匿圈圈ＴＨＥＯＲＹ
ＲＥＳＦ．ＡＲＣＨ
本文在回顾我国内部控制鉴证业务及执业规范发展历程的基础上，从“内部控制鉴证”的定义入手，就鉴证内容．鉴证涉及的时间范围等问题提出了思考意见
我国内部控制鉴证业务的发展及思考
近年来，内部控制的理论和实践发展迅速，企业内部控制日益受到重视．而外部鉴证是内部控制制度的重要保障。资本市场的高风险以及投资者的经验不足，也使得内部控制鉴证业务日益受到关注，成为注册会计师行业新的重要鉴证业务类型。
一、我国内部控制鉴证业务及其执业规范的发展
从国外的经验来看，内部控制鉴证业务发展初期都是源于监管部门的需求，我国也不例外。我国对内部控制鉴证业务的需求最初来自于中国证监会，而目前的主要使用者也是中国证监会。在２００１年以前，内部控制鉴证业务的需求主要局限在拟公开发行证券的商业银行、保险公司和证券公司等金融领域企业，而后证监会以信息披露内容与格式准则形式．将对内部控制鉴证业务的需求扩大到了在我国境内申请首次公开发行股票并上市的公司以及申请发行新股的上市公司范围。
２００６年６月和９月，上交所和深交所分别出台的＜上市公司内部控制指引）均要求，上市公司应在年度报告披露的同时，披露年度内部控制自我评估报告，并披露会计师事务所对内部控制自我评估报告的核实评价意见．至此，除金融领域等特殊行业上市公司以及ＰＯ．增发等再融资企业被强制要求必须进行内部控制签证业务外．主板上市的所有上市公司均被要求（鼓励性，非强制性）每年度进行内部控制自评和会计师事务所进行鉴证．
随着资本市场的发展，证监会对
５６中目总会计舜，月刊
万
方数据内部控制鉴证业务的需求将是长期稳定并呈扩大趋势。这种鉴证业务具有类似于财务审计业务的强制性特征，尽管在实施范围上目前尚不如财务审计业务广泛或普遍，但随着内部控制重要性逐步为企业所接受，该类业务未来将由证监会，国资委等监管部门的需求，逐步扩展为企业自发的市场需求．成为会计师
事务所未来主导业务之一．
从上世纪９０年代后期起．我国相关证券和金融监管法规开始要求聘请会计师事务所对相关企业内部控制进行独立鉴证或评价．２００２年２月，为了规范注册会计师执行内部控制审核业务，明确工作要求．保证执业质量，中国注册会计师协会（以下简称”中注协”））颁布了＜内部控制审核指导意见＞
（以
下简称。＜指导意见＞”）．＜指导意见）在当时规则制订过程中．会计理论界和实务界以及有关政策制订部门在内部控制鉴证业务的性质界定．评价标准．评价内容以及评价涉及的时间范围等方面都存在较大争议，在该＜指导意见＞指导下的鉴证服务至少在供给的技术规则层面上尚未与监管者的需求达成均衡．而从２００２年至今．我国证券金融监管法规已有了很大的变化．内部控制规范建设也取得重大进展，特别是新的鉴证准则体系的颁布实施，对注册会计师执行内部控制鉴证业务提出了新的要求。
（指导意见＞已明显不能适应市场
和监管部门的需求．难以为注册会计师内部控制鉴证执业提供指导．
２００８年６月２８日．财政部等五部委
■谭宪才谢刚
联合发布了＜企业内部控制基本规范＞（以下简称。＜基本规范＞”）．同时就若干配套指引向社会公开征求意见，其中即包括中注协制定的（企业内部控制鉴证指引（征求意见稿）＞（以下简
称。＜鉴证指引）”）．
二．对《鉴证指引》的思考
（一）《鉴证指引》的主要内容及变化
＜基本规范＞的正式发布为中国企业首次构建了一个企业内部控制的标准框架（鉴证指引）是以（基本规范）为统领，为规范注册会计师执行企业内部控制鉴证业务而制定的执业指引。
＜鉴证指引）共八章一百条，各章分别是：总则、制定鉴证计划．实施鉴证工作．评价控制缺陷、完成鉴证工作．鉴证报告．工作底稿和附则。＜鉴证指引＞在篇幅上较＜指导意见＞的五章四十二条有大幅增加，结构上的变化主要体现在原（指导意见＞的。审核程序”章节被细化为’实施鉴证工作。．。评价控制缺陷”和。完成鉴证工作。三个章节，重点阐述了鉴证业务实施的流程．方法和具体要求．
相对于＜指导意见＞极为简化的工作步骤要求（了解内部控制的设计．评价内部控制设计的合理性．测试和评价内部控制执行的有效性），
