【会计审计】 Accounting Audit
6中 2014年 第17期（总第463期）
内部控制审计风险模型及风险防范
张 宁
（安阳师范学院，河南 安阳 455000）
摘 要：《企业内部控制配套指引》的颁布，确立了注册会计师内部控制审计的制度和标准。内部控制审计的产生必然伴随着内部控制审计风险的客观存在。本文从内部控制审计风险的概念出发，分析了内部控制审计风险模型及其构成要素，并提出了防范内部控制审计风险的对策。
关键词：注册会计师；内部控制；审计风险
中图分类号：F239.45 文献标志码：A 文章编号：1000-8772（2014）17-0086-02
2010年4月，财政部会同证监会、审计署、银监会、保制的重大缺陷。
监会联合发布了《关于印发企业内部控制配套指引的通知》，
要求企业应当对内部控制的有效性进行自我评价，披露年度二、内部控制审计风险模型的构建自我评价报告，同时应当聘请会计师事务所对财务报告内部
控制的有效性进行审计并出具审计报告。这一规定标志着我（一）内部控制审计风险模型的构建国内部控制信息披露由自愿性转向强制性，从而掀开了内部近年来，在注册会计师审计中，风险导向审计已受到越控制审计的新篇章。2012年1月，为了进一步规范注册会计来越多审计人员的青睐，其应用范围也相应的扩展到了其他师执行内部控制审计业务，明确工作要求，提高执业质量，的审计领域。风险导向审计的核心就是审计风险模型的研究维护公众，中国注册会计师协会制定了《企业内部控制审计和理解。在内部控制审计中，审计人员审计后发表不恰当审指引实施意见》。内部控制审计的产生必然伴随着内部控制计意见的可能性主要由两方面构成：一是财务报表本身存在审计风险的客观存在。重大缺陷的风险，主要指固有风险以及控制的设计和运行风
险，这是一种客观风险，审计人员不能够提高或降低；二是
一、内部控制审计及其审计风险审计人员通过实施审计程序没能发现重大缺陷的风险，这里
指内部控制评价风险，它是一种主观风险，审计人员应当恰
（一）内部控制审计当设置审计程序的性质、时间和范围，来控制评价风险。近年来，随着市场竞争的加剧，越来越多的企业认识到依据上述影响企业内部控制审计风险的要素，内部控制了加强内部控制的重要性。企业建立内部控制主要是为了加审计风险模型可以表示为：
强管理、规范经营和运作。建立内部控制有利于保证会计记ICAR=IR×ICDR×ICOR×ICER
录的真实性和经营的效率效果。然而，由于内部控制固有的ICAR为内部控制审计风险，是注册会计师在对内部控制局限性和控制环境的缺失，内部控制存在的问题还很多，管审计时发表了不恰当意见的可能性。
理层披露的内部控制自我评估报告的可信度也不高，因此需IR为固有风险，是指假设不存在相关的内部控制，由于要注册会计师对管理层披露的内部控制自我评估报告进行审内部因素和客观环境的影响，企业的账户、交易类别和整体计，以提高内部控制信息的可信度。财务报表发生重大错报的可能性。
根据《企业内部控制审计指引》，内部控制审计，是指ICDR为内部控制设计风险，指内部控制没有被充分的设会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行计或设计不合理，当缺乏实现控制目标的必要控制或即使按的有效性进行审计，并对其有效性发表意见。注册会计师应照设计的控制运行仍无法实现控制目标的可能性。当计划并实施适当的审计程序，搜集充分的审计证据，为内ICOR为内部控制运行风险，是指有关的控制政策和程序部控制设计和运行的有效性发表意见。与财务报表审计有着没有按照既定的设计得以运行，导致内部控制存在重大缺陷明显不同，内部控制审计主要是对过程进行审计，其审计的的可能性。
