作者：李琪王书芳
经济管理 2004年09期
国际互联网的发展为人类文明提供了新机遇的同时又给社会政治、经济及风俗习惯、道德价值体系带来了划时代的挑战。一些工业上最普通的领域，诸如营销、广告、财政服务、电信及工业和电信间的协调都在利用互联网。很明显，集中在私人企业上的电子商务正通过互联网在网络空间里蓬勃发展。然而，对于互联网实施税收征管时，发现处于一个两难境地，即对于电子商务的税收征管中，缺少广泛适用的规则，就像一个空匣子一样。现实情况是，各国传统的税收制度都没有对此作出调整，亟待建立一种完全服务于电子商务税收的切实可用模型。目前问题焦点主要集中在以网络为基础电子商务中的税务管辖权的确定模式上。
一、电子商务给税收带来新挑战
1.制定电子商务税收模式的标准
我们制定电子商务税收的模式应该遵循一定的原则和标准：第一，该模式要保证税收成本低廉，税收征管方便；第二，该模式应该是方便纳税人纳税的；第三，该模式不应该加重纳税人的负担，尽量避免双重征税和重叠征税；第四，该模式还应该具有良好的防逃税、防避税功能；第五，该模式还应该保证各国之间的税收收益的分配是公平的。经济合作与发展组织的财政事务委员会(OECD CFA)清楚地表明以下的标准在全球电子商务中的税收活动是有益的：①系统应是公正的；②系统应是简化的；③税收规则应给税务的缴付者以信心；④任何被采用的系统都应该是有效的，以便最低限度地减少避税和逃税；⑤经济发展的变形应是可避免的；⑥互联网上的税收收益应在国家间公平地分配；⑦调整当前的税收体系到互联网上而不是要引进新的税收模式。
虽然，设计一个满足以上条件的税收系统很困难，但是建立一个全球性的、具有消费者银行国籍的销售税体系似乎可以满足大部分的标准。
2.国际电子商务的税收管辖权确定困难
税收管辖权确定困难在国际电了商务中已经显现出来，这主要是由于世界各国所采取的确定税收管辖权的标准不同引起的。所谓税收管辖权是指一国政府对一定的人或对象征税的权力。世界上不同的国家之间确定税收管辖权的标准主要有两个：属地原则和属人原则。属人原则也称为居民或公民原则，是指一国依人员范围作为其征税权力所遵循的指导思想原则。属地原则也称为行为发生地原则是指一国依地域范围作为其征税权力所遵循的指导思想原则，根据这一原则一国在行使其征税权力时，要受该国地域界限的限制。
(1)常设机构建立的位置与税收管辖权的确定。
常设机构建立的位置和税收收入有特别的关系。在传统的税收中，交换的形式、固定商业的位置、企业机构所在地、管理中心、合同缔结地等概念都有着重要意义。如我国就规定固定业户应向其机构所在地主管税务机关申报纳税。电子商务的发展将会使这些概念受到新的挑战，在《联合国范本》和《经济合作与发展组织范本》中都规定，“常设机构”是指一个企业进行全部或部分营业活动的固定场所。在网络世界里，一个可以进行买卖的网络地址或服务器算不算“常设机构”？假设涉及的管理和系统被分别安置在不同的国家，法人的永久性机构应该被看作哪里，法人的居民身份如何判断，那么位置的问题应被看作是影响税收管辖权确立的一个尤为重要的问题。
注：图中箭头表示网络联系 图
如图所示，假设服务器被安装B国而电脑采购中心的经理都居住在C国，在这种条件下，在商业位置的观念上没有一致的协议，是否可以看作是采购发生国C国或是服务器所在地的B国。
(2)商品供应地。
第二个争论的焦点围绕商品供应地与消费税。传统的消费税主要是以商品供应地为基础而享有管辖权，当货物发送和运输开始时，货物商品供应地规则意味着货物商品的存在地。另一个方面，商品供应服务地或者是供应商所在地或者消费者所在地。
在网络空间，从事电子商务的主要服务器的固定地可以被认为是服务地，消费者所在的国家被认为是消费地。货物与服务在互联网上的处理降低了物理位置的重要性，同时，也使消费税的征收管辖权变得模糊起来。一国规定在商品供应地缴纳消费税主要是为了征缴方便，而消费税的目的则是为了调节产品结构，引导居民的消费方向，保证国家的财政收入。跨国间的商品买卖的消费税管辖权解决不好，将会使国家的税收导向作用失效，同时还有可能会使国家税收减少或重叠征税加重消费者的负担。