＜鉴证指
引＞就内部控制鉴证业务的执行提出了更具体．更具操作性的工作流程要求．其整体思路是，注册会计师应根据风险评估结果，确定重要的账户．Ｎ－｝Ｅ＿；｝Ｄ相
定，选择拟进行测试的控制，再通中提出：。本指引所称企业内部控制鉴这些控制的设计和运行有效性进行证，是指会计师事务所接受委托，对企业以收集所需的证据．并据此评价控与财务报告相关的内部控制进行鉴证．并陷，形成鉴证报告。具体内部控制发表鉴证意见。”
工作实施程序如图１。对比以上两份行业规范中对内部控内部控制鉴证工作实施程序
制鉴证（审核）业务的定义．能发现就
１、制定鉴证计划
，、
鉴证（审核）内容的表述上．两‘
者仅是在措辞上有所区别．即由
２、企业层面控制的测试
７
原。与会计报表相关”修改为现
………．０……………．．在的’与财务报告相关”。此处
识别重大的账户、列报及相关认定
鹧：措辞上的修改更适合市场的需求
上
鹫篱：和财务会计理论发展的趋势．
４、确定潜在错报的可能来源
，￡篓：
如不考虑措辞上的修改．以０
｝堡：上两份定义中．都明确指出鉴证５、选择拟测试的控制
控ｊ：
（审核）的内容是限于与财务会上
ｌ嚣：计相关的控制。但对比＜鉴证指
：。６、测试控制设计的有效性
，，翘：引＞和＜指导意见＞各自附录中
：
上
ｒ麓：的报告参考格式可发现，
＜鉴证
ｉ１；．
７、测试控制运行的有效性
‘…………一０……………．一。意见段都没有如原＜指导意见）
，■ｉ指引＞无论在报告的引言段还是
？，，
８、评价控制缺陷
ｊ
报告中那样强调对。与会计报表Ｊ，
相关“的限制。
一，
９、形成鉴证意见‘：
＜鉴证指引＞引言段表述为（注：根据《鉴证指引》整理）
’对后附的贵公司管理层在ＸＸＸＸ年
＜鉴证指引＞与原＜指导意见）相ＸＸ月ＸＸ日作出的内部控制有效性的评估比，在鉴证对象．鉴证范围．鉴证业务报告进行了鉴证”；在意见段表述为“贵性质．鉴证程序．各方的责任以及鉴证公司按照＜企业内部控制基本规范＞及相意见的表述方式等诸多方面都有调整或关规范于ＸＸＸＸ年ＸＸ月ＸＸ日在所有重大方较大改变，是一套以＜基本规范）为统面保持了有效的内部控制”。
领，完全不同于原＜指导意见＞体系的因此，
＜鉴证指引＞报告参考格
对内部控制鉴证业务的指引规范．
式所表述自勺鉴证内容与＜鉴证指引）对（二）对。内部控制鉴证。定。内部控制鉴证”的定义存在明显分义的思考
歧．而＜鉴证指引＞不同章节间内涵上＜鉴证指引＞目前尚处于征求意见的分歧，也是２００２年中注协起草和出台稿阶段，仍有其不尽完善之处，现就＜鉴＜指导意见＞以来．业内就一直争议的证指引）中对。内部控制鉴证”的定义入焦点问题的反映，即内部控制鉴证究竟手，提出几点思考意见．以供同仁参考．
是限于与财务会计相关的控制，还是应１．鉴证。与财务报告相关的内部扩展到内部控制的全过程．该问题的实控制”还是鉴证’内部控制全过程”
质是注册会计师行业的胜任能力和承担在原＜指导意见＞中，对内部控制风险能力与证监会等监管部门为代表的审核定义为：
’本意见所称内部控制审
市场需求间的差距．
核．是指注册会计师接受委托，就被审目前，
（鉴证指引＞尚处于不够成
核单位管理当局对特定日期与会计报表相熟的征求意见稿阶段．各章节问表现出关的内部控制有效性的认定进行审核．并理念上的不统一甚至分歧并不奇怪。更发表审核意见．’而＜鉴证指引＞第二条
值得关注的是，在首次构建中国企业内部
万
方数据ＴＨＥＯＲＹ
ＲＥＳＥＡＲＣＨ匡囝固
控制标准框架的（基本规范＞已经出台的背景下，政策规范的制定者（财政部以及中注协）对这一业界焦点问题的态度选择．
按＜基本规范＞第十条规定，
。接
受企业委托从事内部控制审计的会计师事务所．应当根据本规范及其配套办法和相关执业准则，对企业内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。“财政部会计司司长．企业内部控制标准委员会秘书长刘玉廷曾在＜中国财经报＞上以专访形式对此进行解释性阐述：基本规范明确了企业内部自我评价与社会中介进行鉴证的制度安排，自我评价与社会鉴证不局限于财务报告真实性审计，而是对实现内控目标全过程的评价和鉴证。
