风险导向审计在财务舞弊中的应用 ——基于万福生科公司财务舞弊案的分析
[摘 要] 风险导向审计是现代审计的一个重要方法。国内外财务舞弊和审计失败事件的频频发生，导致了风险导向审计方法的产生。如何在财务舞弊中应用风险导向审计，已经越来越受到审计全行业及全社会的关注。本文从风险导向审计的涵义出发，分析了风险导向审计的特点，阐述了风险导向审计基本流程：即初步业务活动、计划审计工作、实施风险评估程序、风险应对及进一步审计程序和评价审计结果，提出审计结论。结合万福生科公司财务舞弊案例，分析风险导向审计在财务舞弊中的应用，提出了重视风险评估和应对，完善风险导向审计的建议。
[关键词] 风险导向审计；财务舞弊；审计程序；案例
Risk-oriented Audit Plays a Role in Financial Fraud——the Case of
Wanfu Biotechnology Company
[Abstract] Risk-oriented audit is an important method of modern audit. Domestic and international financial fraud and audit failure events occur frequently is the reason of producing the risk-oriented audit. How to application of risk-oriented audit in financial fraud is paid more and more attention in the society. It can be divided into four parts in this paper. First of all, introduces four characteristics of the implication base on risk-oriented audit: improving the independence and efficiency of the audit, controlling the audit risk and audit reports are to be accepted and understood more easily. Second, risk-oriented audit is consist of six steps, preliminary business, planning the audit, implementation of risk assessment, risk responses ,audit procedures and the result of appraising audit . The risk-oriented audit takes part in financial fraud by the case of Wanfu Biotechnology company. Propose attach importance to risk assessment and response, and offer a proposal of risk-oriented audit
[Key words] The Risk of Audit；Audit Subject；Audit Process；Measure
目 录
引言 ................................................................... 1 一、风险导向审计理论内涵及产生原因 ..................................... 1 （一）风险导向审计含义和特点 ........................................... 1
1. 提高审计独立性 ................................................... 1 2. 提高审计效率 ..................................................... 1 3. 控制审计风险 ..................................................... 2 4. 审计报告更容易被接受和理解 ....................................... 2 （二）风险导向审计产生原因 ............................................. 2
1. 会计师事务所面临的经济压力日益增大 ............................... 2 2. 审计风险的内涵发生了很大的变化 ................................... 2 3. 传统审计模式的缺陷 ............................................... 2 二、风险导向审计基本流程 ............................................... 3 （一）初步业务活动 ..................................................... 3
1. 针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序 ............. 3 2. 评价遵守职业道德的情况 ........................................... 3 3. 及时签订和修改审计业务约定书 ..................................... 3 （二）计划审计工作 ..................................................... 3
1. 制定总体审计策略 ................................................. 4 2. 制定具体审计 ..................................................... 4 （三）实施风险评估程序 ................................................. 4 （四）实施进一步审计程序及风险应对 ..................................... 5
1. 实施进一步审计程序 ............................................... 5 2. 风险应对 ......................................................... 5 （五）评价审计结果，提出审计结论 ....................................... 8
1. 评价审计结果 ..................................................... 8 2. 提出审计结论 ..................................................... 8 三、风险导向审计在财务舞弊审计中的应用 ................................. 8 （一）万福生科案例背景 ................................................. 8 （二）万福生科案例财务舞弊风险评估 ..................................... 9
1. 了解被审计单位及其环境 ........................................... 9 2. 评估重大错报风险 ................................................ 11 （三）财务舞弊审计方法及应用 .......................................... 11
