【摘要】 建筑施工企业具有施工周期较长的行业特点，由于从完工到办理结算存在时间差以及建筑施工企业在财务核算方面采用《建造合同》会计准则等原因，产生了已完工未结算款。该部分已完工未结算在资产负债表存货项下列示，在施工企业存货中占比较大，降低了企业资金周转效率，掩盖了企业潜亏，增大了企业经营风险，本文着重分析已完工未结算形成的原因、影响，同时为施工企业加强已完工未结算管理提出相应的解决对策。
【关键词】 施工企业 已完工未结算 财务管理
施工企业在编制会计报表时，“工程施工”大于“工程结算”的差额作为已完工未结算项目在资产负债表的存货项下列示。该部分在经济流入的可能性和具体金额计量的可靠性上存在较大的缺陷，在实际工作中，通过盘点、核实等方法的验证性也较差。而实务中，已完工未结算在施工企业存货中往往占比较大，已经成为影响施工企业资产质量分析和盈利能力分析的关键因素。下面，笔者结合自身的工作实践，就施工企业已完工未结算管理进行分析，查找原因，提出控制意见。
一、已完工未结算的概念
建筑施工企业会计核算采用《建造合同》准则，“工程施工”和“工程结算”是建筑施工企业的两个特有会计科目。根据《企业会计准则》相关规定：“工程施工”是建筑施工企业归集核算工程成本的会计核算专用科目，包含实际发生的各项成本和合同毛利，尚未完工的工程项目合同成本及合同毛利在该科目借方反映;“工程结算”是建筑施工企业根据建造合同约定向业主办理结算的累计金额，尚未完工的工程项目累计对业主办理的结算在本科目贷方反映。
在建造合同执行的过程中，资产负债表日，“工程施工”大于“工程结算”的借方差额为已完工未结算，反映施工企业该工程已完工但尚未从业主处办理结算、得到批复的价款总额，在资产负债表“存货”项下列示;“工程施工”小于“工程结算”的贷方差额为已结算尚未完工，反映施工企业建造合同已对业主办理结算但尚未完工的价款总额，在资产负债表“预收账款”项下列示。
二、已完工未结算形成的原因
根据准则的要求，施工企业在项目完工时，“工程施工”和“工程结算”两个会计科目余额相等，应进行对冲。因此，通常情况下，施工企业的已完工未结算只会在施工生产过程中产生。
已完工未结算从本质上来看是已发生的工程成本挂账，相对于其它类型的存货，它具有特殊性。其形成的原因较为复杂，下面，笔者就从几个方面简要分析已完工未结算产生的原因。
1、工程计量规则影响因素
由于建设方和施工方在建筑市场上的不平等地位，建设方在建筑工程的计量方式和计量条件上会有一定的约定，这种约定的工程计量规则会导致已完工未结算的产生。例如，某铁路桥梁维修工程，甲、乙双方约定办理计量结算的最低金额为2000万元，低于2000万元不予计量;某公路桥梁桥面维修工程，工程清单中将桥面板更换整体作为一项，计量规则中规定只有新桥面板安装到位方可进行计量，旧桥面板拆除、新桥面板制造时不予计量;某高速公路养护项目，对工程量清单中施工方驻地建设费用、安全生产费用、环境保护费用等按工期分年计量等。在财务核算上，以上各项费用均在发生是进入了“工程施工―合同成本”科目，而由于计量规则的限制，该部分已完工程达不到计量条件，导致了已完工未计量的产生。
2、会计政策运用影响因素
根据建造合同准则的要求，实务中，施工企业一般选择投入法，即实际发生成本占合同预计总成本的比例来确定工程项目的完工百分比。由于建筑工程施工具有施工周期长和结构复杂等特性，施工过程受地质条件、施工环境等因素影响较大，预计合同总成本的准确性将大打折扣，预计合同总成本得不到及时的调整，从而导致财务核算上的完工百分比与实际完工百分比不一致，形成的收入与建设方批复的工程结算不一致，导致已完工未计量的产生。
在建造合同实施过程中，根据预计总成本计算的工程项目毛利率是固定的，其目的在于使工程整个合同期间能够均衡的确认合同收入、成本和利润。而在实际施工过程中，工程项目各个阶段的毛利率存在一定的差异，按照固定的毛利率进行核算，在进行较低毛利率分项工程施工时，就会多确认合同毛利，从而导致“工程施工”科目大于“工程结算”，产生已完工未计量。
3、管理水平及人为主观调节影响因素
