该人员调离审计项目组。
（三）会计师事务所、 并没有任何
（四）
通过会计师事务所的退休金计划在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将产生自身利益威胁。注册会计师应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。
（五）项目合伙人所在分部的其他合伙人或其其他近亲属在该审
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计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益
如果项目合伙人所在分部的其他合伙人或其其他近亲属在该审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将产生重大的自身利益威胁，没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。其他合伙人及其其他近亲属均不应在该审计客户中拥有此类经济利益。
属的分部。会的分部。
（七）管理人员或其
管理人员或其其除非否则将产生重大的自身利益威胁，其他合伙人、管理人员或其其他近亲属均不应在该审计客户中拥有此类经济利益。
（八）所在分部的其他合伙人、或向审计客户提供非审计服务的合伙人或管理人员的其他近亲属在审计客户中拥有经济利益
如果执行审计业务的项目合伙人所在分部的其他合伙人、或向审
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计客户提供非审计服务的合伙人或管理人员的其他近亲属在审计客户中拥有经济利益，只要取得该经济利益是该其他近亲属作为审计客户的雇员所享受的权利（例如通过退休金或股票期权计划），并且在必要时可以采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平，就不应视为损害了独立性。然而，如果该其他近亲属拥有或取得了处置该经济放弃该经济利益。
（九）会计师事务所、 如果会计师事务所、拥有经济利益，则可能产生自身利益威胁。并且审计客户不能对该实体如果该利益对任何一方则没有任何防拥有这种重大利益置足够数量的利益，使剩余利益不再重大。
（十）会计师事务所、审计项目组成员或其其他近亲属和审计客户的利益相关者同时在某一实体拥有经济利益
如果会计师事务所、审计项目组成员或其其他近亲属在某一实体拥有经济利益，并且知悉审计客户的董事、高级管理人员或具有控制
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权的所有者也在该实体拥有经济利益，则应当确定是否会产生自身利益、亲密关系或外在压力威胁。是否产生自身利益威胁主要取决于下列因素：
1．该成员在审计项目组中的角色；
2．该实体的所有权是由少数人持有还是广泛持有；
3．
4．经济利益的重要性。
注册会计师应当评价威胁的重要程度， 1
2的工作。
审计项目组成员或其其他近亲属作为信托业将
如果与执行审计业务的项目合伙人处于同一分部的其他合伙人、向审计客户提供非审计服务的其他合伙人或管理人员（除非参与程度极低）以及上述人员的其他近亲属，作为信托业务的受托人在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，这种经济利益将产生自身利益威胁。
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只有在符合下列条件时，才允许拥有上述利益：
1．受托人及其其他近亲属或会计师事务所均不是信托业务的受益人；
2.通过信托而在审计客户中拥有的经济利益对该信托并不重大；
3．该项信托业务不对审计客户产生重大影响；
4益有关的投资决策没有重大影响。
（十二）J益
1
l.
2
并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括：
1.将存在这种个人关系的审计项目组成员调离项目组:
2．不允许该项目组成员参与任何有关该审计业务的重大决策；
3．由项目组之外的其他注册会计师复核该审计项目组成员执行的工作。
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（十三）从审计客户处获得直接经济利益或重大间接经济利益 如果会计师事务所、合伙人及其其他近亲属、员工及其其他近亲属从审计客户处获得直接经济利益或重大间接经济利益（例如，通过继承、馈赠或合并产生的），而根据规定不允许拥有这些利益，则应当采取下列措施：
1.如果会计师事务所获得经济利益，或解除业务约定；
2
3会计师事务所应当
贷款和担保以及商业关系、
家庭和个人关系
一、贷款和担保
（一）从银行或类似机构等审计客户取得贷款或由其作为担保人 如果会计师事务所、审计项目组成员或其其他近亲属从银行或类似机构等审计客户取得贷款，或由这些客户作为贷款担保人，可能产生独立性威胁。如果不按照正常的程序、条款和条件提供贷款或担保，
巅峰之云独家奉献