1. 现场调研 ........................................................ 11 2. 函证程序 ........................................................ 12 3. 实施分析程序 .................................................... 12 四、完善风险导向审计的问题及对策 ...................................... 13 （一）存在的问题 ...................................................... 13
1. 内部控制不能适应风险导向审计的要求 .............................. 13 2. 注册会计师的综合能力不足 ........................................ 14 3. 与风险导向审计配套的法律法规尚不健全 ............................ 14 （二）完善建议 ........................................................ 14
1. 提高注册会计师的执业素质 ........................................ 14 2. 完善法律法规 .................................................... 14 3. 完善企业内部控制 ................................................ 14 结束语 ................................................................ 15 致谢 .................................................................. 16 参考文献 .............................................................. 17
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风险导向审计在财务舞弊中的应用 ——基于万福生科公司财务舞弊案例的分析
引言
自从2012年1月1日财政部实施新的《中国注册会计师执业准则》，引入风险导向审计思想以来，风险导向审计成为了热门的审计模式，而对其的研究也是层出不穷。近年来，国内外频繁爆发重大财务舞弊案，严重危及资本市场的健康发展，同时也波及到审计职业也面临信用甚至生存危机。如何在财务舞弊中国应用风险导向审计，有效控制和规避风险，已成为我国乃至全世界审计界亟待解决的一个重要问题。
一、风险导向审计理论内涵及产生原因
自20世纪90年代以来，随着世界范围内重大管理欺诈及审计失败案例的频繁发生，风险导向审计日益受到行业内外的关注。现代风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，是制度基础审计的发展。2012年注册会计师审计准则在相当程度上体现了风险导向审计的理念，但从世界范围看，风险导向审计理论与方法尚处于发展完善阶段。本文对现代风险导向审计方法的内涵、特点进行了分析，探讨了在我国应用的方式，认为注册会计师审计准则的完善将会越来越多地体现现代风险导向审计方法的理念。1
（一）风险导向审计含义和特点
厦门大学吴水澎教授认为，所谓风险导向审计，是指审计人员在审计过程中自始至终都以企业风险分析评估为导向，根据量化的分析水平排定审计项目优先次序，依据风险确定审计范围与重点，对企业的风险管理、内部控制和治理程序进行评价，进而提出建设性意见和建议，协助企业管理风险，实现企业价值增值的审计活动。
风险导向审计是注册会计师以审计风险为中心，通过对被审计单位的全方面了解，评价被审计单位的审计风险，通过追加进一步审计程序将审计风险降低到可以接受的水平。其特点包括以下四点：
1．提高审计独立性
通过较为科学合理的风险评估来确定审计的目标和任务，使通过风险评估确定的审计计划与管理当局的授权相结合，使审计受到人为因素的影响减少，审计的独立性得到进一步提高。而审计的独立性是审计的生命线，是审计开展工作的前提，是保证审计结果的质量的重要保证。如果注册会计师与客户存在经济利益、关联关系，或屈从于外界压力，就很难取信于社会大众。
2．提高审计效率
1
张琦, 孟丽青, 王丽. 试论现代风险导向审计理论及其在我国的运用[J].北方工业大学学报,2006(2)
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在现在这个追求高效率的时代，提高审计效率是很有必要的。由于现代风险导向审计模式是根据风险的大小进行审计计划的安排，制定审计方案都主要关注较高风险领域，在对低风险的领域较少关注。一般来说，低风险的领域占各项管理活动的比例较高，因此，可以集中有限的审计资源，用于高风险的领域，有效地控制审计风险，减少效率较低的细节测试工作，大大提高审计效率。
3．控制审计风险
审计风险导向模式强调以了解被审计单位及其环境为起点进行审计，包括了解被审计单位的性质、行业状况、监管环境、目标战略、经营风险、内部控制等方面。风险导向的运用将审计人员执行各项审计业务的切入点提高到一个宏观的、全局的层面，使其可以更有效地选择重点审计领域，实施进一步的审计程序，在降低被审计单位各种风险的同时，较好地控制了审计风险。
4．审计报告更容易被接受和理解
在现代风险导向审计中，审计人员关注企业当前及未来面临的风险，审计报告成为被审计单位经营活动与未来发展规划的“桥梁”。这样的报告，更容易被管理层接受，因而更好地体现了审计的增值服务。而且上市公司的审计报告不仅仅是针对管理层，也针对广大股民，所以一份审计报告越是容易被接受和理解，越能保障相关人士的利益。
（二）风险导向审计产生原因
尽管风险导向审计还处于一个初级阶段，但是对现代审计发展所产生的影响却是重大的。它迫使现代审计从系统导向审计转向风险导向审计。这是因为：
1．会计师事务所面临的经济压力日益增大
随着经济的发展民间审计领域同样面临市场竞争加剧的问题，从而促使会计师事务所的边际收益不断下降，降低审计成本成为事务所提高审计效益的主要手段。风险导向审计的概念也是针对会计师事务所的生存和发展提出来的。从长期趋势来看，现代风险导向审计在合理安排审计资源的情况下，能更有效地控制和提高审计效果及审计效率，以降低审计成本来缓解会计师事务所面临的经济压力。
2．审计风险的内涵发生了很大的变化
众多管理舞弊和审计失败案件的发生，使得注册会计师面临的诉讼越来越多。公司经营失败后，投资者为了减少损失，把公司的经营失败风险也归咎于注册会计师的失职，目的就是希望得到最大程度的补偿。这样，注册会计师或成为公司管理层的替罪羊，这就是通常所说的“深口袋”责任。这种变化，使得审计人员不得不重新思考审计风险的内涵。为了使审计迎合社会公众的期望，必然要扩大审计风险的内涵。
3．传统审计模式的缺陷
无论是制度导向审计还是控制风险导向审计，都是在内部控制的基础上发展起来的，只对企业管理控制方面的审计风险进行了有限的控制，但缺乏对企业经营管理的
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宏观环境和战略风险的分析和评价，无法从源头上把握和控制审计风险的大小和范围。这就使得注册会计师无法有效降低审计风险，审计期望的差距不断扩大。审计期望差距是指社会公众期望注册会计师应毫无遗漏的发现被审单位的严重舞弊行为，但注册会计师无法保证察觉所有舞弊行为。现实的情况是由于公司财务舞弊导致的审计失败案例不断发生，审计期望差距的扩大，必然引起公众的不满和诉讼。
二、风险导向审计基本流程
（一）初步业务活动
1．针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序
《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》和《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》规定了针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序从两个层面上来规范，一是会计师事务所应对客户关系和具体业务的接受与保持以及业务的执行和业务质量承担最终责任；二是要求项目负责人应当对会计师事务所分派的每项审计业务的总体质量承担责任，包括接受和保持客户的关系。