目的不是为了发现报表里面存在的重大错报，而是对内部控ICER为内部控制评价风险，指被审计单位内部控制存在制的有效性发表审计意见。重大缺陷，但注册会计师没有发现这种缺陷的可能性。
（二）内部控制审计风险（二）内部控制审计风险要素
在财务报表审计中，审计风险是指财务报表存在重大错1.固有风险
报，注册会计师却未能发现并发表不恰当审计意见的可能性。固有风险是被审计单位经营过程中所固有的风险，一般以此类推，内部控制审计的审计风险是指内部控制存在重大独立于审计过程而存在。固有风险的产生取决于被审计单位缺陷，注册会计师未能发现并发表不恰当意见的可能性。自身的经营特点、业务性质、工作人员的素质和品德等，与
内部控制存在的缺陷，按其影响程度分为重大缺陷、重注册会计师的审计工作无关。注册会计师无法通过自己的工要缺陷和一般缺陷。重大缺陷是内部控制中存在的、可能导作来降低固有风险，而只能通过设计必要的审计程序来分析致不能及时防止或发现财务报表出现重大错报的一项或多项和判断固有风险。如果固有风险较低，公司内部控制即使存控制缺陷的组合，这种缺陷有可能导致企业严重偏离其控制在一定的不足，也不会导致很高的内部控制审计风险。目标。注册会计师应当对其注意到的各项内部控制缺陷的进2.内部控制设计风险
行评价，以确定这些缺陷单独或组合起来，是否构成内部控如果某项控制由拥有必要授权和专业胜任能力的人员按
收稿日期：2014-05-26
作者简介：张宁（1986-），女，河南安阳人，硕士，助教。研究方向：国际会计。
ＣＨＩＮＥＳＥ ＆ ＦＯＲＥＩＧＮ ＥＮＴＲＥＰＲＥＮＥＵＲＳ８６
Accounting Audit 【会计审计】
6中 2014年 第17期（总第463期）
规定的程序和要求执行，能够实现控制目标，则表明该项控要审计人员不但具有丰富的专业知识和技能，而且还要有较制的设计是有效的。当缺乏实现控制目标所需的必要控制或强的分析判断能力。此时，审计人员素质的高低不仅关系到即使按照设计的控制运行仍无法实现控制目标时，财务报告内部控制审计的质量，还关系到内部控制审计能否帮助企业内部控制的设计就存在缺陷。注册会计师在测试控制设计的防范风险。为此，审计人员应当树立风险防范意识，保持合有效性时，可以使用询问、观察、穿行测试和检查等审计程序。理的职业怀疑态度，恪守职业道德和审计准则，为内部控制
3.内部控制运行风险审计营造良好的执业环境。同时，审计人员还要加强后续教育，如果控制正在按照原先的设计运行、执行人员拥有必要不断学习与审计业务相关的法律法规和制度，主动阅读相关的授权和专业胜任能力，能够实现控制目标，则表明控制的业务的专业书籍，不断更新知识，提高分析判断和预测的能力。运行是有效的。在测试内部控制运行的有效性时，注册会计（三）加强对审计机构的内外监督师应首先考虑该内部控制设计是否合理。只有设计合理且运加强对审计机构的监督是提高审计质量、降低审计风险行有效的内部控制才能防止缺陷的发生。如果注册会计师认的重要措施。对审计机构的监督包括外部监管和内部监督两为被审计单位内部控制设计合理，则应当从下列方面获取控个方面。在外部监管方面，可以考虑单独设立一个监管委员会，制是否运行有效的审计证据：控制在所审计期间的不同时点对审计机构实施独立监管。该委员会既要独立于被监管的对是如何运行的；控制是否得到一贯执行；控制由谁执行；控象——审计机构，又要独立于政府机构及企业，真正实现审制以何种方式运行（人工控制或自动化控制）。 计行业的监督和管理。内部监督方面应重点设立注册会计师