将产生重大的自身利益威胁，没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。会计师事务所、审计项目组成员或其其他近亲属不应接受该项贷款或担保。
如果会计师事务所按照正常的贷款程序、条款和条件，从银行或类似机构等审计客户取得贷款，并且该贷款对审计客户或接受贷款的会计师事务所是重大的，胁降至可接受水平。该贷款的注册会计师复核所执行的工作等。
这类贷款包括
或为其提供担保，除非该项目贷款或担大，没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。
（三）向审计客户提供贷款或为其提供担保
如果会计师事务所、审计项目组成员或其其他近亲属向审计客户提供贷款或为其提供担保，除非该贷款或担保对会计师事务所、审计项目组成员或其其他近亲属以及客户均不重大，否则将产生重的自身
巅峰之云独家奉献
利益威胁，没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。
（四）在审计客户开立存款或交易账户
会计师事务所、审计项目组成员或其其他近亲属在银行、经纪人或类似金融机构等审计客户开立存款或交易账户，只要账户是按照正
二、商业关系
（一）商业关系的种类及防范措施
会计师事务所、 1
3
对会计师事务所而言，除非经济利益不重大且商业关系不重要，否则会计师事务所应当将商业关系降至不重要的程度或终止该商业关系，或者拒绝接受或终止审计业务。对于审计项目组成员而言，除非此类经济利益不重大且商业关系不重要，否则应当将该人员调离审计项目组。
巅峰之云独家奉献
如果审计项目组成员的其他近亲属与审计客户或其管理层之间存在密切的商业关系，注册会计师应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施以消除威胁或将其降至可接受水平。
（二）与审计客户或利益相关者一同在某股东人数有限的实体中拥有利益
如果会计师事务所、数有限的实体中拥有利益，中拥有利益，在符合下列条件的情况下，产生威胁：
1 2
公平，通常不会对独立性产生威胁。可能产生自身利益威胁。会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施以消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括：
1．放弃交易或减少交易的金额；
2．将该成员调离审计项目组。
三、家庭和个人关系
巅峰之云独家奉献
如果审计项目组成员与审计客户的董事、管理层或某些特定员工之间存在家庭和个人关系，可能产生自身利益威胁、密切关系威胁或外在压力威胁。威胁存在与否及其重要程度如何取决于多种因素，包括该成员在审计项目组内的职责、其家庭成员或相关人员在客户中的角色以及关系的密切程度等，注册会计师应当根据具体情况评估威胁的重要程度。
理人员，大影响的员工，职位，可接受水平。会计师事务所应
响
户的财务状况、经营成果和现金流量施加重大影响，则会对独立性产生威胁。威胁的重要程度主要取决于下列因素：
1．其他近亲属在客户中的职位；
2．该成员在审计项目组中的角色。
会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措
巅峰之云独家奉献
施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括：
1、将该成员调离审计项目组；
2．合理安排审计项目组成员的职责，使该成员不处理其其他近亲属职责范围内的事项。
（三）审计项目组成员的近亲属处在重要职位或可以对财务报表施加重大影响
员，响的员工，因素：
l
2
并在必要时采取防范措
1
2职责范围内的事项。
（四）审计项目组的成员与审计客户重要职位的人员具有亲密关系
如果审计项目组的某个成员与某人具有亲密关系，虽然该人员并非其其他近亲属或近亲属，但该人员是审计客户的董事、管理层或是
巅峰之云独家奉献
所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工，也会产生独立性威胁。威胁的重要程度主要取决于下列因素：
1．该人员与审计项目组成员关系的性质；
2．该人员在客户中的职位；
3．该成员在审计项目组中的角色。
1．将该成员调离审计项目组；
2 （五）与审计也可能产生自身利益威胁、知悉此种关系的会计师事务威胁存在与否及其重要程度如何取决于下列因素：
1．该合伙人或员工与客户董事、管理层或其他员工之间关系的性质；
2，该合伙人或员工与审计项目组之间的相互影响；
3．该合伙人或员工在会计师事务所的职位；
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4．该人员在客户中的职位。
会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括：
1.合理安排该合伙人或员工的职责，以减少对审计项目组可能造成的任何影响；
2．
第四节 一、一般规定
如果审计客户的董事、
（一）系