2．评价遵守职业道德的情况
道穷为尽，道尽必穷，无道无德，无德无路，寸步难行。从上面这句话不难看出道德的重要性，缺乏道德的人将被社会所抛弃。注册会计师与其他专业相比时，会发现注册会计师的责任尤其重要。因为其他专业发生过失，往往受害者个人，而注册会计师发生过失则可能使成千上万的人蒙受损失。所以，为了树立注册会计师良好的职业形象和信誉，赢得社会公众的尊重和信任，强调注册会计师的职业道德就显得尤为重要。
3．及时签订和修改审计业务约定书
经过上述初步业务活动，在确定接受或保持客户关系后，注册会计师应按照《准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》的规定，在审计业务开始前与被审计单位协商沟通，就审计业务约定条款达成一致意见后，及时签订或修改审计业务约定书，避免双方对审计业务的理解产生分歧。注意：
（1）确保注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任才能； （2）确保不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况； （3）确保与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。2
（二）计划审计工作
计划审计工作是对审计预期的性质、时间和范围制定一个总体战略和一套详细方案。计划审计工作对于审计人员顺利完成审计工作和控制审计风险具有非常重要的意义。
2
财政部. 中国注册会计师审计准则.2012
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1．制定总体审计策略
在了解客户的业务情况之后，注册会计师应对即将开始的审计业务制定一个总体的审计策略。最佳的审计策略是指取得最佳审计效果的方法——即以尽可能低的成本来实施有效的审计。在计划审计工作时，注册会计师必须认真考虑适当的重要性水平和审计风险。在评估重大错报风险是，要注意该风险是否源于舞弊，并记入底稿，如果发现了舞弊可能已经发生的证据，应将怀疑告知适当层次的管理人员。
2．制定具体审计
具体审计计划是依据总体审计策略制定的，因此具体审计计划比总体审计计划策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的水平。
（三）实施风险评估程序
实施风险评估程序如图1。
（1）相关行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素；
（2）被审计单位的性质
（3）被审计单位对会计政策的选择和运用
（4）被审计单位的目标、战略以及可能导致重大错报风险的相关经营风险；
（5）被审计单位财务业绩的衡量和评价； （6）被审计单位的内部控制。
图
1 风险评估审计程序流程图
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（四）实施进一步审计程序及风险应对
1．实施进一步审计程序
（1）深入了解客户的经营状况。深入了解客户的经营状况能够使审计人员站在更高的角度看问题，从而更有效地发现舞弊。所谓了解客户的经营状况，不仅包括了解客户自身的经营管理情况、竞争优势和劣势，还包括了解整个国家的、区域的、行业的竞争对手的情况。管理当局舞弊必然有其动机。
（2）现场调研及利用专业机构的帮助。目前，我国审计人员在外勤工作中，很少进行现场调研，往往是到了客户处就直奔账簿、凭证而去，先将总账、明细账加总核对，然后就忙于抽查凭证和复印资料。但是数字只能是数字，凭证也可以伪造，它们不能告诉注册会计师全部的故事。相反，如果注册会计师能够到各个车间、营业部、管理部门去转一转，那么就会从员工的工作士气、企业的生产现场、管理部门的设置与运作等方面得到对企业经营情况更直观、更深刻的了解，这些都有助于审计人员发现潜在的舞弊。
另外，审计人员还应该学会利用专业机构的帮助。发达的互联网、各种各样的专业机构和中介机构都可以帮助注册会计师得到凭自身力量难以得到的信息。
（3）仔细查看交易。一些公司集团很有可能会通过伪造交易、虚构客户和合同来达到增加营业收入，虚增利润的目的，而这也是大部分财务舞弊的方法，所以需要仔细查看其主要客户和金额巨大的交易。
（4）分析财务报表。如果存在财务舞弊初看报表似乎是正常的，不存在问题。但是仔细研究、复核就能发现存在的问题，财务舞弊会导致报表的事项存在出入，一些数据无法做到关联而出现破绽。
2．风险应对
（1）进行实质性程序，包括对各类交易、账户余额、和披露的细节测试，实质性分析程序等，见表1 表1 应收账款实质性程序
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（2）审计函证程序 （3）控制测试；
（4）在审计进一步审计程序时，应对注意某些程序不被管理层预见或事先了解； （5）对拟实施的审计程序的性质、时间和范围作出总体的修改。
（五）评价审计结果，提出审计结论
1．评价审计结果
评价结果是指注册会计师完成了所有具体审计程序后，需要综合各种结果，得出一个全面的结论。这一评价工作需要对之前所做的各项工作进行复核，如审计证据、工作底稿、复核财务报表等。每一个审计结果都需要充分的审计证据去证明，如果审计证据不充分就需要进行进一步的审计程序了，只有获得充分的审计程序才可以将审计风险降低到可以接受的程度。而财务报表作为会计工作的总结，其重要性不言而喻，所以注册会计师必须确定财务报表的公允性。
2．提出审计结论
注册会计师完成审计工作后，还应该根据评价后的审计证据撰写审计总结，概要的说明审计计划的执行情况以及审计目标是否实现，同时对每个注册会计师的审计结果加以汇总和评价，对财务报表形成适当的审计意见。审计结论分为无保留意见审计报告、带强调事项段的无保留意见审计报告、保留意见审计报告、否定意见审计报告和无法表示意见审计报告。3
三、风险导向审计在财务舞弊审计中的应用
在以上理论的支持下，结合万福生科案例介绍风险导向审计在财务舞弊审计中的应用。
（一）万福生科案例背景
3
秦荣生, 卢春泉. 审计学. 中国人民大学出版社,2011
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万福生科最先被发现的造假行为是2012年半年报。在2012年半年度报告中，该公司虚增营业收入1.88亿元，虚增营业成本1.46亿元、虚增净利润4023.16万元，前述数据金额较大，且导致该公司2012年上半年财务报告盈亏方向发生变化，情节严重。因此万福生科被湖南省证监局立案调查，并在2012年11月23日被深交所公开谴责。
随着监管部门调查的深入，万福生科以往的“恶行”终于被揭露出来。万福生科3月2日公告称，经公司自查发现2008年至2011年定期报告财务数据存在虚假记载，初步自查结果如下：2008年至2011年累计虚增收入7.4亿元左右，虚增营业利润1.8亿元左右，虚增净利润1.6亿元左右。据万福生科招股说明书及2011年年报，2008~2011年，该公司净利润分别是2565.82万元、3956.39万元、5555.4万元和6026.86万元，四年内净利润总数为1.81亿元。可是其中有1.6亿元净利润是虚构的，实际上四年合计净利润数只有2000万元左右，近九成为“造假”所得。
证监会5月10日召开新闻通气会，专门通报万福生科涉嫌欺诈发行及相关中介机构违法违规案的行政处罚结果，拟对万福生科罚款30万元，对平安证券、中磊会计师事务所、博鳌律师事务所分别罚没7650万元、414万元、210万元。
（二）万福生科案例财务舞弊风险评估
1．了解被审计单位及其环境 了解被审计单位及其环境见表2。 表2
了解被审计单位及其环境
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2．评估重大错报风险
通过对被审计单位的财务报表的横向分析发现，预付款项、其他应收款、在建工程、递延所得税资产等存在较大的问题。
（三）财务舞弊审计方法及应用
1．现场调研
注册会计师应该去万福生科的生产车间和营业部看看，这样就能发现其中的一些问题，比如2012年上半年停产，而去营业部也可以看下万福生科的销售情况，有可能会发现万福生科伪造客户的事实了。而且万福生科通过虚增资产来实习其财务舞弊，注会可以在在建工程的现场查看，是否存在这些在建工程，以此来戳穿其虚增资产的目的。