由于＜基本规范＞附则部分第四十八条约定．
。本规范由财政部会同
国务院其他有关部门解释．。如果按刘玉廷司长的解释，则中注协的＜鉴证指引＞在对内部控制鉴证的定义上就与＜基本规范）要求存在偏差，而其报告参考格式的表述才真正反映了＜基本规范）制定部门的真实思路。
从目前＜鉴证指引＞中规范的鉴证实施程序来看．与ＰＣＡＯＢ以针对财务报告真实性为目的的内控鉴证并没有太大的区别，也都是从风险评估入手，通过识别重要的账户．列报和相关认定．确定潜在错报可能的来源，再由此选择拟进行测试的控制，进行测试并获取证据以支持鉴证评价。因此，
＜鉴证指引＞
目前的鉴证程序，从本质上看还是基于。对与财务报告相关的内部控制进行鉴证。的鉴证目标，按如此鉴证程序能否实现财政部和＜基本规范＞所要求的对内控目标全过程的评价和鉴证目标．我们有所质疑。如果完全按＜基本规范）的内控目标全过程鉴证要求重新设计规范鉴证程序，则（鉴证指引＞主体部分都会有要推倒重来的可能．
另外．与２００２年制定＜指导意见＞时相比较，我国注册会计师行业执业环境以及全行业的专业胜任能力确实有所改善，但以我国注册会计师行业目前的
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执业水平而言，仍然不足以达到（基本规范）所要求的水准．如没有其他的制度或法律层面的免责安排，注册会计师内部控制鉴证业务的执业风险将极大．
综合以上考虑．尽管＜基本规范＞的要求确实反映了市场及监管部门的实际需要．也极为合理，但以目前注册会计师行业现状看，步伐过快的改革未必适合。现阶段仍应对内部控制鉴证范围限定在与财务报告相关的控制方面更为合理。
２．鉴证时点还是鉴证时段
注册会计师执行内部控制鉴证业务，既可选择对特定日期的内部控制进行鉴证．也可选择对特定期间的内部控制进行鉴证。选择对特定日期进行鉴证，则鉴证重点是该时点内部控制的有效性：选择对特定期间进行鉴证，则鉴证重点是内部控制在该特定期间内是否一直有效．
对同一目标企业．选择从时点或期间这两个不同角度进行鉴证，对注册会计师所要实施的鉴证重点．鉴证程序，鉴证目标甚至鉴证意见都会有较大影响．例如，某目标企业上半年因内部控制缺陷出现重大风险事故．经过半年的整改，到年末时，企业相关内部控制已经完善并测试有效。如按对特定期间进行鉴证．其在期间内并未一直保持有效，理应发表否定类意见：而如按特定日期进行鉴证．其在特定时点上经鉴证有效，则应发表肯定类意见．
在原＜指导意见）第二条中，对内部控制审核定义为。就被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核”．在原‘指导意见＞第五条中提及：
。注册会
计师对特定期间与会计报表相关的内部控制的有效性执行审核业务，可参照本意见办理．４由此可见．原（指导意见＞中是将内部控制审核业务明确界定为对特定日期内部控制开展的业务．
＜鉴证指引＞在对内部控制鉴证的定义中，没有再提及对时点或时期的限制，即可理解为（鉴证指引＞的内部控制鉴证既包括对特定日期．也包括对特定期间的内控有效性进行鉴证并发表意
万
方数据见．（鉴证指引）对’内部控制鉴证”的定义在时点／期间这一概念上的扩展．将有利于注册会计师适应市场的多种需求．提供有针对性的服务．
尽管＜鉴证指引＞在定义上已经将对特定期间的内部控制鉴证业务包括进来，但＜鉴证指引＞中对业务的具体规范还是针对特定日期的内部控制鉴证业务．或者说是对特定日期与对特定期间的内部控制鉴证业务没有作任何区别性的规范约定。如上所述，注册会计师在执业中，时点和时期的不同选择可能导致鉴证重点、鉴证程序、鉴证目标甚至鉴证意见有较大的差异．
＜鉴证指引）不对其区
别性规范．也可能误导注册会计师对特定期间内部控制鉴证的执业要求。