或是所处职位可以对客户会且与会计师事务所仍将产生重大威胁，没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。
如果审计项目组的前任成员或会计师事务所的前任合伙人加入了审计客户，担任董事或高级管理人员，或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工，除非满足下列条件，否则独立性将被视为受到损害：
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1．未赋予前任成员或合伙人从会计师事务所获取报酬或福利的权利。除非按照预先确定的固定金额支付报酬或福利，且未付金额对会计师事务所不重要。
2．前任成员或合伙人未继续参与且在他人看来未继续参与会计师事务所的经营或专业活动。
（二）系
了审计客户，
3
4
会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括：
1．修改审计计划；
2．向审计项目组委派经验更丰富的人员；
3．由项目组之外的其他注册会计师复核前任审计项目组成员已
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执行的工作。
（三）前任成员加入的某一实体成为审计客户
如果会计师事务所前任合伙人加入了某一实体，而该实体后来成为会计师事务所的审计客户，则会计师事务所应当评价对独立性威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。
（四）审计项目组成员拟加入审计客户
如果审计项目组成员拟加入审计客户，将产生自身利益威胁。在接到该通报时，并在必要时采取防范
担任董事或高级管理人员，或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工，将产生自身利益威胁、密切关系威胁或外在压力威胁。除非该合伙人停止作为关键审计合伙人之后，该公众利益实体发布的已审计财务报表涵盖期间不少于十二个月，并且在财务报表审计时该合伙人已不再是审计项目组成员，否则没有防范
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措施可以将威胁降至可接受水平。
（二）主任会计师加入审计客户担任重要职位
如果会计师事务所的主任会计师（所长、管理合伙人、首席执行官或同等职位的人员）加入了属于公众利益实体的审计客户，担任董事或高级管理人员，或所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工，（所长、管理合伙人、 、关键审计合或是
1
2全额支付，的金额对会计师事务所并不重要；
3．该前任合伙人未继续参与且在他人看来未继续参与会计师事务所的经营或专业活动；
4．就该前任合伙人在审计客户中所处的职位与治理层进行讨论。
三、临时借调员工
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如果审计客户向会计师事务所借调员工，可能产生自我评价威胁。会计师事务所可以提供这样的帮助，但只能提供短期借调并且借调员工不应为审计客户提供不允许提供的非鉴证服务或承担审计客户的管理层职责。审计客户有责任对借调员工的活动进行指导和监督。
1．对借调员工的工作进行额外复核；
2期间所执行的工作进行审计；
3
高级管理人员或现又对据此形成
如果在审计报告涵盖的期间内，审计项目组成员曾经是审计客户的董事或高级管理人员，或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工，将产生重大威胁，没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。因此，会计师事务所不应安排该人员作为审计项目组成员。
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（二）在审计报告涵盖期间以前
如果在审计报告涵盖期间以前，审计项目组成Jf曾经是审计客户的董事或高级管理人员，或所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工，则会产生自身利益威胁、自我评价威胁或密切关系威胁。例如，如果在当期需要评价该人员以前受雇于客户时所做的决策或工作，将产生这种威胁。度如何取决于下列因素：
1．该人员在客户中曾担任的职务；
2
3
管理人员，没有任何防范措如果合伙人或员工接受此类职位，会计师事务所应当拒绝接受审计业务委托或解除审计业务约定。
公司秘书的职责范围可能包括人事管理、保存公司记录和登记簿等行政职责，以及确保公司遵守法规、就公司治理问题提出建议等。通常，在外界看开，担任公司秘书意味着与实体存在密切联系。