2．函证程序
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在进行函证程序时，需要对函证过程进行控制，防止被审计单位出于掩盖舞弊的┊
┊ 目的进行拦截和更改函证内容。首先向万福生科主要客户进行函证，在收到回函时需┊
要评价函证的可靠性，然后将不符的函证进行记录。万福生科应收账款明细表见表3。 ┊
┊ 表3 应收账款明细表 ┊
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3．实施分析程序
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万福生科淀粉糖与同类产品的利润率比较，见表4。 订
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通过比较发现万福生科的利润率远超同类产品，在淀粉糖这种成熟的市场保持这┊
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么高的利润是很不可思议的，而且万福生科在2012上半年停产了，所以其拥有如此
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高的利润率是一个值得怀疑的对象。 ┊
┊ 运用分析程序，分析公司财务状况，见表5。 ┊
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┊┊┊┊┊┊┊┊┊┊┊┊装┊┊从表5看出，2012年上半年，万福生科在建工程在没有项目转入固定资产的情┊
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况下在建工程账面余额从8675万元增加至1.80亿元，增加了9323万元。公司购建
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固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金只有5883万。报表中的数据却是预订
┊ 付账款增加了2632万元，应付账款是增加了，可增加金额只有区区379万元。 ┊
最后，可以发现万福生科虚增了预付账款，并通过在建工程科目达到虚增资产的┊
┊ 目的。由此可见，中磊会计师事务所在万福生科发行上市审计和2011年年度报告的┊
审计中，未勤勉尽责，审计程序缺失，没有有效实施分析程序、函证程序、资产盘存线
┊ 程序，在审计证据的获取以及审计意见的形成方面存在不当行为，所出具的审计报告┊
存在虚假记载。 ┊
┊ 四、完善风险导向审计的问题及对策 ┊
现代风险导向审计在揭露财务舞弊方面的确具有优势，为降低审计风险，提高审┊
┊ 计效率，我国会计师事务所和注册会计师应大力推行现代风险导向审计。但是鉴于我┊
国的实际情况，现代风险导向审计在我国的推行仍存在不少障碍和问题，本文在分析
┊ ┊ 了这些问题的基础上，提出了相应的解决措施。 ┊
（一）存在的问题
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1．内部控制不能适应风险导向审计的要求 ┊
内部控制是被审计单位为了合理保证财务报表的可靠性、经营的效率和效果以及对法律和法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策及程序。在应用风险导向审计时，注册会计师通常需要了解被审计单位的内部控制以识别和评估财务报表层次及认定层次的重大错报风险。如果一个企业的内部控制薄弱，注册会计师在这种条件下进行审计就会存在很大的困难，操作时会遇到重重阻力。虽然财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了《企业内部控制基本规范》，并规定自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，但其中许多内容还是非常原则性的，相
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当于财务会计概念框架的层次，内部控制尚缺乏一个完整的标准体系。由于企业不能建立一个完整、有效的内部控制，注册会计师在审计时，风险导向审计的正常实施效果就会大打折扣。
2．注册会计师的综合能力不足
风险导向审计要求注册会计师必须主动控制重大错报风险，审计人员不但要熟悉被审计单位的业务、市场状况，还要对其所处行业整体的经营状况和市场状况等有比较清楚的了解。因此注册会计师仅熟悉审计、财务、会计专业的相关知识是远远不够的，而且要掌握战略管理、营销分析、业绩评价、 金融 分析、信息系统技术等一切与公司运作相关的管 理学 知识，注册会计师专业水平的高低和知识体系的完整性直接决定了职业判断的水平，进而影响审计效果。
3．与风险导向审计配套的法律法规尚不健全
风险导向审计发展的前提条件就是法律风险的增加，如果法律风险越高，对注册会计师的约束越强；反之，注册会计师会低估审计风险，导致必要审计程序缺失，不能收集到充分、适当的审计证据来支持审计目标，从而产生审计失败。目前，判定注册会计师应承担法律责任的依据有《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》以及最高人民法院出台的司法解释等。这一系列法律法规的出台对加强注册会计师的法律责任起到了一定作用，但实际应用中也存在一定的问题。
（二）完善建议
1．提高注册会计师的执业素质
注册会计师的审计工作关系到成千上万的人，如果发生过错将会使大众蒙受损失，所以提高注册会计师的职业素质很有必要。注册会计师必须要有专业胜任能力，因为它可以使注册会计师能够经济有效地完成客户委托的业务，否则将难以完成，而且也会构成欺诈。同时会计师必须独立、客观和公正，只有这样才能维护广大相关人员的利益。
2．完善法律法规
只有建立健全了法律法规，明确审计人员的法律责任，特别是经济责任的承担，使行业在法制的范围内良胜竞争。只有当风险、收益、责任相对应，其承担的社会法律责任与其社会地位相符时，才能使其健康发展。同时也能增加注册会计师的风险意识，提高审计质量。
3．完善企业内部控制
内部控制是被审计单位为了合理保证财务报表的可靠性、经营的效率和效果以及对法律和法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。注册会计师通常是需要了解审计单位的内部控制以识别和评估财务报表层次的重大错报风险。如果一个企业的内部控制薄弱，那么注册会计师在审计时就会十分困难，会遇到重重阻力。
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结束语
综上所述，风险导向审计作为近年来最热门的审计模式，通过了解被审计单位及其环境情况、分析财务报表、评估重大风险错报等可以发现被审计单位的财务舞弊现象，通过一系列的审计程序去查找财务舞弊。在我国，现代风险导向审计尚处于初步实施阶段，由于现实审计环境的因素影响，仍然需要通过提高注册会计师职业素质、完善法律法规和企业内部控制来进一步的完善。随着我国会计法律法规制度的进一步完善，宏观经济环境的进一步发展，会计师事务所和审计人员的素质的进一步提高，相信在不远的将来我国审计职业界必将全面推广现代风险导向审计，发挥大力揭露和有效警示管理层舞弊发生的作用。
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致谢
这篇论文的完成，离不开各位老师、同学和朋友的关心和帮助，特别是我的指导老师。从开题、选材、撰写到完成，每一步都离不开她耐心的指点。指导老师对我的论文进行了多次修改，每一次都不厌其烦的给我指出不足之处，她对论文要求很严格，我知道这是为了我能取得好的成绩，她的这种敬业精神是值得我学习的。还有我可爱的朋友们，很多参考资料都是她们提供的，在此，我表示由衷的谢意！
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风险导向审计在财务舞弊中的应用 ——基于万福生科公司财务舞弊案的分析