我们认为，对此问题＜鉴证指引）制定部门最理想的选择是，将特定期间的内部控制鉴证业务也纳入需规范的范围．并提出针对性的规范要求．如果不能做到此点．则不如按原＜指导意见＞，仍将对特定期间的鉴证业务排除在＜鉴证指引＞规范范围以外，注册会计师具体执行时参照．如此至少可保证＜鉴证指引）的严谨性。
３．基于责任方认定的鉴证业务还是直接报告鉴证业务
按＜中国注册会计师鉴证业务基本准则＞第七条的规定．鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务．参考国外行业规范可知，美国．澳大利亚等国的注册会计师发表的内部控制审核意见都是既可。针对内部控制本身的有效性发表意见。，又可。针对管理当局关于内部控制有效性的认定发表意见。．即基于责任方认定的业务和直接报告业务两种鉴证业务形式都可采用。
而按我国原（指导意见）对内部控制审核定义为‘就被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核．并发表审核意见。”显然．原＜指导意见＞定义的内部控制审核业务属于鉴证业务中的基于责任方认定的业务．即对管理层的内部但原（指导意见）第三十六条又规定。审核报告的意见段应当说明被审核单位于特定日期在所有重大方面是否保持了与会计报表相关的有效的内部控制”。即我国注册会计师只能”针对内部控制本身的有效性发表审核意见”．
可见．
＜指导意见＞对内部控制审
核业务的定义以及规范的审核程序，都是针对管理当局关于内部控制有效性的认定进行鉴证，执行的是基于责任方认定的鉴证业务．而最终向社会公众发表的意见．却要求直接针对内部控制本身的有效性发表意见，表述为直接报告业务形式．这在逻辑上是否能完全统一．我们认为值得商榷。
而新发布的＜鉴证指引＞较好地解决了此问题。＜鉴证指引＞对内部控制鉴证定义为’对企业与财务报告相关的内部控制进行鉴证，并发表鉴证意见”．可见，＜鉴证指引＞定义的内部控制鉴证业务已调整为鉴证业务中的直接报告业务类型，即注册会计师直接对企业与财务报告相关的内部控制有效性进行鉴证，这与其意见段要求表述的意见形式在逻辑上取得了统一．
但＜鉴证指引）在附录参考格式中的引言段，仍延续了（指导意见）的思路，表述为：
。我们接受委托，按照财政部发
布的＜企业内部控制基本规范）及相关规范对后附的贵公司管理层在Ｘ
Ｘ
Ｘ
Ｘ年Ｘ
Ｘ月ＸＸ日作出的内部控制有效性的评估报告进行了鉴证．“这种表述显然与＜鉴业务定性的误解．有必要对其进行修正．
随着＜基本规范＞的正式发布，以准框架将逐步建立起来，尽管＜鉴证指引＞目前尚存在不尽成熟完善之处，但（作者单位：北京大公天华会计师网上浏览。请登录中国总会计师周Ｊ（ｗｗｗ．ｃｃｆｏｃｏｎｃｎ）
控制评估报告进行鉴证。
证指引）整体思路不相符合．可能导致对此为纲领的中国首个企业内部控制的标这仅是发展中的过程。未来经征集各方意见修正的＜鉴证指引＞的发布实施．必将成为我国注册会计师内部控制鉴证业务必快速发展的重要推动力量。回事务所内部控制课题组）
５８中囡总会计怖月刊
我国内部控制鉴证业务的发展及思考
作者：作者单位：刊名：英文刊名：年，卷(期)：被引用次数：
谭宪才， 谢刚
北京大公天华会计师事务所内部控制课题组中国总会计师
CHINA CHIEF FINANCIAL OFFICER2009，(3)0次
本文链接：http://d.wanfangdata.com.cn/Periodical_zgzkjs200903019.aspx
下载时间：2011年4月17日
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本文在回顾我国内部控制鉴证业务及执业规范发展历程的基础上，从“内部控制鉴证”的定义入手，就鉴证内容．鉴证涉及的时间范围等问题提出了思考意见
我国内部控制鉴证业务的发展及思考
