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工
作
垒 融 工 具 会 计 与
传统 财务会计 斡 比较
口 吴 文英
为适应国际金融市场迅速发展 、 金融工具 日益 刨新环 境下会计充分揭 示的要求 ， 国际会 计准则委员会经 过三年 多 的努力 ，于 １９ 年 ９月公开发表 了国际会计准则第 ４ ９１ ０ 号征求意见稿“ 金融工具 ” Ｅ ４ ｌ 之后在对 Ｅ ４ 【Ｄ０ 。 Ｄ ０广泛 征 求 意见 的基础上作 了修订 ，于 １９ ９ ４年 １ 月再次发表了第 ４ 号征求意见稿 ｛ Ｉ ） ８ ＥＭ８ 。现就 Ｅ ４ Ｄ ８的有关 内容与传统 财 务会计作一 比较 ，旨在增进我们 对金融工具会计 的认
识。
一
苍 安 文
还是金融 资产 ，都是企业拥 有或控 制的能 以货币计量 的 （ 现实的或潜 在的） 经济资源 ， 具有未来 的经济利益 ； 无论 是负债还 是金融 负债也都 是企业 负有的能 以货币计量 的 （ 现实 的或潜 在的） 经济 义务 ， 味着企业 未来经济利益的 意 丧失。第二 ，在概念 的外延方面 ， 无论是资产 还是金融资 产， 均包 括了现金 、 应收账款 、 应收票据 、 长期投资等项 目；
无论是负债还是金融负债 ， 均包括了应付账款 ． 应付 票据 、
应付债券 、 长期应付款等项 目。 区别主要在于 ： 其 传统财务 会计 中的资产 及负债一 般是过去或 目前业 已发生 的交易 或事项的结果 ．具有 现实性 ， 而金融资产及金融负债除部 分现实 的资产及负债外 ， 还包括有关合约所约定的预期 交 易或事项可能形成 的｛ 即潜 在的） 资源和义务 。 二、 会计确认的 比较 在传统财务会计中． 由会计静态要素与动态要素的内 在联 系决 定了资产与负债 的确认标准 ， 也就是收人与费用 的确认标 准， 内容可概括为建立在权责发生制及配比等 其 原别基础上的收人实现与费用 发生 。 根据 Ｅ ４ ， Ｄ ８ 金融资产 与金融负债的确认标准有 两个方面 ：（ ）和金融 资产或金 １ 融 负债相关 的所有 风险和 报酬实 质上 已转移到本 企业 ； （ ） 业所获资产 的成本或公允价值 ， ２ 企 或者预计 负债的金 融能够可靠地加 以计量 。 此外 ． Ｄ ８ Ｅ ４ 还规定当金融 资产和 金融负债符合下列条件时 ， 必须在企业 的资产负债 表中终 止确认 ： 一是与金融 资产或金融负债相 关的所有风险或报 酬实质上 已全部 转移 给其他企业 ， 以及任何留存的风险和 报酬 的公允价值能够 可靠的计量 ； 二是合约的基本权利或 义务已经履行 、 解除 、 注销或 已期满无效。比较金融工具 会 计与传统财务会计的确认
标 准 ， 其共同之处 在于： 第一 ， 部 分金融资 产及金融负债 的确 认标准 与传统 的财 务会计 中 相 同项 目的确认标准是一致 的 。这些项 目主要 有应收账 款、 应收票据 、 应付账款 、 应付票据等。在传统财务会计中 黑 宠 江 财 会 国
、
主要溉念 的比较
不 言而 喻 ， 融 工具 会 计 的对 象 是 金 融 工具 。所 谓 金 金 融 工具 ，Ｅ ４ Ｄ ８定 义 为 ： 任 何 既 能 引 起 一 个 企 业形 成 一 项 “
金融 资产 （ 确认 的或未确认的） 叉能 引起另一个企业形成 ．
一
项金融 负债或 权益性工具 （ 确认的或未 确认的）的合
约” 定义所包含的金融资产 、 。 金融 负债及权益性工具三者 构成金融工具会计对象的具 体 内容 （ 金融工具会计要素 ） ． 从而也是金融工具会计概念结构的基础 。 根据 ＥＭ８ 金融 Ｉ ， 资产是指下列 资产 中的任何一项 ： １ 现金 ； ２ 一项从别 （） （）