例如：消费者在A国，有关该产品信息的数据库服务器安装B国，而拥有财产清单的电脑商店属于D国，供应国间没有协议，税收也仍然可以根据每个国家的税法区分开来。消费者通过在不同国家拥有的网络商业中心采购时，关于哪个国家有权提出消费税的问题就会凸现出来。
在评论近来关于国际税收的争论时，存在着两种不同的观点，正如图所示，有电脑采购中心的B国和消费者所在地的A国，每个国家都可以有他们自己的关于国家贸易的观点。也就是说，有电脑采购中心的B国为了税收的目的可以假设一个来自A国参观者在它的国境内从百货商店购买了货物。另一方面，A国可能会坚持这样的观点，即通过互联网从国外购买了一个产品意味着国内的消费者消费了一个从国外进口的产品。如果A国、B国、C国、D国都认为自己有消费税管辖权，那么将会发生重叠征税，使消费者的负担变得十分不合理。相反如果A国、B国和C国、D国都认为对方有消费税管辖权，那么消费者将会很容易地进行逃税。
除了以上两个困难外，另一个冲突是国家间的不同消费税体系。目前，美国采用了销售税系统而欧共体和其他国家包括中国采用增值税(VAT)税系。在国家间不同税系环境下，互联网上的国际贸易导致了双重征税或者逃税。
二、电子商务税收管辖权模型架构
如上所述，确定一个税收管辖权模型，我们可以有两种典型的参考：基于服务器的或基于消费者的模式。
1.基于服务器或供应商的管辖权模式（属地主义原则）
基于服务器或供应商的管辖权模式暗示着税收缴给供应商国家或安装有服务器的国家，如图所示，B国享有税收管辖权。在这种情况下，观念上的消费者把税及成本价缴给供应商或服务器国家，再由供应商向供应商所属国或服务器所属国的税务办纳税。实际上，税及成本可能会从消费者银行账户转移到供应商的银行账户上。根据这种模型，消费者可以被认为是供应商国家或服务器国家的纳税者。
2.基于消费者的管辖权模式（属人主义原则）
这种模式意味着税收收入达到了消费发生国，如图所示，A国享有税收管辖权。根据这种模式，供应商被认为是消费者国家的进口商，在这种情况下，消费者仅把税缴给消费者自己国家的税办。另外，真正的价格和税款的支付可能会分别地转给供应商的银行账户和税办的账户。这种税收管辖权模式有利于实现本国的税收政策目的，消费者的税收负担也相对合理。
3.税收管辖权两模式的争论
基于供应商或服务器的管辖权模式诱使服务器集中到某一个或某几个税收安全的国家，这不符合消费者缴纳消费税的目的精神。因此，应当采纳基于消费者的管辖权原理，一个新的由消费者缴税的问题应被解决以便实现消费者管辖权的税收模式。
三、基于消费者的税收管辖权模型的实现
1.该模式中消费者位置的确定原则
正如前面所述，基于消费者的税收管辖权模式更适合于国际电子商务。这里的消费者的位置可以被理解为：纳税地、订购地、付款地或者是指定的消费者银行。
首先，考虑一下消费者位置是纳税地或订购地观点。消费税基于纳税地的标准在消费者恰巧在纳税地消费了物品或服务时是合理的，它顺应了对消费者有管辖权的税收国家的原则。然而，问题是消费者不一定在纳税地消费物品或服务，如果消费者到另一个国家或地区进行消费，他（她）必须向相关的税办报告现实的消费地，以便解决由消费地和纳税地不同引起的问题。尽管看上去很简单，但是，为了纳税的目的而去追逐纳税地也不是一个小问题。
将订购地理解为消费者位置在很多时候是合理的。但问题是也有很多时候是订购地与消费地并不一致，如消费者订货后将货物运输到其他地方再消费，此时消费地与订购地就不相符。另外，在网络空间上识别订购是很艰难的，且代价很高。
其次，考虑一下将消费者位置基于指定的消费者银行的观点。这个观点的好处在于它更易于实现。消费者到银行去开户，而每个银行机构必须向政府登记。因此，有税收管辖权的国家是明确的。而且，税款会在付款的同时由消费者的银行账户转移到税办的账户上，征税的成本也是很节约的。所以，用消费者银行来鉴别税收管辖权国是合适的。然而，这种标准的一个潜在的问题是：消费者会利用外国的银行在网络空间上进行国内的购买，这样本国消费者消费了本国的商品，却向其他国家进行了税款支付。解决问题的办法是尽量让本国的消费者在本国而不是外国的银行开账户。事实上，除非有特殊的需要，本国的消费者还是采用本国银行账户的。因此，基于消费者银行的税收管辖权规则与基于消费者的税收管辖权模式在本质上是一致的，并且这种方式在现实上更加可行。当然，还需要在未来立法、行政等各方面对消费者行为进行规范引导。