近年来，内部控制的理论和实践发展迅速，企业内部控制日益受到重视．而外部鉴证是内部控制制度的重要保障。资本市场的高风险以及投资者的经验不足，也使得内部控制鉴证业务日益受到关注，成为注册会计师行业新的重要鉴证业务类型。
一、我国内部控制鉴证业务及其执业规范的发展
从国外的经验来看，内部控制鉴证业务发展初期都是源于监管部门的需求，我国也不例外。我国对内部控制鉴证业务的需求最初来自于中国证监会，而目前的主要使用者也是中国证监会。在２００１年以前，内部控制鉴证业务的需求主要局限在拟公开发行证券的商业银行、保险公司和证券公司等金融领域企业，而后证监会以信息披露内容与格式准则形式．将对内部控制鉴证业务的需求扩大到了在我国境内申请首次公开发行股票并上市的公司以及申请发行新股的上市公司范围。
２００６年６月和９月，上交所和深交所分别出台的＜上市公司内部控制指引）均要求，上市公司应在年度报告披露的同时，披露年度内部控制自我评估报告，并披露会计师事务所对内部控制自我评估报告的核实评价意见．至此，除金融领域等特殊行业上市公司以及ＰＯ．增发等再融资企业被强制要求必须进行内部控制签证业务外．主板上市的所有上市公司均被要求（鼓励性，非强制性）每年度进行内部控制自评和会计师事务所进行鉴证．
随着资本市场的发展，证监会对
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万
方数据内部控制鉴证业务的需求将是长期稳定并呈扩大趋势。这种鉴证业务具有类似于财务审计业务的强制性特征，尽管在实施范围上目前尚不如财务审计业务广泛或普遍，但随着内部控制重要性逐步为企业所接受，该类业务未来将由证监会，国资委等监管部门的需求，逐步扩展为企业自发的市场需求．成为会计师
事务所未来主导业务之一．
从上世纪９０年代后期起．我国相关证券和金融监管法规开始要求聘请会计师事务所对相关企业内部控制进行独立鉴证或评价．２００２年２月，为了规范注册会计师执行内部控制审核业务，明确工作要求．保证执业质量，中国注册会计师协会（以下简称”中注协”））颁布了＜内部控制审核指导意见＞
（以
下简称。＜指导意见＞”）．＜指导意见）在当时规则制订过程中．会计理论界和实务界以及有关政策制订部门在内部控制鉴证业务的性质界定．评价标准．评价内容以及评价涉及的时间范围等方面都存在较大争议，在该＜指导意见＞指导下的鉴证服务至少在供给的技术规则层面上尚未与监管者的需求达成均衡．而从２００２年至今．我国证券金融监管法规已有了很大的变化．内部控制规范建设也取得重大进展，特别是新的鉴证准则体系的颁布实施，对注册会计师执行内部控制鉴证业务提出了新的要求。
（指导意见＞已明显不能适应市场
和监管部门的需求．难以为注册会计师内部控制鉴证执业提供指导．
２００８年６月２８日．财政部等五部委
■谭宪才谢刚
联合发布了＜企业内部控制基本规范＞（以下简称。＜基本规范＞”）．同时就若干配套指引向社会公开征求意见，其中即包括中注协制定的（企业内部控制鉴证指引（征求意见稿）＞（以下简
称。＜鉴证指引）”）．
二．对《鉴证指引》的思考
（一）《鉴证指引》的主要内容及变化
＜基本规范＞的正式发布为中国企业首次构建了一个企业内部控制的标准框架（鉴证指引）是以（基本规范）为统领，为规范注册会计师执行企业内部控制鉴证业务而制定的执业指引。
＜鉴证指引）共八章一百条，各章分别是：总则、制定鉴证计划．实施鉴证工作．评价控制缺陷、完成鉴证工作．鉴证报告．工作底稿和附则。＜鉴证指引＞在篇幅上较＜指导意见＞的五章四十二条有大幅增加，结构上的变化主要体现在原（指导意见＞的。审核程序”章节被细化为’实施鉴证工作。．。评价控制缺陷”和。完成鉴证工作。三个章节，重点阐述了鉴证业务实施的流程．方法和具体要求．
相对于＜指导意见＞极为简化的工作步骤要求（了解内部控制的设计．评价内部控制设计的合理性．测试和评价内部控制执行的有效性），
＜鉴证指
引＞就内部控制鉴证业务的执行提出了更具体．更具操作性的工作流程要求．其整体思路是，注册会计师应根据风险评估结果，确定重要的账户．Ｎ－｝Ｅ＿；｝Ｄ相