的企业收取现金或 其他金融资产的合约 权利 ；（ ）一项在 ３
潜 在优 势条件下 和别 的企业 交换金融 工具 的合约权 利 ； （） ４ 一项对别的企业的权益性工具 。金融 负债是指下列任 何一项 合约性义务 ： 是向其他企业支付现 金或其他金融 一 资产 ； 二是在可能不利 条件下 与别的企业交换金融工具的 义务。 权益性工具是指任何能证明对某一企业扣 除负债后 的剩余资产享有权利的合约。不难 看出， 上述权 益性工具 与传统财务会计 中的权益性证 券在内涵上是一致的， 均是 对企业净资产享有要求权的书面台约 ， 且外延范围也是相 同的 ， 均包括普通股 、 某些类 型的优先 股 、 以及认购或购买 发行企业普通股 的认股权证或期权购股权等 。 而金融资产 及金融负债与传统 会计 中的资产及负债比较 ． 既有共性 又 有区别 。其共性 在于 ： 第一 ， 在概念的内涵上 ， 无论是资产
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研
究 生 的利得计人当期损益 。（ ） 了套期保值 目的而持有的 ２为 金 融资产和金融负债 ． 应按资产负债表 日的公允价值或市 价计量 ，因公允价值或市价变化 而产生的损失或利得 ． 在 被 套期保值金融工具 的公允价值 变化而产生 的损 失或利 得 得 确认时予以确认 。（ ） ３ 其他金融资产或金融负愤则 在每一资产 负债表 日按其公允价值重新计量 ， 由于公允价 值变化而产生 的损 失或 利得 确认为 当期损益 。 比金融工 对 具 会计与传统 、 财务会计 的计量原则 ． 其共同之处在于 ： 第
一
它们均是 以交易完成 、 所售商 品或所购物料
的所有权发生 转移为确认标准。从理论上讲 ， 一旦企业所售商品或所购 物料 的所有权发生转移 ， 则与该交易所形成 的金融资产或 金融负债相关 的风 险或报酬实质上也发生 了转 移。第二 ， 两者的确认标 准均不同程度地体 现 了实质重 于形式这 一 原则的要求 。 实质重于形 式原 则就是会计对某一事项 的确 认应当根据 其实质或经济事 实 ， 而非仅凭其法 律形式 。即 它强调的是 风险与报酬 的实 质性转移 ， 而不论交易是否实 际发生。 一原则在传统 财务会计实务 中也有一定 程度的 这
，
两 者均不 同程度地采用 了历史成本计量基础 。历史成
体现 ， 如固定 资产融资租赁等会计事项就是依据这 一原则
要求进行处理的。第三 ， 两者均存在初始确认 后的再确认 问题 Ｅ ４ Ｄ ８规定 当企业 的金融资产及金融负债符合终止 确认标准 （ 前述 ） 时应予终止确认 ： 对有证据表明企业持有 至到期 日的金融 资产 的预期偿付金 额将 会减少或遭致损 失， 及企业持有的金融 资产不是接成本基础人账 ，而其 公 允价值跌到账面价值 以下时． 应确认金融资产 的减项 这些规定与传统 财务会 计 中某些项 目的处理方法 是一致 的 在 区别方面 ， 金融 资产 与金融负债是 与该资产及负 债相关的风险和报酬 的实质性转移为确认基础 ， 而不管相 关交易或事项是否实际发生 ； 传统财务会计则是 过去或 目前业 已发生 的交易或事项 作为其确认的基础 ， 对于预期 发生的非 现实交 易或事项则不予 确 认。 根据 Ｅ ４ ， Ｄ ８ 作为 金融资产或金融负债确认的项 目必 坝能够可靠地 计量 ， 而 在传统财务会计 中，有些项 目尽管不能可靠计量 ． 但也应