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如果会计师事务所的合伙人或员工担任审计客户的公司秘书，将产生自我评价威胁和过度推介威胁，通常没有防范措施可以消除威胁或将其降至可接受水平。如果仅承担日常性和行政事务性的责任和行动，如编制会议记录和保存法定申报表，且与此相关的所有决策由管理层作出，会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。
职能，或提供与公司秘书行政事项有关的建议，
第五节
一、一般规定
1
2
3
4．审计业务的性质；
5．客户的管理团队是否发生变动；
6．客户的会计和报告事项的性质或复杂程度是否发生变化。 会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括：
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1．将该高级职员轮换出审计项目组；
2．由项目组之外的其他注册会计师复核该高级职员所执行的工作；
3．定期对该业务进行内部或外部独立的质量复核。
二、属于公众利益实体的审计客户
（一）关键审计合伙人任职时间
超过五年。在这段时间结束后的两年内，计，业务结果。
在法律法规允许的情况下；该合伙人可以在审例如，如果由于计划接任的项目合伙人患有疾病等未预见的原因无法按照要求进行轮换，则关键审计合伙人在审计项目组的时限可以延长一年。
（二）其他合伙人任职时间
其他合伙人与属于公众利益实体的审计客户之间的长期关联可能产生密切关系威胁或自身利益威胁。威胁的重要程度主要取决于下
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列因素：
1．该合伙人与审计客户发生关联的时间长短；
2．该合伙人在审计项目组担任的角色；
3，该合伙人与客户管理层或治理层交往的性质、频率和范围。 会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措
1
2 （三）间
计合伙人时，
则该合伙人在被轮换出该的年限。或更长的时间，在该客户成为公众利益实体之后，该合伙人还可以继续服务两年直到轮换出该业务。
第六节 为审计客户提供非鉴证服务
一、一般规定
如果接受委托向审计客户提供非鉴证服务，注册会计师应当关注
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提供非鉴证服务可能对其独立性产生的威胁。最常见的威胁包括自我评价威胁、自身利益威胁和过度推介威胁。在决定是否接受委托向审计客户提供非鉴证服务之前，会计师事务所应当确定提供该服务是否将对独立性产生威胁。在评价某一特定的非鉴证服务产生威胁的重要程度时，会计师事务所还应当考虑提供其他相关非鉴证服务产生的任何威胁。会计师事务所不应向审计客户提供该项非鉴证服务。
重大的，如果无意识地务，以避免损
2
（二）接受委托对审计客户关联实体提供非鉴证服务
会计师事务所可能接受委托，向审计客户的下列关联实体提供非鉴证服务：
1．能够直接或间接控制审计客户的实体，该实体属于非审计客户；
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2．受审计客户共同控制的实体，该实体属于非审计客户。 如果能够合理断定下列条件成立，会计师事务所可以向审计客户的关联实体提供该项服务：
1．向审计客户的关联实体提供某一非鉴证服务的结果与实施的审计程序无关，并不产生自我评价威胁；
2．采取适当的防范措施，或将威胁降至可接受水平。
1
3
（一）管理层职责的界定
管理层按照对利益相关者利益最有利的方式行使多项管理职能。管理层职责及对实体的领导和指挥，包括针对人力资源、财务资源、有形或无形资产的取得、配置和控制作出重大决策。
某项活动是否属于管理层职责取决于具体情况，并要求运用判
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断。下列活动通常视为管理职责：
1. 制定政策和战略方针；
2. 指导员工的行动并对该行动负责；
3. 进行交易授权；
4. 确定会计师事务所或其他第三方提出的建议哪些应当实施；
5.
6. 负责设计、实施和维护内部控制。
日常的和行政事务性的活动，通常不 1. 2日期；
会计师事务所不应承担审计客户的管理层职责。
在向审计客户提供非鉴证服务时，为避免行使管理层职责的风险，会计师事务所应当确保由管理层的成员负责作出重大判断和决策，评价服务的结果，并对依据服务结果采取的行动负责。
这些措施有助于降低会计师事务所无意中代表管理层作出重大
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判断或决策的风险。如果会计师事务所给予客户机会，使客户依据对问题客观、透明的分析和陈述作出判断与决策，将进一步降低风险。
三、编制会计记录和财务报表
会计师事务所向审计客户提供编制会计记录或财务报表等会计和记账服务，随后又对财务报表进行审计，将产生自我评价威胁。
（一）编制财务报表是管理层的责任
理层职责，这种职责包括：
1
2
3单） 4
5
1．沟通审计相关的事项
在审计过程中，会计师事务所与审计客户管理层就下列事项进行沟通，通常不对独立性产生威胁：