定，选择拟进行测试的控制，再通中提出：。本指引所称企业内部控制鉴这些控制的设计和运行有效性进行证，是指会计师事务所接受委托，对企业以收集所需的证据．并据此评价控与财务报告相关的内部控制进行鉴证．并陷，形成鉴证报告。具体内部控制发表鉴证意见。”
工作实施程序如图１。对比以上两份行业规范中对内部控内部控制鉴证工作实施程序
制鉴证（审核）业务的定义．能发现就
１、制定鉴证计划
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鉴证（审核）内容的表述上．两‘
者仅是在措辞上有所区别．即由
２、企业层面控制的测试
７
原。与会计报表相关”修改为现
………．０……………．．在的’与财务报告相关”。此处
识别重大的账户、列报及相关认定
鹧：措辞上的修改更适合市场的需求
上
鹫篱：和财务会计理论发展的趋势．
４、确定潜在错报的可能来源
，￡篓：
如不考虑措辞上的修改．以０
｝堡：上两份定义中．都明确指出鉴证５、选择拟测试的控制
控ｊ：
（审核）的内容是限于与财务会上
ｌ嚣：计相关的控制。但对比＜鉴证指
：。６、测试控制设计的有效性
，，翘：引＞和＜指导意见＞各自附录中
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上
ｒ麓：的报告参考格式可发现，
＜鉴证
ｉ１；．
７、测试控制运行的有效性
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，■ｉ指引＞无论在报告的引言段还是
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８、评价控制缺陷
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报告中那样强调对。与会计报表Ｊ，
相关“的限制。
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９、形成鉴证意见‘：
＜鉴证指引＞引言段表述为（注：根据《鉴证指引》整理）
’对后附的贵公司管理层在ＸＸＸＸ年
＜鉴证指引＞与原＜指导意见）相ＸＸ月ＸＸ日作出的内部控制有效性的评估比，在鉴证对象．鉴证范围．鉴证业务报告进行了鉴证”；在意见段表述为“贵性质．鉴证程序．各方的责任以及鉴证公司按照＜企业内部控制基本规范＞及相意见的表述方式等诸多方面都有调整或关规范于ＸＸＸＸ年ＸＸ月ＸＸ日在所有重大方较大改变，是一套以＜基本规范）为统面保持了有效的内部控制”。
领，完全不同于原＜指导意见＞体系的因此，
＜鉴证指引＞报告参考格
对内部控制鉴证业务的指引规范．
式所表述自勺鉴证内容与＜鉴证指引）对（二）对。内部控制鉴证。定。内部控制鉴证”的定义存在明显分义的思考
歧．而＜鉴证指引＞不同章节间内涵上＜鉴证指引＞目前尚处于征求意见的分歧，也是２００２年中注协起草和出台稿阶段，仍有其不尽完善之处，现就＜鉴＜指导意见＞以来．业内就一直争议的证指引）中对。内部控制鉴证”的定义入焦点问题的反映，即内部控制鉴证究竟手，提出几点思考意见．以供同仁参考．
是限于与财务会计相关的控制，还是应１．鉴证。与财务报告相关的内部扩展到内部控制的全过程．该问题的实控制”还是鉴证’内部控制全过程”
质是注册会计师行业的胜任能力和承担在原＜指导意见＞中，对内部控制风险能力与证监会等监管部门为代表的审核定义为：
’本意见所称内部控制审
市场需求间的差距．
核．是指注册会计师接受委托，就被审目前，
（鉴证指引＞尚处于不够成
核单位管理当局对特定日期与会计报表相熟的征求意见稿阶段．各章节问表现出关的内部控制有效性的认定进行审核．并理念上的不统一甚至分歧并不奇怪。更发表审核意见．’而＜鉴证指引＞第二条
值得关注的是，在首次构建中国企业内部
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控制标准框架的（基本规范＞已经出台的背景下，政策规范的制定者（财政部以及中注协）对这一业界焦点问题的态度选择．