[摘 要] 风险导向审计是现代审计的一个重要方法。国内外财务舞弊和审计失败事件的频频发生，导致了风险导向审计方法的产生。如何在财务舞弊中应用风险导向审计，已经越来越受到审计全行业及全社会的关注。本文从风险导向审计的涵义出发，分析了风险导向审计的特点，阐述了风险导向审计基本流程：即初步业务活动、计划审计工作、实施风险评估程序、风险应对及进一步审计程序和评价审计结果，提出审计结论。结合万福生科公司财务舞弊案例，分析风险导向审计在财务舞弊中的应用，提出了重视风险评估和应对，完善风险导向审计的建议。
[关键词] 风险导向审计；财务舞弊；审计程序；案例
Risk-oriented Audit Plays a Role in Financial Fraud——the Case of
Wanfu Biotechnology Company
[Abstract] Risk-oriented audit is an important method of modern audit. Domestic and international financial fraud and audit failure events occur frequently is the reason of producing the risk-oriented audit. How to application of risk-oriented audit in financial fraud is paid more and more attention in the society. It can be divided into four parts in this paper. First of all, introduces four characteristics of the implication base on risk-oriented audit: improving the independence and efficiency of the audit, controlling the audit risk and audit reports are to be accepted and understood more easily. Second, risk-oriented audit is consist of six steps, preliminary business, planning the audit, implementation of risk assessment, risk responses ,audit procedures and the result of appraising audit . The risk-oriented audit takes part in financial fraud by the case of Wanfu Biotechnology company. Propose attach importance to risk assessment and response, and offer a proposal of risk-oriented audit
[Key words] The Risk of Audit；Audit Subject；Audit Process；Measure
目 录
引言 ................................................................... 1 一、风险导向审计理论内涵及产生原因 ..................................... 1 （一）风险导向审计含义和特点 ........................................... 1
1. 提高审计独立性 ................................................... 1 2. 提高审计效率 ..................................................... 1 3. 控制审计风险 ..................................................... 2 4. 审计报告更容易被接受和理解 ....................................... 2 （二）风险导向审计产生原因 ............................................. 2
1. 会计师事务所面临的经济压力日益增大 ............................... 2 2. 审计风险的内涵发生了很大的变化 ................................... 2 3. 传统审计模式的缺陷 ............................................... 2 二、风险导向审计基本流程 ............................................... 3 （一）初步业务活动 ..................................................... 3
1. 针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序 ............. 3 2. 评价遵守职业道德的情况 ........................................... 3 3. 及时签订和修改审计业务约定书 ..................................... 3 （二）计划审计工作 ..................................................... 3
1. 制定总体审计策略 ................................................. 4 2. 制定具体审计 ..................................................... 4 （三）实施风险评估程序 ................................................. 4 （四）实施进一步审计程序及风险应对 ..................................... 5
1. 实施进一步审计程序 ............................................... 5 2. 风险应对 ......................................................... 5 （五）评价审计结果，提出审计结论 ....................................... 8
1. 评价审计结果 ..................................................... 8 2. 提出审计结论 ..................................................... 8 三、风险导向审计在财务舞弊审计中的应用 ................................. 8 （一）万福生科案例背景 ................................................. 8 （二）万福生科案例财务舞弊风险评估 ..................................... 9
1. 了解被审计单位及其环境 ........................................... 9 2. 评估重大错报风险 ................................................ 11 （三）财务舞弊审计方法及应用 .......................................... 11