(1)运用会计准则、会计政策及财务报表披露的要求；
(2)财务和会计控制以及确定资产和负债金额所用方法的适当
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性；
(3)提出会计调整分录的建议。
2．提供特定技术支持
在审计过程中，客户可能要求会计师事务所在下列方面提供技术支持，如果会计师事务所不承担客户管理层职责，通常不对独立性产生威胁：
(1)解决账户调节问题；
(2)出于监管目的的报告分析和积累信息； (3)
3 (1)
(2)记录；
(3)将客户编制代码的交易过入总分类账；
(4)将客户批准的分录过人试算平衡表；
(5)根据试算平衡表中的信息编制财务报表。
对上述情况，会计师事务所应当评价产生威胁的重要程度，并在
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必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括：
(1)安排审计项目组以外的人员执行此类服务；
(2)如果此类服务是由审计项目组成员执行的，由审计项目组以外的拥有适当专业技能的合伙人或高级员工复核其所执行的工作。
4机械性的工作
（包：
(l)
5
如果审计客户无法作出其他安排，会计师事务所可以在下列情况下提供禁止提供的会计和记账服务：
(1)仅有该会计师事务所拥有服务资源，并对客户系统和程序有必要的了解，能够协助客户及时编制财务信息和财务报表；
(2)如果限制会计师事务所提供该项专业服务，将对客户造成重大困难，导致客户无法满足监管报告的要求。
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在上述情况下，会计师事务所只能安排非审计项目组成员提供服务，并且该服务只在短期内提供且预期不会重复发生。会计师事务所还应当就此与治理层沟通。
（三）对独立性产生威胁的活动
除非出现下列紧急情况，会计师事务所不应向属于公众利益实体的审计客户提供会计和记账服务：
(1)工资服务；
(2)编制将要发表意见的财务报表；
(3)
四、评估服务
以确定资产、向审计客户提供评
1
2与程度；
3．是否可获得公认的评估方法和指南；
4．对于运用标准或公认的方法的评估服务，有关事项的内在主观程度；
5．基础数据的可靠性和范围；
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6．对将使有关金额产生重大波动的未来事件的依赖程度；
7．该事项在财务报表中的披露范围和清晰度。
会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括：
1．由未参与评估服务的专业人士复核已执行的审计或评估工作；
2
（二）对独立性不产生威胁的评估业务
则通常不对独立性产生威胁。
如果评估服务对会计且评估涉及高度的主观性，会计师事务
在审计客户属于公众利益实体的情况下，如果评估服务单独或累积起来对会计师事务所发表意见的财务报表具有重大影响，则会计师事务所不应向其审计客户提供评估服务。
五、税务服务
（一）税务服务种类
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税务服务通常包括以下种类：
1．编制纳税申报表；
2．作为财务报表中会计分录的基础计算税额；
3．税务筹划和其他税务咨询服务；
4．帮助解决税务纠纷。
（二）威胁独立性的因素
威胁存 1过程中扮演的角色；
2
3
1
2．对发生交易的纳税申报处理方法提供建议；
3．代表审计客户向税务机关提供所要求的附加信息和分析（包括对所采用的方法提供解释和技术支持）。
编制纳税申报的服务通常根据历史财务信息，按照现行的税收法规对该历史财务信息进行分析和列报。
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纳税申报表须经税务机关复核或批准。如果管理层对纳税申报表承担责任，会计师事务所提供此类服务通常不对独立性产生威胁。
（四）计算当期所得税或递延所得税负债（或资产）
1．计算当期所得税或递延所得税负债（或资产）对独立性的影响
基于编制会计分录的目的，得税负债（或资产）
(1)度；
(2)
(3)
2
(2)
(3)向外部税务专业人士咨询。
3．禁止或允许计算当期所得税或递延所得税负债（或资产）
除非出现紧急情况，会计师事务所不应为属于公众利益实体的审计客户计算当期所得税或递延所得税负债（或资产），以编制对将要发表意见的财务报表有重大影响的会计分录。
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在紧急或特殊情况下，如果审计客户无法作出其他安排，会计师事务所可以在下列情况下提供禁止的作为财务报表中会计分录基础的税额计算服务：
(1)只有会计师事务所拥有服务资源，并对客户的情况具有必要的了解，能够帮助客户及时计算当期和递延所得税负债（或资产）；
(2) 在上述情况下，务，还应当就此与治理层沟通。
1
2