按＜基本规范＞第十条规定，
。接
受企业委托从事内部控制审计的会计师事务所．应当根据本规范及其配套办法和相关执业准则，对企业内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。“财政部会计司司长．企业内部控制标准委员会秘书长刘玉廷曾在＜中国财经报＞上以专访形式对此进行解释性阐述：基本规范明确了企业内部自我评价与社会中介进行鉴证的制度安排，自我评价与社会鉴证不局限于财务报告真实性审计，而是对实现内控目标全过程的评价和鉴证。
由于＜基本规范＞附则部分第四十八条约定．
。本规范由财政部会同
国务院其他有关部门解释．。如果按刘玉廷司长的解释，则中注协的＜鉴证指引＞在对内部控制鉴证的定义上就与＜基本规范）要求存在偏差，而其报告参考格式的表述才真正反映了＜基本规范）制定部门的真实思路。
从目前＜鉴证指引＞中规范的鉴证实施程序来看．与ＰＣＡＯＢ以针对财务报告真实性为目的的内控鉴证并没有太大的区别，也都是从风险评估入手，通过识别重要的账户．列报和相关认定．确定潜在错报可能的来源，再由此选择拟进行测试的控制，进行测试并获取证据以支持鉴证评价。因此，
＜鉴证指引＞
目前的鉴证程序，从本质上看还是基于。对与财务报告相关的内部控制进行鉴证。的鉴证目标，按如此鉴证程序能否实现财政部和＜基本规范＞所要求的对内控目标全过程的评价和鉴证目标．我们有所质疑。如果完全按＜基本规范）的内控目标全过程鉴证要求重新设计规范鉴证程序，则（鉴证指引＞主体部分都会有要推倒重来的可能．
另外．与２００２年制定＜指导意见＞时相比较，我国注册会计师行业执业环境以及全行业的专业胜任能力确实有所改善，但以我国注册会计师行业目前的
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执业水平而言，仍然不足以达到（基本规范）所要求的水准．如没有其他的制度或法律层面的免责安排，注册会计师内部控制鉴证业务的执业风险将极大．
综合以上考虑．尽管＜基本规范＞的要求确实反映了市场及监管部门的实际需要．也极为合理，但以目前注册会计师行业现状看，步伐过快的改革未必适合。现阶段仍应对内部控制鉴证范围限定在与财务报告相关的控制方面更为合理。
２．鉴证时点还是鉴证时段
注册会计师执行内部控制鉴证业务，既可选择对特定日期的内部控制进行鉴证．也可选择对特定期间的内部控制进行鉴证。选择对特定日期进行鉴证，则鉴证重点是该时点内部控制的有效性：选择对特定期间进行鉴证，则鉴证重点是内部控制在该特定期间内是否一直有效．
对同一目标企业．选择从时点或期间这两个不同角度进行鉴证，对注册会计师所要实施的鉴证重点．鉴证程序，鉴证目标甚至鉴证意见都会有较大影响．例如，某目标企业上半年因内部控制缺陷出现重大风险事故．经过半年的整改，到年末时，企业相关内部控制已经完善并测试有效。如按对特定期间进行鉴证．其在期间内并未一直保持有效，理应发表否定类意见：而如按特定日期进行鉴证．其在特定时点上经鉴证有效，则应发表肯定类意见．
在原＜指导意见）第二条中，对内部控制审核定义为。就被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核”．在原‘指导意见＞第五条中提及：
。注册会
计师对特定期间与会计报表相关的内部控制的有效性执行审核业务，可参照本意见办理．４由此可见．原（指导意见＞中是将内部控制审核业务明确界定为对特定日期内部控制开展的业务．
＜鉴证指引＞在对内部控制鉴证的定义中，没有再提及对时点或时期的限制，即可理解为（鉴证指引＞的内部控制鉴证既包括对特定日期．也包括对特定期间的内控有效性进行鉴证并发表意
万
方数据见．（鉴证指引）对’内部控制鉴证”的定义在时点／期间这一概念上的扩展．将有利于注册会计师适应市场的多种需求．提供有针对性的服务．