1. 现场调研 ........................................................ 11 2. 函证程序 ........................................................ 12 3. 实施分析程序 .................................................... 12 四、完善风险导向审计的问题及对策 ...................................... 13 （一）存在的问题 ...................................................... 13
1. 内部控制不能适应风险导向审计的要求 .............................. 13 2. 注册会计师的综合能力不足 ........................................ 14 3. 与风险导向审计配套的法律法规尚不健全 ............................ 14 （二）完善建议 ........................................................ 14
1. 提高注册会计师的执业素质 ........................................ 14 2. 完善法律法规 .................................................... 14 3. 完善企业内部控制 ................................................ 14 结束语 ................................................................ 15 致谢 .................................................................. 16 参考文献 .............................................................. 17
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风险导向审计在财务舞弊中的应用 ——基于万福生科公司财务舞弊案例的分析
引言
自从2012年1月1日财政部实施新的《中国注册会计师执业准则》，引入风险导向审计思想以来，风险导向审计成为了热门的审计模式，而对其的研究也是层出不穷。近年来，国内外频繁爆发重大财务舞弊案，严重危及资本市场的健康发展，同时也波及到审计职业也面临信用甚至生存危机。如何在财务舞弊中国应用风险导向审计，有效控制和规避风险，已成为我国乃至全世界审计界亟待解决的一个重要问题。
一、风险导向审计理论内涵及产生原因
自20世纪90年代以来，随着世界范围内重大管理欺诈及审计失败案例的频繁发生，风险导向审计日益受到行业内外的关注。现代风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，是制度基础审计的发展。2012年注册会计师审计准则在相当程度上体现了风险导向审计的理念，但从世界范围看，风险导向审计理论与方法尚处于发展完善阶段。本文对现代风险导向审计方法的内涵、特点进行了分析，探讨了在我国应用的方式，认为注册会计师审计准则的完善将会越来越多地体现现代风险导向审计方法的理念。1
（一）风险导向审计含义和特点
厦门大学吴水澎教授认为，所谓风险导向审计，是指审计人员在审计过程中自始至终都以企业风险分析评估为导向，根据量化的分析水平排定审计项目优先次序，依据风险确定审计范围与重点，对企业的风险管理、内部控制和治理程序进行评价，进而提出建设性意见和建议，协助企业管理风险，实现企业价值增值的审计活动。
风险导向审计是注册会计师以审计风险为中心，通过对被审计单位的全方面了解，评价被审计单位的审计风险，通过追加进一步审计程序将审计风险降低到可以接受的水平。其特点包括以下四点：
1．提高审计独立性
通过较为科学合理的风险评估来确定审计的目标和任务，使通过风险评估确定的审计计划与管理当局的授权相结合，使审计受到人为因素的影响减少，审计的独立性得到进一步提高。而审计的独立性是审计的生命线，是审计开展工作的前提，是保证审计结果的质量的重要保证。如果注册会计师与客户存在经济利益、关联关系，或屈从于外界压力，就很难取信于社会大众。
2．提高审计效率
1
张琦, 孟丽青, 王丽. 试论现代风险导向审计理论及其在我国的运用[J].北方工业大学学报,2006(2)
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在现在这个追求高效率的时代，提高审计效率是很有必要的。由于现代风险导向审计模式是根据风险的大小进行审计计划的安排，制定审计方案都主要关注较高风险领域，在对低风险的领域较少关注。一般来说，低风险的领域占各项管理活动的比例较高，因此，可以集中有限的审计资源，用于高风险的领域，有效地控制审计风险，减少效率较低的细节测试工作，大大提高审计效率。
3．控制审计风险
审计风险导向模式强调以了解被审计单位及其环境为起点进行审计，包括了解被审计单位的性质、行业状况、监管环境、目标战略、经营风险、内部控制等方面。风险导向的运用将审计人员执行各项审计业务的切入点提高到一个宏观的、全局的层面，使其可以更有效地选择重点审计领域，实施进一步的审计程序，在降低被审计单位各种风险的同时，较好地控制了审计风险。
4．审计报告更容易被接受和理解
在现代风险导向审计中，审计人员关注企业当前及未来面临的风险，审计报告成为被审计单位经营活动与未来发展规划的“桥梁”。这样的报告，更容易被管理层接受，因而更好地体现了审计的增值服务。而且上市公司的审计报告不仅仅是针对管理层，也针对广大股民，所以一份审计报告越是容易被接受和理解，越能保障相关人士的利益。
（二）风险导向审计产生原因
尽管风险导向审计还处于一个初级阶段，但是对现代审计发展所产生的影响却是重大的。它迫使现代审计从系统导向审计转向风险导向审计。这是因为：
1．会计师事务所面临的经济压力日益增大
随着经济的发展民间审计领域同样面临市场竞争加剧的问题，从而促使会计师事务所的边际收益不断下降，降低审计成本成为事务所提高审计效益的主要手段。风险导向审计的概念也是针对会计师事务所的生存和发展提出来的。从长期趋势来看，现代风险导向审计在合理安排审计资源的情况下，能更有效地控制和提高审计效果及审计效率，以降低审计成本来缓解会计师事务所面临的经济压力。
2．审计风险的内涵发生了很大的变化
众多管理舞弊和审计失败案件的发生，使得注册会计师面临的诉讼越来越多。公司经营失败后，投资者为了减少损失，把公司的经营失败风险也归咎于注册会计师的失职，目的就是希望得到最大程度的补偿。这样，注册会计师或成为公司管理层的替罪羊，这就是通常所说的“深口袋”责任。这种变化，使得审计人员不得不重新思考审计风险的内涵。为了使审计迎合社会公众的期望，必然要扩大审计风险的内涵。
3．传统审计模式的缺陷
无论是制度导向审计还是控制风险导向审计，都是在内部控制的基础上发展起来的，只对企业管理控制方面的审计风险进行了有限的控制，但缺乏对企业经营管理的
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宏观环境和战略风险的分析和评价，无法从源头上把握和控制审计风险的大小和范围。这就使得注册会计师无法有效降低审计风险，审计期望的差距不断扩大。审计期望差距是指社会公众期望注册会计师应毫无遗漏的发现被审单位的严重舞弊行为，但注册会计师无法保证察觉所有舞弊行为。现实的情况是由于公司财务舞弊导致的审计失败案例不断发生，审计期望差距的扩大，必然引起公众的不满和诉讼。
二、风险导向审计基本流程
（一）初步业务活动
1．针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序
《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》和《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》规定了针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序从两个层面上来规范，一是会计师事务所应对客户关系和具体业务的接受与保持以及业务的执行和业务质量承担最终责任；二是要求项目负责人应当对会计师事务所分派的每项审计业务的总体质量承担责任，包括接受和保持客户的关系。