本作为传统财务会计的基本计量基础 ， 要求资产 、 负债等 要素 的各具 体项 目均按交 易或事 项发生时 的实 际成本计 量。 Ｄ ８则规定， Ｅ４ 为长期持有或持有至到期 日的金融资产 与金融负债 初始确认 的金 额计量和列报。这种 “ 初始确 认金额 实质上 就是金融资产或金融负债 的取得成 本 ， 即 历史成本 。此外 ． Ｄ ８ Ｅ ４ 还规定 ， 初始确认后的金融资产与 金融负债应于每一资产负债表 日重新计量 ， 并 其公允价 值列报。 由于及时性或成本的限制 ， 无法以充分依据确定 某项金融资产或金融负债的公允价值时 ， 则按历史成本计 量． 或者以最近采用过的公 允市价计量。 第二 ， 者均一定 两 程度地运用了现值计量法 。 Ｄ ８规定 ， Ｅ４ 对通过分期支付 固 定的或可确定
的金额来清算的金融资产 和金融负债 ， 应以 能反 映其初始确认时确定 的实际利率 折算 的现值来计量 ， 而传统财务会计 中的某些项 目『 如应付票据 、 应付债券等 ） 也是 以按市场利率折算 的现值 来计量的 第三 ． 两者均一 定程 度地体现了稳健 匣则 的要求 ＝ 根据 Ｅ ４ ． Ｄ ８企业所持金 融资产的未来分期清算金 额可 能遭至损害 ， 及非分期 清 算的金融资产的公允价值 下跌 至账 面金额以下 时， 均应对 该金融资产 的账面重新确定 ， 由此产生的损失计人 当期损 益． 这些 规定充分体现了稳健 原则 的要求 。而传统财务会 计 中的许 多项 目也是按稳健原则要求计量的 ， 如应收账款 按扣除坏账 准备后 的净值反映 ， 货及投资等项 目按成本 存 与市价孰低 法计价等。在区别方面 ， 传统财务会计 以历史
确认人账 ， 应付财产税 、 如 产品质量担保估计负愤等。
三 、 计 计 量 的 比较 会
传统财务会计 的计量原则是历史成 本原则 （ 也称实 际 成本原则） 即对 一切交易或事项所引起 的资产 ， 负债等要 索各具体项 目的变化 ， 均 交易或事项发生 时的实际成本 计量 。 金融资产与金融负债的计量则须分别 根据以下几种 情况 处理 ：（ ）为了长期持有或持有至到期 日的金融资产 １ 和金融负债 ，原则上按 初始 确认的金额 （ 即取 得成本 Ｊ计 量， 但以下几种情况除外 ： 一是通过分期支付固定 的或可 确定的金额来清算的金融资产 或金融负债 ， 应以能反映其 初始确认时确定 的实际利率折 算的现值为基础 计量 ； 二是 当企业有证据表 明继续按成本基础计价 的金融资产． 其将 来分期清算的固定或可确定的金额可能遭致损害时， 企业 可按预计收回金额的现值重新计量 ， 由此形成 的损 失直接 计人 当期损益 ； 三是 当某项金融资产不是通过分期支付固 定或可确定的金融来结算 ，而是一直执行原始成 本 ， 则当 该 资产公允价值 跌至账 面金额 以下 ， 且无 足够证据表明在 其持有期 内公允价值能恢复到账面金额时 ， 应将其账面金 额调减到估计可恢复舳 金额 ， 由此形成的损失计人 当期 损 益； 四是当某项金融资产的账面金额调减到估 计可恢复的
成本为其最基本 的计量基础 ． 而且各资产 、负债项 目一旦
按历史成本人账后 ， 一般不予调整 ；金融工具会计 在采用 历 史成本计量的同时， 也强调利用资产负 债表 日的公允 价 值 或现 行市价计量 ， 而且 当资产负债表 日的资产公允价 值 低 于其 账面金额 ， 以及
估计可恢复金额此 前估计可恢复金 额ｔ 已人账 ） 有所增 加时 ． 应调整账面金额； 传统财务会计 对所有项 目均采 用统计 的计 量基础 ，执行统一 的计量 原 则。 金融工 具会计则须对金融 资产 及金融负债按管理 当局 的持有意图进行 分类 ． 并规 定不同类 别采用不同的计量基 础， 执行不 同的计量原则 。 作者单位 ： 尔滨理 工走学对务北 哈
走皮 市Ｉ 商局
金额并已人账 ，而随后估计可恢复的金额叉增加时 ． 则应
将 已人账的金额重新调增至新的估计可恢复金额 ， 由此产 Ｑ 黑 龙 江 财 含
责任编辑 ： 郭秀兰