2.该模式的征税方法
传统的税收方法有两种：VAT（增值税）和销售税。在当前的VAT或销售税体制下，纳税的负担由消费者承担，缴税的则是供应商。但是，在全球电子商务中，供应商并不向消费发生国的税办缴纳消费税。为了解决这个问题，应该实现消费者直接缴纳销售税。这个方法在物理世界是不可行的，但在互联网上却是可行的。税费可以在支付价款的同时电子化地缴给税办而没有消费者的人为干预。为了实现这一点，消费者的计算机上应配备电子钱夹设施，电子支付方法的实现也应予以考虑。
3.缴税时间
缴税时间也就是是税收的时间点是订购时间，货物和服务的提供时间，开发票时间还是支付时间。在这些交替的时间点间，应当采用支付时间。假如采用电子货币(EFT)或电子现金支付，订购时间与付款时间应该是相同的。在信用卡条件下，订购时间是供应商接受信用卡公司的付款委托权后收到订单的时间，实际付款时间是供应商收到消费者的钱的时间。根据当前的信用卡使用方式，消费者支付时间和供应商或供应商银行收款时间并不完全相同。
4.在电子现金系统上实现税收的缴纳
电子现金(DIGITAL CASH)是电子支付系统的一种，它在一定程度上代表了未来的网络支付的方式。电子现金被储存在电子钱包里，通常是IC卡上。电子现金不但可以在互联网上，还可以在脱网环境上使用，诸如地铁中、巴士上、或用于电话付费等。当电子现金用于脱网环境时，直接缴税给银行是困难的，所以，基于电子现金支付的有效征税方法是把税款存在IC卡上，一些费用可能不包括税金。现在的问题是何时把收集在IC卡里的税款缴给税办。最好的时间似乎是从银行账户上提取现金的时间。既然税款已经被收集IC卡里，消费者在银行里就可以缴给税办了。为了实现这个系统，担保是必要的。收集在IC卡里的税款是没有授权的软件所不能接近和转移的。因此，税办的证书应由IC卡来鉴定，IC卡应具有这种功能。
5.防止逃税
就电子货币(EFT)信用卡或电子现金而言，金融机构的税收系统可以检查电子支付税款的有效性。如税款的支付不恰当，银行的支付系统就会阻止支付。追求银行的低税率的风险不是问题，因为税率不是由银行确定而是由政府确定的。某些消费者可能会故意丢失累积税款的电子钱夹（IC卡）以逃脱应付税款，应付这种做法的方法是限定两次到银行划付累积税款的时间间隔，并增加补办电子钱夹的费用。
四、结论
消费者缴纳销售税政策不仅能广泛地为电子商务所采用，而且也使用于传统的商业环境。该税的特征是它是一种销售税，但是在电子商务环境下，它由消费者直接缴纳而没有供应商的介入。然而在传统商业中同一税收规则是通过供应商申请并缴纳的。对于消费者缴纳销售税，消费者的银行会通过电脑支付方法来完成这项工作：诸如电子货币，信用卡以及智能卡里的电子现金等。新的电脑纳税系统被设计为在付款的同时收集税款，政府作为当地消费的代理者享有税税收的管辖权。消费者缴纳销售税收系统在与传统商业环境一致的情况下，将有助于全球电子商务的发展。然而，拥有附加税体系的国家不得不对当前税收体系作出调整，以适应消费者缴纳销售税税收体系。
作者介绍：李琪 王书芳 西安交通大学经济与金融学院
作者：李琪王书芳
经济管理 2004年09期
国际互联网的发展为人类文明提供了新机遇的同时又给社会政治、经济及风俗习惯、道德价值体系带来了划时代的挑战。一些工业上最普通的领域，诸如营销、广告、财政服务、电信及工业和电信间的协调都在利用互联网。很明显，集中在私人企业上的电子商务正通过互联网在网络空间里蓬勃发展。然而，对于互联网实施税收征管时，发现处于一个两难境地，即对于电子商务的税收征管中，缺少广泛适用的规则，就像一个空匣子一样。现实情况是，各国传统的税收制度都没有对此作出调整，亟待建立一种完全服务于电子商务税收的切实可用模型。目前问题焦点主要集中在以网络为基础电子商务中的税务管辖权的确定模式上。
一、电子商务给税收带来新挑战
1.制定电子商务税收模式的标准