2．评价遵守职业道德的情况
道穷为尽，道尽必穷，无道无德，无德无路，寸步难行。从上面这句话不难看出道德的重要性，缺乏道德的人将被社会所抛弃。注册会计师与其他专业相比时，会发现注册会计师的责任尤其重要。因为其他专业发生过失，往往受害者个人，而注册会计师发生过失则可能使成千上万的人蒙受损失。所以，为了树立注册会计师良好的职业形象和信誉，赢得社会公众的尊重和信任，强调注册会计师的职业道德就显得尤为重要。
3．及时签订和修改审计业务约定书
经过上述初步业务活动，在确定接受或保持客户关系后，注册会计师应按照《准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》的规定，在审计业务开始前与被审计单位协商沟通，就审计业务约定条款达成一致意见后，及时签订或修改审计业务约定书，避免双方对审计业务的理解产生分歧。注意：
（1）确保注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任才能； （2）确保不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况； （3）确保与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。2
（二）计划审计工作
计划审计工作是对审计预期的性质、时间和范围制定一个总体战略和一套详细方案。计划审计工作对于审计人员顺利完成审计工作和控制审计风险具有非常重要的意义。
2
财政部. 中国注册会计师审计准则.2012
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1．制定总体审计策略
在了解客户的业务情况之后，注册会计师应对即将开始的审计业务制定一个总体的审计策略。最佳的审计策略是指取得最佳审计效果的方法——即以尽可能低的成本来实施有效的审计。在计划审计工作时，注册会计师必须认真考虑适当的重要性水平和审计风险。在评估重大错报风险是，要注意该风险是否源于舞弊，并记入底稿，如果发现了舞弊可能已经发生的证据，应将怀疑告知适当层次的管理人员。
2．制定具体审计
具体审计计划是依据总体审计策略制定的，因此具体审计计划比总体审计计划策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的水平。
（三）实施风险评估程序
实施风险评估程序如图1。
（1）相关行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素；
（2）被审计单位的性质
（3）被审计单位对会计政策的选择和运用
（4）被审计单位的目标、战略以及可能导致重大错报风险的相关经营风险；
（5）被审计单位财务业绩的衡量和评价； （6）被审计单位的内部控制。
图
1 风险评估审计程序流程图
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（四）实施进一步审计程序及风险应对
1．实施进一步审计程序
（1）深入了解客户的经营状况。深入了解客户的经营状况能够使审计人员站在更高的角度看问题，从而更有效地发现舞弊。所谓了解客户的经营状况，不仅包括了解客户自身的经营管理情况、竞争优势和劣势，还包括了解整个国家的、区域的、行业的竞争对手的情况。管理当局舞弊必然有其动机。
（2）现场调研及利用专业机构的帮助。目前，我国审计人员在外勤工作中，很少进行现场调研，往往是到了客户处就直奔账簿、凭证而去，先将总账、明细账加总核对，然后就忙于抽查凭证和复印资料。但是数字只能是数字，凭证也可以伪造，它们不能告诉注册会计师全部的故事。相反，如果注册会计师能够到各个车间、营业部、管理部门去转一转，那么就会从员工的工作士气、企业的生产现场、管理部门的设置与运作等方面得到对企业经营情况更直观、更深刻的了解，这些都有助于审计人员发现潜在的舞弊。
另外，审计人员还应该学会利用专业机构的帮助。发达的互联网、各种各样的专业机构和中介机构都可以帮助注册会计师得到凭自身力量难以得到的信息。
（3）仔细查看交易。一些公司集团很有可能会通过伪造交易、虚构客户和合同来达到增加营业收入，虚增利润的目的，而这也是大部分财务舞弊的方法，所以需要仔细查看其主要客户和金额巨大的交易。
（4）分析财务报表。如果存在财务舞弊初看报表似乎是正常的，不存在问题。但是仔细研究、复核就能发现存在的问题，财务舞弊会导致报表的事项存在出入，一些数据无法做到关联而出现破绽。
2．风险应对
（1）进行实质性程序，包括对各类交易、账户余额、和披露的细节测试，实质性分析程序等，见表1 表1 应收账款实质性程序
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（2）审计函证程序 （3）控制测试；
（4）在审计进一步审计程序时，应对注意某些程序不被管理层预见或事先了解； （5）对拟实施的审计程序的性质、时间和范围作出总体的修改。
（五）评价审计结果，提出审计结论
1．评价审计结果
评价结果是指注册会计师完成了所有具体审计程序后，需要综合各种结果，得出一个全面的结论。这一评价工作需要对之前所做的各项工作进行复核，如审计证据、工作底稿、复核财务报表等。每一个审计结果都需要充分的审计证据去证明，如果审计证据不充分就需要进行进一步的审计程序了，只有获得充分的审计程序才可以将审计风险降低到可以接受的程度。而财务报表作为会计工作的总结，其重要性不言而喻，所以注册会计师必须确定财务报表的公允性。
2．提出审计结论
注册会计师完成审计工作后，还应该根据评价后的审计证据撰写审计总结，概要的说明审计计划的执行情况以及审计目标是否实现，同时对每个注册会计师的审计结果加以汇总和评价，对财务报表形成适当的审计意见。审计结论分为无保留意见审计报告、带强调事项段的无保留意见审计报告、保留意见审计报告、否定意见审计报告和无法表示意见审计报告。3
三、风险导向审计在财务舞弊审计中的应用
在以上理论的支持下，结合万福生科案例介绍风险导向审计在财务舞弊审计中的应用。
（一）万福生科案例背景
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秦荣生, 卢春泉. 审计学. 中国人民大学出版社,2011
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万福生科最先被发现的造假行为是2012年半年报。在2012年半年度报告中，该公司虚增营业收入1.88亿元，虚增营业成本1.46亿元、虚增净利润4023.16万元，前述数据金额较大，且导致该公司2012年上半年财务报告盈亏方向发生变化，情节严重。因此万福生科被湖南省证监局立案调查，并在2012年11月23日被深交所公开谴责。
随着监管部门调查的深入，万福生科以往的“恶行”终于被揭露出来。万福生科3月2日公告称，经公司自查发现2008年至2011年定期报告财务数据存在虚假记载，初步自查结果如下：2008年至2011年累计虚增收入7.4亿元左右，虚增营业利润1.8亿元左右，虚增净利润1.6亿元左右。据万福生科招股说明书及2011年年报，2008~2011年，该公司净利润分别是2565.82万元、3956.39万元、5555.4万元和6026.86万元，四年内净利润总数为1.81亿元。可是其中有1.6亿元净利润是虚构的，实际上四年合计净利润数只有2000万元左右，近九成为“造假”所得。
证监会5月10日召开新闻通气会，专门通报万福生科涉嫌欺诈发行及相关中介机构违法违规案的行政处罚结果，拟对万福生科罚款30万元，对平安证券、中磊会计师事务所、博鳌律师事务所分别罚没7650万元、414万元、210万元。
（二）万福生科案例财务舞弊风险评估
1．了解被审计单位及其环境 了解被审计单位及其环境见表2。 表2
了解被审计单位及其环境
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2．评估重大错报风险
通过对被审计单位的财务报表的横向分析发现，预付款项、其他应收款、在建工程、递延所得税资产等存在较大的问题。
（三）财务舞弊审计方法及应用
1．现场调研