建筑施工企业实行建造合同准则核算，核算的关键在于合同预计总成本、项目完工百分比及项目毛利率的确定。实务中，以上关键指标的确定不是财务部门单独能够确定的，涉及到企业或项目部的预算管理部门、工程管理部、工程经济部及物资机械部门，同时，以上数据的确定也不是一成不变的，在项目生产经营过程中，会根据施工进度、验工计价及变更索赔情况等不断发生变化。如果相关的管理措施不到位，管理人员的综合素质和职业判断能力不够，各部门之间数据的传递不及时都会导致关键数据的不真实，从而产生已完工未结算。
在执行建造合同过程中，预计合同总成本确认与调整的相关测算资料为内部提供的资料，缺乏相关外部资料的数据支持，这为财务数据的调整提供了方便。部分企业为了满足业绩考核指标的要求，通过调整毛利率，办理预结算，人为提高工程完工进度，操纵当期利润和收入，也导致了已完工未结算的产生。
三、已完工未结算的风险及影响
已完工未结算作为资产负债表项下的存货列报，但其在计量、验证方面的不确定性，对企业资产负债表质量影响较大，影响了报表使用者对企业经营指标的判断，同时也会给企业生产经营带来潜在风险，下面从几个方面就已完工未结算带来的风险及影响作简要分析。
1、对企业资产状况及信誉的影响
已完工未结算的增加将导致企业应付账款的增加，如不能及时办理结算，随着已完工未结算的攀升，将导致企业资产负债率的增加，降低了存货周转率和应付账款周转率，降低企业资产周转效率。随着已完工未结算迟迟得不到业主认可，应付账款的长期挂账，不能按时履约，将导致企业法律诉讼风险增加，对正常生产经营将产生不良影响。 2、对项目经营成果的影响
除因计量规则约定及其他时间性差异导致的已完工未结算，可以在项目进行过程中办理结算，进行清理外，由于施工现场实际与合同约定不符导致的合同外的工作量及变更索赔事项产生的已完工未结算将成为项目潜亏的重要因素。在项目竣工结算之前，如不能得到确认，将对项目经营成果产生重大影响。
3、对报表使用者判断产生影响
财务管理的重点在于通过运用相关的财务指标对企业财务报表进行整理、分析，了解企业一定时期内的财务状况和经营成果。有效的企业财务报表分析报告可以为财务报告使用者提供经营决策和控制工作提供依据。部分企业由于业绩考核的需要，人为调整合同预计总成本及毛利率，导致已完工未结算的增加，由于其在计量方面的不确定性和在审计验证方面的取证困难，将直接影响财务报表的真实性，容易使报表使用者产生误解，做出错误的决策。
四、已完工未结算的控制
基于上述对于已完工未结算产生的原因以及对企业生产经营和发展带来的影响的分析，对于建筑施工企业来讲，对于已完工未结算的管理和控制就显得较为重要。如何加强对于已完工未结算的管理和控制应根据其产生的原因不同，加以不同的管理和控制方法，已提高企业资产周转效率和企业的管理水平，降低企业生产经营和财务风险。
第一，对于合同内的，由于计量规则等原因导致的时间性差异形成的已完工未结算，施工企业应加强与监理单位、跟踪审计、建设单位的沟通，尽可能缩短计量批复的时间，减少已完成本的挂账。同时，在项目招标及合同签订阶段，提前介入、沟通，对分项工程进行细化，争取有利的计量方式。
第二，对于合同外的，由于变更索赔等原因形成的已完工未结算，施工单位应加强相关原始资料的收集和准备工作，加强各部门间协同工作，提高管理水平，并分阶段、有针对性的抓好落实，及时与建设方取得联系，敦促尽快、足额的办理验工计价，降低损失出现的风险。
第三，对于会计政策运用导致的已完工未结算，企业应重视加强和提高财务人员及相关人员的职业能力，梳理项目管理的各个环节，加强对财务人员在工程、物资、机械及工经方面的培训，使财务人员了解工程施工工序、熟悉工程合同清单，参与工程变更索赔，能对合同预计总成本和毛利率的估计，做出正确的判断，把好财务核第四，应加强项目过程中的内部审计，定期对项目预计总收入和预计合同总成本进行检查，对检查中发现的问题，及时纠偏，防止通过调节建造合同相关计算依据，人为调整收入、成本及毛利率的情况发生，堵塞执行建造合同准则中产生的漏洞，降低企业已完工未结算的发生。
【参考文献】
[1] 章大江、王素芳：谈建筑施工企业已完工未结算款的形成、风险及管理[J].现代经济信息，2013（11）.
[2] 贾平安：建筑施工企业已完工未结算风险的识别和防范[J].财经界（学术版），2012（2）.