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垒 融 工 具 会 计 与
传统 财务会计 斡 比较
口 吴 文英
为适应国际金融市场迅速发展 、 金融工具 日益 刨新环 境下会计充分揭 示的要求 ， 国际会 计准则委员会经 过三年 多 的努力 ，于 １９ 年 ９月公开发表 了国际会计准则第 ４ ９１ ０ 号征求意见稿“ 金融工具 ” Ｅ ４ ｌ 之后在对 Ｅ ４ 【Ｄ０ 。 Ｄ ０广泛 征 求 意见 的基础上作 了修订 ，于 １９ ９ ４年 １ 月再次发表了第 ４ 号征求意见稿 ｛ Ｉ ） ８ ＥＭ８ 。现就 Ｅ ４ Ｄ ８的有关 内容与传统 财 务会计作一 比较 ，旨在增进我们 对金融工具会计 的认
识。
一
苍 安 文
还是金融 资产 ，都是企业拥 有或控 制的能 以货币计量 的 （ 现实的或潜 在的） 经济资源 ， 具有未来 的经济利益 ； 无论 是负债还 是金融 负债也都 是企业 负有的能 以货币计量 的 （ 现实 的或潜 在的） 经济 义务 ， 味着企业 未来经济利益的 意 丧失。第二 ，在概念 的外延方面 ， 无论是资产 还是金融资 产， 均包 括了现金 、 应收账款 、 应收票据 、 长期投资等项 目；
无论是负债还是金融负债 ， 均包括了应付账款 ． 应付 票据 、
应付债券 、 长期应付款等项 目。 区别主要在于 ： 其 传统财务 会计 中的资产 及负债一 般是过去或 目前业 已发生 的交易 或事项的结果 ．具有 现实性 ， 而金融资产及金融负债除部 分现实 的资产及负债外 ， 还包括有关合约所约定的预期 交 易或事项可能形成 的｛ 即潜 在的） 资源和义务 。 二、 会计确认的 比较 在传统财务会计中． 由会计静态要素与动态要素的内 在联 系决 定了资产与负债 的确认标准 ， 也就是收人与费用 的确认标 准， 内容可概括为建立在权责发生制及配比等 其 原别基础上的收人实现与费用 发生 。 根据 Ｅ ４ ， Ｄ ８ 金融资产 与金融负债的确认标准有 两个方面 ：（ ）和金融 资产或金 １ 融 负债相关 的所有 风险和 报酬实 质上 已转移到本 企业 ； （ ） 业所获资产 的成本或公允价值 ， ２ 企 或者预计 负债的金 融能够可靠地加 以计量 。 此外 ． Ｄ ８ Ｅ ４ 还规定当金融 资产和 金融负债符合下列条件时 ， 必须在企业 的资产负债 表中终 止确认 ： 一是与金融 资产或金融负债相 关的所有风险或报 酬实质上 已全部 转移 给其他企业 ， 以及任何留存的风险和 报酬 的公允价值能够 可靠的计量 ； 二是合约的基本权利或 义务已经履行 、 解除 、 注销或 已期满无效。比较金融工具 会 计与传统财务会计的确认
标 准 ， 其共同之处 在于： 第一 ， 部 分金融资 产及金融负债 的确 认标准 与传统 的财 务会计 中 相 同项 目的确认标准是一致 的 。这些项 目主要 有应收账 款、 应收票据 、 应付账款 、 应付票据等。在传统财务会计中 黑 宠 江 财 会 国
、
主要溉念 的比较
不 言而 喻 ， 融 工具 会 计 的对 象 是 金 融 工具 。所 谓 金 金 融 工具 ，Ｅ ４ Ｄ ８定 义 为 ： 任 何 既 能 引 起 一 个 企 业形 成 一 项 “
金融 资产 （ 确认 的或未确认的） 叉能 引起另一个企业形成 ．
一
项金融 负债或 权益性工具 （ 确认的或未 确认的）的合
约” 定义所包含的金融资产 、 。 金融 负债及权益性工具三者 构成金融工具会计对象的具 体 内容 （ 金融工具会计要素 ） ． 从而也是金融工具会计概念结构的基础 。 根据 ＥＭ８ 金融 Ｉ ， 资产是指下列 资产 中的任何一项 ： １ 现金 ； ２ 一项从别 （） （）
的企业收取现金或 其他金融资产的合约 权利 ；（ ）一项在 ３