注册会计师应该去万福生科的生产车间和营业部看看，这样就能发现其中的一些问题，比如2012年上半年停产，而去营业部也可以看下万福生科的销售情况，有可能会发现万福生科伪造客户的事实了。而且万福生科通过虚增资产来实习其财务舞弊，注会可以在在建工程的现场查看，是否存在这些在建工程，以此来戳穿其虚增资产的目的。
2．函证程序
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在进行函证程序时，需要对函证过程进行控制，防止被审计单位出于掩盖舞弊的┊
┊ 目的进行拦截和更改函证内容。首先向万福生科主要客户进行函证，在收到回函时需┊
要评价函证的可靠性，然后将不符的函证进行记录。万福生科应收账款明细表见表3。 ┊
┊ 表3 应收账款明细表 ┊
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3．实施分析程序
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万福生科淀粉糖与同类产品的利润率比较，见表4。 订
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通过比较发现万福生科的利润率远超同类产品，在淀粉糖这种成熟的市场保持这┊
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么高的利润是很不可思议的，而且万福生科在2012上半年停产了，所以其拥有如此
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高的利润率是一个值得怀疑的对象。 ┊
┊ 运用分析程序，分析公司财务状况，见表5。 ┊
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┊┊┊┊┊┊┊┊┊┊┊┊装┊┊从表5看出，2012年上半年，万福生科在建工程在没有项目转入固定资产的情┊
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况下在建工程账面余额从8675万元增加至1.80亿元，增加了9323万元。公司购建
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固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金只有5883万。报表中的数据却是预订
┊ 付账款增加了2632万元，应付账款是增加了，可增加金额只有区区379万元。 ┊
最后，可以发现万福生科虚增了预付账款，并通过在建工程科目达到虚增资产的┊
┊ 目的。由此可见，中磊会计师事务所在万福生科发行上市审计和2011年年度报告的┊
审计中，未勤勉尽责，审计程序缺失，没有有效实施分析程序、函证程序、资产盘存线
┊ 程序，在审计证据的获取以及审计意见的形成方面存在不当行为，所出具的审计报告┊
存在虚假记载。 ┊
┊ 四、完善风险导向审计的问题及对策 ┊
现代风险导向审计在揭露财务舞弊方面的确具有优势，为降低审计风险，提高审┊
┊ 计效率，我国会计师事务所和注册会计师应大力推行现代风险导向审计。但是鉴于我┊
国的实际情况，现代风险导向审计在我国的推行仍存在不少障碍和问题，本文在分析
┊ ┊ 了这些问题的基础上，提出了相应的解决措施。 ┊
（一）存在的问题
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1．内部控制不能适应风险导向审计的要求 ┊
内部控制是被审计单位为了合理保证财务报表的可靠性、经营的效率和效果以及对法律和法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策及程序。在应用风险导向审计时，注册会计师通常需要了解被审计单位的内部控制以识别和评估财务报表层次及认定层次的重大错报风险。如果一个企业的内部控制薄弱，注册会计师在这种条件下进行审计就会存在很大的困难，操作时会遇到重重阻力。虽然财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了《企业内部控制基本规范》，并规定自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，但其中许多内容还是非常原则性的，相
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当于财务会计概念框架的层次，内部控制尚缺乏一个完整的标准体系。由于企业不能建立一个完整、有效的内部控制，注册会计师在审计时，风险导向审计的正常实施效果就会大打折扣。
2．注册会计师的综合能力不足
风险导向审计要求注册会计师必须主动控制重大错报风险，审计人员不但要熟悉被审计单位的业务、市场状况，还要对其所处行业整体的经营状况和市场状况等有比较清楚的了解。因此注册会计师仅熟悉审计、财务、会计专业的相关知识是远远不够的，而且要掌握战略管理、营销分析、业绩评价、 金融 分析、信息系统技术等一切与公司运作相关的管 理学 知识，注册会计师专业水平的高低和知识体系的完整性直接决定了职业判断的水平，进而影响审计效果。
3．与风险导向审计配套的法律法规尚不健全
风险导向审计发展的前提条件就是法律风险的增加，如果法律风险越高，对注册会计师的约束越强；反之，注册会计师会低估审计风险，导致必要审计程序缺失，不能收集到充分、适当的审计证据来支持审计目标，从而产生审计失败。目前，判定注册会计师应承担法律责任的依据有《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》以及最高人民法院出台的司法解释等。这一系列法律法规的出台对加强注册会计师的法律责任起到了一定作用，但实际应用中也存在一定的问题。
（二）完善建议
1．提高注册会计师的执业素质
注册会计师的审计工作关系到成千上万的人，如果发生过错将会使大众蒙受损失，所以提高注册会计师的职业素质很有必要。注册会计师必须要有专业胜任能力，因为它可以使注册会计师能够经济有效地完成客户委托的业务，否则将难以完成，而且也会构成欺诈。同时会计师必须独立、客观和公正，只有这样才能维护广大相关人员的利益。
2．完善法律法规
只有建立健全了法律法规，明确审计人员的法律责任，特别是经济责任的承担，使行业在法制的范围内良胜竞争。只有当风险、收益、责任相对应，其承担的社会法律责任与其社会地位相符时，才能使其健康发展。同时也能增加注册会计师的风险意识，提高审计质量。
3．完善企业内部控制
内部控制是被审计单位为了合理保证财务报表的可靠性、经营的效率和效果以及对法律和法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。注册会计师通常是需要了解审计单位的内部控制以识别和评估财务报表层次的重大错报风险。如果一个企业的内部控制薄弱，那么注册会计师在审计时就会十分困难，会遇到重重阻力。
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结束语
综上所述，风险导向审计作为近年来最热门的审计模式，通过了解被审计单位及其环境情况、分析财务报表、评估重大风险错报等可以发现被审计单位的财务舞弊现象，通过一系列的审计程序去查找财务舞弊。在我国，现代风险导向审计尚处于初步实施阶段，由于现实审计环境的因素影响，仍然需要通过提高注册会计师职业素质、完善法律法规和企业内部控制来进一步的完善。随着我国会计法律法规制度的进一步完善，宏观经济环境的进一步发展，会计师事务所和审计人员的素质的进一步提高，相信在不远的将来我国审计职业界必将全面推广现代风险导向审计，发挥大力揭露和有效警示管理层舞弊发生的作用。
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致谢
这篇论文的完成，离不开各位老师、同学和朋友的关心和帮助，特别是我的指导老师。从开题、选材、撰写到完成，每一步都离不开她耐心的指点。指导老师对我的论文进行了多次修改，每一次都不厌其烦的给我指出不足之处，她对论文要求很严格，我知道这是为了我能取得好的成绩，她的这种敬业精神是值得我学习的。还有我可爱的朋友们，很多参考资料都是她们提供的，在此，我表示由衷的谢意！
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