4.内部控制评价风险行业的互查制度，通过互查注册会计师可以对同行的审计质内部控制评价风险与财务报表审计中的检查风险类似。量进行监督，当发现同行有违规行为时及时向互查组织举报注册会计师应该根据对内部控制审计风险、固有风险及内部并提出相关处罚意见。严格的内外监督制度可为注册会计师控制设计和运行风险的判断，决定可接受的内部控制评价风的审计质量提供保证，降低审计风险的发生。险的高低。内部控制评价风险取决于审计程序设计的合理性（四）有效整合内部控制审计与财务报表审计业务和执行的有效性。审计人员应当合理设置审计程序的性质、内部控制审计与财务报表审计业务虽然在审计目标、审时间和范围，并有效实施审计程序，以控制评价风险。需要计程序及收集审计证据的方法等方面不尽相同，但由于二者说明的是，内部控制评价风险虽然可以降低，但由于受审计之间存在着某种程度上的关联，工作成果可以相互印证、相时间、审计资源、以及注册会计师自身因素的制约，注册会互利用；因此，应当将内部控制审计和财务报表审计进行整计师不可能消除这种风险。合。二者的整合，一方面可以节约审计资源，减少重复工作，
提高审计效率和质量；另一方面还有利于注册会计师统筹控
三、内部控制审计风险的防范对策制审计风险水平，减少注册会计师发表不恰当审计意见的可
能性，实现提高上市公司财务信息质量的最终目的。
通过对内部控制审计风险模型及其要素的分析，本文认注册会计师进行整合审计时，应先使用内部控制审计风为可以从对单位了解、审计人员自身、单位外部监督和内外险模型测试控制的有效性，然后使用财务报表审计风险模型部整合审计等四个方面进行防范，以降低内部控制审计风险。判断实质性测试的程度。由于有效的内部控制可以有效地防
（一）充分了解被审计单位止、发现和更正财务报表的重大错报，减少固有风险，如果注册会计师对企业实施内部控制审计的一个重要前提是审计人员在执行内部控制审计后，得出未发现严重缺陷的结要对被审计单位的内部控制情况进行充分了解，这是企业实论，则财务报表存在重大错报的风险也较低。如果审计人员施内部控制审计的首要环节，也是对企业内部控制进行测试预期被审计单位内部控制存在严重缺陷，则应当收集足够的的重要前提。注册会计师在接受委托前，应充分调查和了解证据，并以内部控制审计风险模型作为判断的依据，对内部被审计单位的基本情况，从而决定是否接受审计委托。在实控制的有效性发表审计意见。施审计的过程中，也要加强对被审计单位的了解，以便识别和评估被审计单位内部控制是否存在重大缺陷，从而为发表参考文献：恰当的内部控制审计意见提供依据。在对被审计单位了解时，[1]财政部会计司.企业内部控制配套指引[M].北京：经济科应重点对被审计单位的基本情况、内部控制环境等进行了解。学出版社，2010.如被审计单位的行业现状和发展前景，经营理念及发展目标，[2]陈艳华.浅析企业内部控制审计风险[J].财政监督，2012（1）.高层管理人员在相关行业的工作经验和学历，对企业内部控[3]高玉荣.内部控制审计风险[J].财会研究，2011（9）.制的态度，以及是否曾经涉嫌重大违法犯纪现象，是否存在[4]雷英，吴建友.内部控制审计风险模型研究[J].审计研究，有董事会、经理层凌驾于控制之上的情形等。2011（1）.