（责任编辑：谌盼）
【摘要】 建筑施工企业具有施工周期较长的行业特点，由于从完工到办理结算存在时间差以及建筑施工企业在财务核算方面采用《建造合同》会计准则等原因，产生了已完工未结算款。该部分已完工未结算在资产负债表存货项下列示，在施工企业存货中占比较大，降低了企业资金周转效率，掩盖了企业潜亏，增大了企业经营风险，本文着重分析已完工未结算形成的原因、影响，同时为施工企业加强已完工未结算管理提出相应的解决对策。
【关键词】 施工企业 已完工未结算 财务管理
施工企业在编制会计报表时，“工程施工”大于“工程结算”的差额作为已完工未结算项目在资产负债表的存货项下列示。该部分在经济流入的可能性和具体金额计量的可靠性上存在较大的缺陷，在实际工作中，通过盘点、核实等方法的验证性也较差。而实务中，已完工未结算在施工企业存货中往往占比较大，已经成为影响施工企业资产质量分析和盈利能力分析的关键因素。下面，笔者结合自身的工作实践，就施工企业已完工未结算管理进行分析，查找原因，提出控制意见。
一、已完工未结算的概念
建筑施工企业会计核算采用《建造合同》准则，“工程施工”和“工程结算”是建筑施工企业的两个特有会计科目。根据《企业会计准则》相关规定：“工程施工”是建筑施工企业归集核算工程成本的会计核算专用科目，包含实际发生的各项成本和合同毛利，尚未完工的工程项目合同成本及合同毛利在该科目借方反映;“工程结算”是建筑施工企业根据建造合同约定向业主办理结算的累计金额，尚未完工的工程项目累计对业主办理的结算在本科目贷方反映。
在建造合同执行的过程中，资产负债表日，“工程施工”大于“工程结算”的借方差额为已完工未结算，反映施工企业该工程已完工但尚未从业主处办理结算、得到批复的价款总额，在资产负债表“存货”项下列示;“工程施工”小于“工程结算”的贷方差额为已结算尚未完工，反映施工企业建造合同已对业主办理结算但尚未完工的价款总额，在资产负债表“预收账款”项下列示。
二、已完工未结算形成的原因
根据准则的要求，施工企业在项目完工时，“工程施工”和“工程结算”两个会计科目余额相等，应进行对冲。因此，通常情况下，施工企业的已完工未结算只会在施工生产过程中产生。
已完工未结算从本质上来看是已发生的工程成本挂账，相对于其它类型的存货，它具有特殊性。其形成的原因较为复杂，下面，笔者就从几个方面简要分析已完工未结算产生的原因。
1、工程计量规则影响因素
由于建设方和施工方在建筑市场上的不平等地位，建设方在建筑工程的计量方式和计量条件上会有一定的约定，这种约定的工程计量规则会导致已完工未结算的产生。例如，某铁路桥梁维修工程，甲、乙双方约定办理计量结算的最低金额为2000万元，低于2000万元不予计量;某公路桥梁桥面维修工程，工程清单中将桥面板更换整体作为一项，计量规则中规定只有新桥面板安装到位方可进行计量，旧桥面板拆除、新桥面板制造时不予计量;某高速公路养护项目，对工程量清单中施工方驻地建设费用、安全生产费用、环境保护费用等按工期分年计量等。在财务核算上，以上各项费用均在发生是进入了“工程施工―合同成本”科目，而由于计量规则的限制，该部分已完工程达不到计量条件，导致了已完工未计量的产生。
2、会计政策运用影响因素
根据建造合同准则的要求，实务中，施工企业一般选择投入法，即实际发生成本占合同预计总成本的比例来确定工程项目的完工百分比。由于建筑工程施工具有施工周期长和结构复杂等特性，施工过程受地质条件、施工环境等因素影响较大，预计合同总成本的准确性将大打折扣，预计合同总成本得不到及时的调整，从而导致财务核算上的完工百分比与实际完工百分比不一致，形成的收入与建设方批复的工程结算不一致，导致已完工未计量的产生。
在建造合同实施过程中，根据预计总成本计算的工程项目毛利率是固定的，其目的在于使工程整个合同期间能够均衡的确认合同收入、成本和利润。而在实际施工过程中，工程项目各个阶段的毛利率存在一定的差异，按照固定的毛利率进行核算，在进行较低毛利率分项工程施工时，就会多确认合同毛利，从而导致“工程施工”科目大于“工程结算”，产生已完工未计量。
3、管理水平及人为主观调节影响因素