尽管＜鉴证指引＞在定义上已经将对特定期间的内部控制鉴证业务包括进来，但＜鉴证指引＞中对业务的具体规范还是针对特定日期的内部控制鉴证业务．或者说是对特定日期与对特定期间的内部控制鉴证业务没有作任何区别性的规范约定。如上所述，注册会计师在执业中，时点和时期的不同选择可能导致鉴证重点、鉴证程序、鉴证目标甚至鉴证意见有较大的差异．
＜鉴证指引）不对其区
别性规范．也可能误导注册会计师对特定期间内部控制鉴证的执业要求。
我们认为，对此问题＜鉴证指引）制定部门最理想的选择是，将特定期间的内部控制鉴证业务也纳入需规范的范围．并提出针对性的规范要求．如果不能做到此点．则不如按原＜指导意见＞，仍将对特定期间的鉴证业务排除在＜鉴证指引＞规范范围以外，注册会计师具体执行时参照．如此至少可保证＜鉴证指引）的严谨性。
３．基于责任方认定的鉴证业务还是直接报告鉴证业务
按＜中国注册会计师鉴证业务基本准则＞第七条的规定．鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务．参考国外行业规范可知，美国．澳大利亚等国的注册会计师发表的内部控制审核意见都是既可。针对内部控制本身的有效性发表意见。，又可。针对管理当局关于内部控制有效性的认定发表意见。．即基于责任方认定的业务和直接报告业务两种鉴证业务形式都可采用。
而按我国原（指导意见）对内部控制审核定义为‘就被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核．并发表审核意见。”显然．原＜指导意见＞定义的内部控制审核业务属于鉴证业务中的基于责任方认定的业务．即对管理层的内部但原（指导意见）第三十六条又规定。审核报告的意见段应当说明被审核单位于特定日期在所有重大方面是否保持了与会计报表相关的有效的内部控制”。即我国注册会计师只能”针对内部控制本身的有效性发表审核意见”．
可见．
＜指导意见＞对内部控制审
核业务的定义以及规范的审核程序，都是针对管理当局关于内部控制有效性的认定进行鉴证，执行的是基于责任方认定的鉴证业务．而最终向社会公众发表的意见．却要求直接针对内部控制本身的有效性发表意见，表述为直接报告业务形式．这在逻辑上是否能完全统一．我们认为值得商榷。
而新发布的＜鉴证指引＞较好地解决了此问题。＜鉴证指引＞对内部控制鉴证定义为’对企业与财务报告相关的内部控制进行鉴证，并发表鉴证意见”．可见，＜鉴证指引＞定义的内部控制鉴证业务已调整为鉴证业务中的直接报告业务类型，即注册会计师直接对企业与财务报告相关的内部控制有效性进行鉴证，这与其意见段要求表述的意见形式在逻辑上取得了统一．
但＜鉴证指引）在附录参考格式中的引言段，仍延续了（指导意见）的思路，表述为：
。我们接受委托，按照财政部发
布的＜企业内部控制基本规范）及相关规范对后附的贵公司管理层在Ｘ
Ｘ
Ｘ
Ｘ年Ｘ
Ｘ月ＸＸ日作出的内部控制有效性的评估报告进行了鉴证．“这种表述显然与＜鉴业务定性的误解．有必要对其进行修正．
随着＜基本规范＞的正式发布，以准框架将逐步建立起来，尽管＜鉴证指引＞目前尚存在不尽成熟完善之处，但（作者单位：北京大公天华会计师网上浏览。请登录中国总会计师周Ｊ（ｗｗｗ．ｃｃｆｏｃｏｎｃｎ）
控制评估报告进行鉴证。
证指引）整体思路不相符合．可能导致对此为纲领的中国首个企业内部控制的标这仅是发展中的过程。未来经征集各方意见修正的＜鉴证指引＞的发布实施．必将成为我国注册会计师内部控制鉴证业务必快速发展的重要推动力量。回事务所内部控制课题组）
５８中囡总会计怖月刊
我国内部控制鉴证业务的发展及思考
作者：作者单位：刊名：英文刊名：年，卷(期)：被引用次数：
谭宪才， 谢刚
北京大公天华会计师事务所内部控制课题组中国总会计师
CHINA CHIEF FINANCIAL OFFICER2009，(3)0次
本文链接：http://d.wanfangdata.com.cn/Periodical_zgzkjs200903019.aspx
下载时间：2011年4月17日