（二）提高审计人员的素质
当前经济形势变化无常，企业面临的环境纷繁复杂，需（责任编辑：王兰爽）８７ＣＨＩＮＥＳＥ ＆ ＦＯＲＥＩＧＮ ＥＮＴＲＥＰＲＥＮＥＵＲＳ
内部控制审计风险模型及风险防范作者：
作者单位：
刊名：
英文刊名：
年，卷(期)：张宁安阳师范学院,河南安阳,455000中外企业家Chinese and Foreign Entrepreneurs2014(17)
本文链接：http://d.wanfangdata.com.cn/Periodical_zwqyj201417056.aspx
【会计审计】 Accounting Audit
6中 2014年 第17期（总第463期）
内部控制审计风险模型及风险防范
张 宁
（安阳师范学院，河南 安阳 455000）
摘 要：《企业内部控制配套指引》的颁布，确立了注册会计师内部控制审计的制度和标准。内部控制审计的产生必然伴随着内部控制审计风险的客观存在。本文从内部控制审计风险的概念出发，分析了内部控制审计风险模型及其构成要素，并提出了防范内部控制审计风险的对策。
关键词：注册会计师；内部控制；审计风险
中图分类号：F239.45 文献标志码：A 文章编号：1000-8772（2014）17-0086-02
2010年4月，财政部会同证监会、审计署、银监会、保制的重大缺陷。
监会联合发布了《关于印发企业内部控制配套指引的通知》，
要求企业应当对内部控制的有效性进行自我评价，披露年度二、内部控制审计风险模型的构建自我评价报告，同时应当聘请会计师事务所对财务报告内部
控制的有效性进行审计并出具审计报告。这一规定标志着我（一）内部控制审计风险模型的构建国内部控制信息披露由自愿性转向强制性，从而掀开了内部近年来，在注册会计师审计中，风险导向审计已受到越控制审计的新篇章。2012年1月，为了进一步规范注册会计来越多审计人员的青睐，其应用范围也相应的扩展到了其他师执行内部控制审计业务，明确工作要求，提高执业质量，的审计领域。风险导向审计的核心就是审计风险模型的研究维护公众，中国注册会计师协会制定了《企业内部控制审计和理解。在内部控制审计中，审计人员审计后发表不恰当审指引实施意见》。内部控制审计的产生必然伴随着内部控制计意见的可能性主要由两方面构成：一是财务报表本身存在审计风险的客观存在。重大缺陷的风险，主要指固有风险以及控制的设计和运行风
险，这是一种客观风险，审计人员不能够提高或降低；二是
一、内部控制审计及其审计风险审计人员通过实施审计程序没能发现重大缺陷的风险，这里
指内部控制评价风险，它是一种主观风险，审计人员应当恰
（一）内部控制审计当设置审计程序的性质、时间和范围，来控制评价风险。近年来，随着市场竞争的加剧，越来越多的企业认识到依据上述影响企业内部控制审计风险的要素，内部控制了加强内部控制的重要性。企业建立内部控制主要是为了加审计风险模型可以表示为：
强管理、规范经营和运作。建立内部控制有利于保证会计记ICAR=IR×ICDR×ICOR×ICER
录的真实性和经营的效率效果。然而，由于内部控制固有的ICAR为内部控制审计风险，是注册会计师在对内部控制局限性和控制环境的缺失，内部控制存在的问题还很多，管审计时发表了不恰当意见的可能性。
理层披露的内部控制自我评估报告的可信度也不高，因此需IR为固有风险，是指假设不存在相关的内部控制，由于要注册会计师对管理层披露的内部控制自我评估报告进行审内部因素和客观环境的影响，企业的账户、交易类别和整体计，以提高内部控制信息的可信度。财务报表发生重大错报的可能性。