建筑施工企业实行建造合同准则核算，核算的关键在于合同预计总成本、项目完工百分比及项目毛利率的确定。实务中，以上关键指标的确定不是财务部门单独能够确定的，涉及到企业或项目部的预算管理部门、工程管理部、工程经济部及物资机械部门，同时，以上数据的确定也不是一成不变的，在项目生产经营过程中，会根据施工进度、验工计价及变更索赔情况等不断发生变化。如果相关的管理措施不到位，管理人员的综合素质和职业判断能力不够，各部门之间数据的传递不及时都会导致关键数据的不真实，从而产生已完工未结算。
在执行建造合同过程中，预计合同总成本确认与调整的相关测算资料为内部提供的资料，缺乏相关外部资料的数据支持，这为财务数据的调整提供了方便。部分企业为了满足业绩考核指标的要求，通过调整毛利率，办理预结算，人为提高工程完工进度，操纵当期利润和收入，也导致了已完工未结算的产生。
三、已完工未结算的风险及影响
已完工未结算作为资产负债表项下的存货列报，但其在计量、验证方面的不确定性，对企业资产负债表质量影响较大，影响了报表使用者对企业经营指标的判断，同时也会给企业生产经营带来潜在风险，下面从几个方面就已完工未结算带来的风险及影响作简要分析。
1、对企业资产状况及信誉的影响
已完工未结算的增加将导致企业应付账款的增加，如不能及时办理结算，随着已完工未结算的攀升，将导致企业资产负债率的增加，降低了存货周转率和应付账款周转率，降低企业资产周转效率。随着已完工未结算迟迟得不到业主认可，应付账款的长期挂账，不能按时履约，将导致企业法律诉讼风险增加，对正常生产经营将产生不良影响。 2、对项目经营成果的影响
除因计量规则约定及其他时间性差异导致的已完工未结算，可以在项目进行过程中办理结算，进行清理外，由于施工现场实际与合同约定不符导致的合同外的工作量及变更索赔事项产生的已完工未结算将成为项目潜亏的重要因素。在项目竣工结算之前，如不能得到确认，将对项目经营成果产生重大影响。
3、对报表使用者判断产生影响
财务管理的重点在于通过运用相关的财务指标对企业财务报表进行整理、分析，了解企业一定时期内的财务状况和经营成果。有效的企业财务报表分析报告可以为财务报告使用者提供经营决策和控制工作提供依据。部分企业由于业绩考核的需要，人为调整合同预计总成本及毛利率，导致已完工未结算的增加，由于其在计量方面的不确定性和在审计验证方面的取证困难，将直接影响财务报表的真实性，容易使报表使用者产生误解，做出错误的决策。
四、已完工未结算的控制
基于上述对于已完工未结算产生的原因以及对企业生产经营和发展带来的影响的分析，对于建筑施工企业来讲，对于已完工未结算的管理和控制就显得较为重要。如何加强对于已完工未结算的管理和控制应根据其产生的原因不同，加以不同的管理和控制方法，已提高企业资产周转效率和企业的管理水平，降低企业生产经营和财务风险。
第一，对于合同内的，由于计量规则等原因导致的时间性差异形成的已完工未结算，施工企业应加强与监理单位、跟踪审计、建设单位的沟通，尽可能缩短计量批复的时间，减少已完成本的挂账。同时，在项目招标及合同签订阶段，提前介入、沟通，对分项工程进行细化，争取有利的计量方式。
第二，对于合同外的，由于变更索赔等原因形成的已完工未结算，施工单位应加强相关原始资料的收集和准备工作，加强各部门间协同工作，提高管理水平，并分阶段、有针对性的抓好落实，及时与建设方取得联系，敦促尽快、足额的办理验工计价，降低损失出现的风险。
第三，对于会计政策运用导致的已完工未结算，企业应重视加强和提高财务人员及相关人员的职业能力，梳理项目管理的各个环节，加强对财务人员在工程、物资、机械及工经方面的培训，使财务人员了解工程施工工序、熟悉工程合同清单，参与工程变更索赔，能对合同预计总成本和毛利率的估计，做出正确的判断，把好财务核第四，应加强项目过程中的内部审计，定期对项目预计总收入和预计合同总成本进行检查，对检查中发现的问题，及时纠偏，防止通过调节建造合同相关计算依据，人为调整收入、成本及毛利率的情况发生，堵塞执行建造合同准则中产生的漏洞，降低企业已完工未结算的发生。
【参考文献】
[1] 章大江、王素芳：谈建筑施工企业已完工未结算款的形成、风险及管理[J].现代经济信息，2013（11）.
[2] 贾平安：建筑施工企业已完工未结算风险的识别和防范[J].财经界（学术版），2012（2）.
（责任编辑：谌盼）