潜 在优 势条件下 和别 的企业 交换金融 工具 的合约权 利 ； （） ４ 一项对别的企业的权益性工具 。金融 负债是指下列任 何一项 合约性义务 ： 是向其他企业支付现 金或其他金融 一 资产 ； 二是在可能不利 条件下 与别的企业交换金融工具的 义务。 权益性工具是指任何能证明对某一企业扣 除负债后 的剩余资产享有权利的合约。不难 看出， 上述权 益性工具 与传统财务会计 中的权益性证 券在内涵上是一致的， 均是 对企业净资产享有要求权的书面台约 ， 且外延范围也是相 同的 ， 均包括普通股 、 某些类 型的优先 股 、 以及认购或购买 发行企业普通股 的认股权证或期权购股权等 。 而金融资产 及金融负债与传统 会计 中的资产及负债比较 ． 既有共性 又 有区别 。其共性 在于 ： 第一 ， 在概念的内涵上 ， 无论是资产
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究 生 的利得计人当期损益 。（ ） 了套期保值 目的而持有的 ２为 金 融资产和金融负债 ． 应按资产负债表 日的公允价值或市 价计量 ，因公允价值或市价变化 而产生的损失或利得 ． 在 被 套期保值金融工具 的公允价值 变化而产生 的损 失或利 得 得 确认时予以确认 。（ ） ３ 其他金融资产或金融负愤则 在每一资产 负债表 日按其公允价值重新计量 ， 由于公允价 值变化而产生 的损 失或 利得 确认为 当期损益 。 比金融工 对 具 会计与传统 、 财务会计 的计量原则 ． 其共同之处在于 ： 第
一
它们均是 以交易完成 、 所售商 品或所购物料
的所有权发生 转移为确认标准。从理论上讲 ， 一旦企业所售商品或所购 物料 的所有权发生转移 ， 则与该交易所形成 的金融资产或 金融负债相关 的风 险或报酬实质上也发生 了转 移。第二 ， 两者的确认标 准均不同程度地体 现 了实质重 于形式这 一 原则的要求 。 实质重于形 式原 则就是会计对某一事项 的确 认应当根据 其实质或经济事 实 ， 而非仅凭其法 律形式 。即 它强调的是 风险与报酬 的实 质性转移 ， 而不论交易是否实 际发生。 一原则在传统 财务会计实务 中也有一定 程度的 这
，
两 者均不 同程度地采用 了历史成本计量基础 。历史成
体现 ， 如固定 资产融资租赁等会计事项就是依据这 一原则
要求进行处理的。第三 ， 两者均存在初始确认 后的再确认 问题 Ｅ ４ Ｄ ８规定 当企业 的金融资产及金融负债符合终止 确认标准 （ 前述 ） 时应予终止确认 ： 对有证据表明企业持有 至到期 日的金融 资产 的预期偿付金 额将 会减少或遭致损 失， 及企业持有的金融 资产不是接成本基础人账 ，而其 公 允价值跌到账面价值 以下时． 应确认金融资产 的减项 这些规定与传统 财务会 计 中某些项 目的处理方法 是一致 的 在 区别方面 ， 金融 资产 与金融负债是 与该资产及负 债相关的风险和报酬 的实质性转移为确认基础 ， 而不管相 关交易或事项是否实际发生 ； 传统财务会计则是 过去或 目前业 已发生 的交易或事项 作为其确认的基础 ， 对于预期 发生的非 现实交 易或事项则不予 确 认。 根据 Ｅ ４ ， Ｄ ８ 作为 金融资产或金融负债确认的项 目必 坝能够可靠地 计量 ， 而 在传统财务会计 中，有些项 目尽管不能可靠计量 ． 但也应