根据《企业内部控制审计指引》，内部控制审计，是指ICDR为内部控制设计风险，指内部控制没有被充分的设会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行计或设计不合理，当缺乏实现控制目标的必要控制或即使按的有效性进行审计，并对其有效性发表意见。注册会计师应照设计的控制运行仍无法实现控制目标的可能性。当计划并实施适当的审计程序，搜集充分的审计证据，为内ICOR为内部控制运行风险，是指有关的控制政策和程序部控制设计和运行的有效性发表意见。与财务报表审计有着没有按照既定的设计得以运行，导致内部控制存在重大缺陷明显不同，内部控制审计主要是对过程进行审计，其审计的的可能性。
目的不是为了发现报表里面存在的重大错报，而是对内部控ICER为内部控制评价风险，指被审计单位内部控制存在制的有效性发表审计意见。重大缺陷，但注册会计师没有发现这种缺陷的可能性。
（二）内部控制审计风险（二）内部控制审计风险要素
在财务报表审计中，审计风险是指财务报表存在重大错1.固有风险
报，注册会计师却未能发现并发表不恰当审计意见的可能性。固有风险是被审计单位经营过程中所固有的风险，一般以此类推，内部控制审计的审计风险是指内部控制存在重大独立于审计过程而存在。固有风险的产生取决于被审计单位缺陷，注册会计师未能发现并发表不恰当意见的可能性。自身的经营特点、业务性质、工作人员的素质和品德等，与
内部控制存在的缺陷，按其影响程度分为重大缺陷、重注册会计师的审计工作无关。注册会计师无法通过自己的工要缺陷和一般缺陷。重大缺陷是内部控制中存在的、可能导作来降低固有风险，而只能通过设计必要的审计程序来分析致不能及时防止或发现财务报表出现重大错报的一项或多项和判断固有风险。如果固有风险较低，公司内部控制即使存控制缺陷的组合，这种缺陷有可能导致企业严重偏离其控制在一定的不足，也不会导致很高的内部控制审计风险。目标。注册会计师应当对其注意到的各项内部控制缺陷的进2.内部控制设计风险
行评价，以确定这些缺陷单独或组合起来，是否构成内部控如果某项控制由拥有必要授权和专业胜任能力的人员按
收稿日期：2014-05-26
作者简介：张宁（1986-），女，河南安阳人，硕士，助教。研究方向：国际会计。
ＣＨＩＮＥＳＥ ＆ ＦＯＲＥＩＧＮ ＥＮＴＲＥＰＲＥＮＥＵＲＳ８６
Accounting Audit 【会计审计】
6中 2014年 第17期（总第463期）
规定的程序和要求执行，能够实现控制目标，则表明该项控要审计人员不但具有丰富的专业知识和技能，而且还要有较制的设计是有效的。当缺乏实现控制目标所需的必要控制或强的分析判断能力。此时，审计人员素质的高低不仅关系到即使按照设计的控制运行仍无法实现控制目标时，财务报告内部控制审计的质量，还关系到内部控制审计能否帮助企业内部控制的设计就存在缺陷。注册会计师在测试控制设计的防范风险。为此，审计人员应当树立风险防范意识，保持合有效性时，可以使用询问、观察、穿行测试和检查等审计程序。理的职业怀疑态度，恪守职业道德和审计准则，为内部控制
3.内部控制运行风险审计营造良好的执业环境。同时，审计人员还要加强后续教育，如果控制正在按照原先的设计运行、执行人员拥有必要不断学习与审计业务相关的法律法规和制度，主动阅读相关的授权和专业胜任能力，能够实现控制目标，则表明控制的业务的专业书籍，不断更新知识，提高分析判断和预测的能力。运行是有效的。在测试内部控制运行的有效性时，注册会计（三）加强对审计机构的内外监督师应首先考虑该内部控制设计是否合理。只有设计合理且运加强对审计机构的监督是提高审计质量、降低审计风险行有效的内部控制才能防止缺陷的发生。如果注册会计师认的重要措施。对审计机构的监督包括外部监管和内部监督两为被审计单位内部控制设计合理，则应当从下列方面获取控个方面。在外部监管方面，可以考虑单独设立一个监管委员会，制是否运行有效的审计证据：控制在所审计期间的不同时点对审计机构实施独立监管。该委员会既要独立于被监管的对是如何运行的；控制是否得到一贯执行；控制由谁执行；控象——审计机构，又要独立于政府机构及企业，真正实现审制以何种方式运行（人工控制或自动化控制）。 计行业的监督和管理。内部监督方面应重点设立注册会计师