可能产生自我评价威胁。威胁存在与否及其重要程度如何主要取决于下列因素：
(1)在确定如何在财务报表中处理税务建议时，涉及的主观程度；
(2)税务建议的结果是否对财务报表产生重大影响；
(3)税务建议的有效性是否取决于会计处理或财务报表中的列报，根据适用的会计准则和相关会计制度，该会计处理或列报的适当
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性是否存有疑问；
(4)客户员工的税务专业水平；
(5)税务建议是否存在相应的税收法律法规依据；
(6)税务处理是否得到非公开裁决的支持或税务机关的认可。
3．不威胁独立性的税务筹划或其他税务咨询服务
如果该建议具有法律依据或得到税务机关的明确支持，产生威胁。
(1)
(2)
4
或列报，且同时存在下列情况，将产生自我评价威胁，这种威胁非常重大，没有防范措施可以消除或将其降至可接受水平：
(1)审计项目组对于相关会计处理和列报的适当性存有疑问； 在紧急或特殊情况下，如果审计客户无法作出其他安排，会计师事务所可以在下列情况下提供禁止的作为财务报表中会计分录基础
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的税额计算服务：
(1)只有会计师事务所拥有服务资源，并对客户的情况具有必要的了解，能够帮助客户及时计算当期和递延所得税负债（或资产）；
(2)如果限制会计师事务所提供专业服务的能力，将对客户造成重大困难，导致客户无法满足监管报告的要求。
在上述情况下，务，会计师事务所还应当就此与治理层沟通。
1 (1)
可能产生自我评价
(1)涉及的主观程度；
(2)税务建议的结果是否对财务报表产生重大影响；
(3)税务建议的有效性是否取决于会计处理或财务报表中的列报，根据适用的会计准则和相关会计制度，该会计处理或列报的适当性是否存有疑问；
(4)客户员工的税务专业水平；
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(5)税务建议是否存在相应的税收法律法规依据；
(6)税务处理是否得到非公开裁决的支持或税务机关的认可。
3．不威胁独立性的税务筹划或其他税务咨询服务
在提供税务筹划建议和其他税务咨询服务时，如果该建议具有法律依据或得到税务机关的明确支持，通常对会计师事务所的独立性不产生威胁。
(1) (2) (3)
(1)审计项目组对于相关会计处理和列报的适当性存有疑问；
(2)税务建议的结果或执行后果将对财务报表产生重大影响。 这种情况下，会计师事务所应当拒绝提供此项税务建议，或解除审计业务约定。
5．基于纳税申报或税务筹划目的的评估业务
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审计客户基于纳税申报或税务筹划的目的，要求会计师事务所为其提供评估服务。如果该评估服务仅仅为了满足税务目的，其结果对财务报表没有直接影响（即财务报表仅受有关税务会计分录的影响），且这种影响并不重大或评估服务经税务机关或类似监管机构的外部审核，则通常不对独立性产生威胁。
并且其影响对财务报表来说是重大的， (l)本身的主观程度；
(2) 并在必要时采取防
(3)
如果会计师事务所代表审计客户解决税务纠纷，一旦税务机关通知审计客户已经拒绝接受具对某项具体问题的主张，且税务机关或审计客户已就此事项提起诉讼，将产生过度推介威胁和自我评价威胁。威胁存在与否其重要程度如何主要取决于下列因素：
（1）引起税务纠纷的事项是否由会计师事务所建议所致；
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（2）税务纠纷的结果对财务报表产生重大影响程度；
（3）该事项是否存在明确的税收法律法规依据；
（4）该诉讼程序已否公开进行；
（5）管理层在解决税务纠纷时所担任的角色。
会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措
（1（2（3
护人，由此产生的过度推介威胁是会计师事务会计师事务所可例如，对索取信息就所执行的工作陈述事实或提供证词、帮助客
六、内部审计服务
（一）内部审计服务的职责
下列内部审计服务涉及承担管理层职责：
1．制定内部审计政策或内部审计活动的战略方针；
2．指导该实体内部审计员工的行动并对其负责；
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3．确定哪些来源于内部审计活动的建议将予以执行；
4．代表管理层向治理层报告内部审计活动的结果；
5．执行内部控制组成部分的程序，如复核并批准对雇员数据访问权的更改；
6．负责设计、执行和维护内部控制；
7审计外包，负责确定内部审计工作的范围。
（二）内部审计服务对独立性的威胁
如果会计师则向审计客户提供
会计师事务所不应提供
（三）允许提供内部审计服务的情况
为确保在提供内部审计服务时不承担管理层职责，只有在符合下列所有条件的情况下，会计师事务所才能为审计客户提供内部审计服务：
1．由客户指定合适的、具有胜任能力的员工，最好是高级管理