本作为传统财务会计的基本计量基础 ， 要求资产 、 负债等 要素 的各具 体项 目均按交 易或事 项发生时 的实 际成本计 量。 Ｄ ８则规定， Ｅ４ 为长期持有或持有至到期 日的金融资产 与金融负债 初始确认 的金 额计量和列报。这种 “ 初始确 认金额 实质上 就是金融资产或金融负债 的取得成 本 ， 即 历史成本 。此外 ． Ｄ ８ Ｅ ４ 还规定 ， 初始确认后的金融资产与 金融负债应于每一资产负债表 日重新计量 ， 并 其公允价 值列报。 由于及时性或成本的限制 ， 无法以充分依据确定 某项金融资产或金融负债的公允价值时 ， 则按历史成本计 量． 或者以最近采用过的公 允市价计量。 第二 ， 者均一定 两 程度地运用了现值计量法 。 Ｄ ８规定 ， Ｅ４ 对通过分期支付 固 定的或可确定
的金额来清算的金融资产 和金融负债 ， 应以 能反 映其初始确认时确定 的实际利率 折算 的现值来计量 ， 而传统财务会计 中的某些项 目『 如应付票据 、 应付债券等 ） 也是 以按市场利率折算 的现值 来计量的 第三 ． 两者均一 定程 度地体现了稳健 匣则 的要求 ＝ 根据 Ｅ ４ ． Ｄ ８企业所持金 融资产的未来分期清算金 额可 能遭至损害 ， 及非分期 清 算的金融资产的公允价值 下跌 至账 面金额以下 时， 均应对 该金融资产 的账面重新确定 ， 由此产生的损失计人 当期损 益． 这些 规定充分体现了稳健 原则 的要求 。而传统财务会 计 中的许 多项 目也是按稳健原则要求计量的 ， 如应收账款 按扣除坏账 准备后 的净值反映 ， 货及投资等项 目按成本 存 与市价孰低 法计价等。在区别方面 ， 传统财务会计 以历史
确认人账 ， 应付财产税 、 如 产品质量担保估计负愤等。
三 、 计 计 量 的 比较 会
传统财务会计 的计量原则是历史成 本原则 （ 也称实 际 成本原则） 即对 一切交易或事项所引起 的资产 ， 负债等要 索各具体项 目的变化 ， 均 交易或事项发生 时的实际成本 计量 。 金融资产与金融负债的计量则须分别 根据以下几种 情况 处理 ：（ ）为了长期持有或持有至到期 日的金融资产 １ 和金融负债 ，原则上按 初始 确认的金额 （ 即取 得成本 Ｊ计 量， 但以下几种情况除外 ： 一是通过分期支付固定 的或可 确定的金额来清算的金融资产 或金融负债 ， 应以能反映其 初始确认时确定 的实际利率折 算的现值为基础 计量 ； 二是 当企业有证据表 明继续按成本基础计价 的金融资产． 其将 来分期清算的固定或可确定的金额可能遭致损害时， 企业 可按预计收回金额的现值重新计量 ， 由此形成 的损 失直接 计人 当期损益 ； 三是 当某项金融资产不是通过分期支付固 定或可确定的金融来结算 ，而是一直执行原始成 本 ， 则当 该 资产公允价值 跌至账 面金额 以下 ， 且无 足够证据表明在 其持有期 内公允价值能恢复到账面金额时 ， 应将其账面金 额调减到估计可恢复舳 金额 ， 由此形成的损失计人 当期 损 益； 四是当某项金融资产的账面金额调减到估 计可恢复的
成本为其最基本 的计量基础 ． 而且各资产 、负债项 目一旦
按历史成本人账后 ， 一般不予调整 ；金融工具会计 在采用 历 史成本计量的同时， 也强调利用资产负 债表 日的公允 价 值 或现 行市价计量 ， 而且 当资产负债表 日的资产公允价 值 低 于其 账面金额 ， 以及
估计可恢复金额此 前估计可恢复金 额ｔ 已人账 ） 有所增 加时 ． 应调整账面金额； 传统财务会计 对所有项 目均采 用统计 的计 量基础 ，执行统一 的计量 原 则。 金融工 具会计则须对金融 资产 及金融负债按管理 当局 的持有意图进行 分类 ． 并规 定不同类 别采用不同的计量基 础， 执行不 同的计量原则 。 作者单位 ： 尔滨理 工走学对务北 哈
走皮 市Ｉ 商局
金额并已人账 ，而随后估计可恢复的金额叉增加时 ． 则应
将 已人账的金额重新调增至新的估计可恢复金额 ， 由此产 Ｑ 黑 龙 江 财 含
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