4.内部控制评价风险行业的互查制度，通过互查注册会计师可以对同行的审计质内部控制评价风险与财务报表审计中的检查风险类似。量进行监督，当发现同行有违规行为时及时向互查组织举报注册会计师应该根据对内部控制审计风险、固有风险及内部并提出相关处罚意见。严格的内外监督制度可为注册会计师控制设计和运行风险的判断，决定可接受的内部控制评价风的审计质量提供保证，降低审计风险的发生。险的高低。内部控制评价风险取决于审计程序设计的合理性（四）有效整合内部控制审计与财务报表审计业务和执行的有效性。审计人员应当合理设置审计程序的性质、内部控制审计与财务报表审计业务虽然在审计目标、审时间和范围，并有效实施审计程序，以控制评价风险。需要计程序及收集审计证据的方法等方面不尽相同，但由于二者说明的是，内部控制评价风险虽然可以降低，但由于受审计之间存在着某种程度上的关联，工作成果可以相互印证、相时间、审计资源、以及注册会计师自身因素的制约，注册会互利用；因此，应当将内部控制审计和财务报表审计进行整计师不可能消除这种风险。合。二者的整合，一方面可以节约审计资源，减少重复工作，
提高审计效率和质量；另一方面还有利于注册会计师统筹控
三、内部控制审计风险的防范对策制审计风险水平，减少注册会计师发表不恰当审计意见的可
能性，实现提高上市公司财务信息质量的最终目的。
通过对内部控制审计风险模型及其要素的分析，本文认注册会计师进行整合审计时，应先使用内部控制审计风为可以从对单位了解、审计人员自身、单位外部监督和内外险模型测试控制的有效性，然后使用财务报表审计风险模型部整合审计等四个方面进行防范，以降低内部控制审计风险。判断实质性测试的程度。由于有效的内部控制可以有效地防
（一）充分了解被审计单位止、发现和更正财务报表的重大错报，减少固有风险，如果注册会计师对企业实施内部控制审计的一个重要前提是审计人员在执行内部控制审计后，得出未发现严重缺陷的结要对被审计单位的内部控制情况进行充分了解，这是企业实论，则财务报表存在重大错报的风险也较低。如果审计人员施内部控制审计的首要环节，也是对企业内部控制进行测试预期被审计单位内部控制存在严重缺陷，则应当收集足够的的重要前提。注册会计师在接受委托前，应充分调查和了解证据，并以内部控制审计风险模型作为判断的依据，对内部被审计单位的基本情况，从而决定是否接受审计委托。在实控制的有效性发表审计意见。施审计的过程中，也要加强对被审计单位的了解，以便识别和评估被审计单位内部控制是否存在重大缺陷，从而为发表参考文献：恰当的内部控制审计意见提供依据。在对被审计单位了解时，[1]财政部会计司.企业内部控制配套指引[M].北京：经济科应重点对被审计单位的基本情况、内部控制环境等进行了解。学出版社，2010.如被审计单位的行业现状和发展前景，经营理念及发展目标，[2]陈艳华.浅析企业内部控制审计风险[J].财政监督，2012（1）.高层管理人员在相关行业的工作经验和学历，对企业内部控[3]高玉荣.内部控制审计风险[J].财会研究，2011（9）.制的态度，以及是否曾经涉嫌重大违法犯纪现象，是否存在[4]雷英，吴建友.内部控制审计风险模型研究[J].审计研究，有董事会、经理层凌驾于控制之上的情形等。2011（1）.
（二）提高审计人员的素质
当前经济形势变化无常，企业面临的环境纷繁复杂，需（责任编辑：王兰爽）８７ＣＨＩＮＥＳＥ ＆ ＦＯＲＥＩＧＮ ＥＮＴＲＥＰＲＥＮＥＵＲＳ
内部控制审计风险模型及风险防范作者：
作者单位：
刊名：
英文刊名：
年，卷(期)：张宁安阳师范学院,河南安阳,455000中外企业家Chinese and Foreign Entrepreneurs2014(17)
本文链接：http://d.wanfangdata.com.cn/Periodical_zwqyj201417056.aspx