我们制定电子商务税收的模式应该遵循一定的原则和标准：第一，该模式要保证税收成本低廉，税收征管方便；第二，该模式应该是方便纳税人纳税的；第三，该模式不应该加重纳税人的负担，尽量避免双重征税和重叠征税；第四，该模式还应该具有良好的防逃税、防避税功能；第五，该模式还应该保证各国之间的税收收益的分配是公平的。经济合作与发展组织的财政事务委员会(OECD CFA)清楚地表明以下的标准在全球电子商务中的税收活动是有益的：①系统应是公正的；②系统应是简化的；③税收规则应给税务的缴付者以信心；④任何被采用的系统都应该是有效的，以便最低限度地减少避税和逃税；⑤经济发展的变形应是可避免的；⑥互联网上的税收收益应在国家间公平地分配；⑦调整当前的税收体系到互联网上而不是要引进新的税收模式。
虽然，设计一个满足以上条件的税收系统很困难，但是建立一个全球性的、具有消费者银行国籍的销售税体系似乎可以满足大部分的标准。
2.国际电子商务的税收管辖权确定困难
税收管辖权确定困难在国际电了商务中已经显现出来，这主要是由于世界各国所采取的确定税收管辖权的标准不同引起的。所谓税收管辖权是指一国政府对一定的人或对象征税的权力。世界上不同的国家之间确定税收管辖权的标准主要有两个：属地原则和属人原则。属人原则也称为居民或公民原则，是指一国依人员范围作为其征税权力所遵循的指导思想原则。属地原则也称为行为发生地原则是指一国依地域范围作为其征税权力所遵循的指导思想原则，根据这一原则一国在行使其征税权力时，要受该国地域界限的限制。
(1)常设机构建立的位置与税收管辖权的确定。
常设机构建立的位置和税收收入有特别的关系。在传统的税收中，交换的形式、固定商业的位置、企业机构所在地、管理中心、合同缔结地等概念都有着重要意义。如我国就规定固定业户应向其机构所在地主管税务机关申报纳税。电子商务的发展将会使这些概念受到新的挑战，在《联合国范本》和《经济合作与发展组织范本》中都规定，“常设机构”是指一个企业进行全部或部分营业活动的固定场所。在网络世界里，一个可以进行买卖的网络地址或服务器算不算“常设机构”？假设涉及的管理和系统被分别安置在不同的国家，法人的永久性机构应该被看作哪里，法人的居民身份如何判断，那么位置的问题应被看作是影响税收管辖权确立的一个尤为重要的问题。
注：图中箭头表示网络联系 图
如图所示，假设服务器被安装B国而电脑采购中心的经理都居住在C国，在这种条件下，在商业位置的观念上没有一致的协议，是否可以看作是采购发生国C国或是服务器所在地的B国。
(2)商品供应地。
第二个争论的焦点围绕商品供应地与消费税。传统的消费税主要是以商品供应地为基础而享有管辖权，当货物发送和运输开始时，货物商品供应地规则意味着货物商品的存在地。另一个方面，商品供应服务地或者是供应商所在地或者消费者所在地。
在网络空间，从事电子商务的主要服务器的固定地可以被认为是服务地，消费者所在的国家被认为是消费地。货物与服务在互联网上的处理降低了物理位置的重要性，同时，也使消费税的征收管辖权变得模糊起来。一国规定在商品供应地缴纳消费税主要是为了征缴方便，而消费税的目的则是为了调节产品结构，引导居民的消费方向，保证国家的财政收入。跨国间的商品买卖的消费税管辖权解决不好，将会使国家的税收导向作用失效，同时还有可能会使国家税收减少或重叠征税加重消费者的负担。
例如：消费者在A国，有关该产品信息的数据库服务器安装B国，而拥有财产清单的电脑商店属于D国，供应国间没有协议，税收也仍然可以根据每个国家的税法区分开来。消费者通过在不同国家拥有的网络商业中心采购时，关于哪个国家有权提出消费税的问题就会凸现出来。
在评论近来关于国际税收的争论时，存在着两种不同的观点，正如图所示，有电脑采购中心的B国和消费者所在地的A国，每个国家都可以有他们自己的关于国家贸易的观点。也就是说，有电脑采购中心的B国为了税收的目的可以假设一个来自A国参观者在它的国境内从百货商店购买了货物。另一方面，A国可能会坚持这样的观点，即通过互联网从国外购买了一个产品意味着国内的消费者消费了一个从国外进口的产品。如果A国、B国、C国、D国都认为自己有消费税管辖权，那么将会发生重叠征税，使消费者的负担变得十分不合理。相反如果A国、B国和C国、D国都认为对方有消费税管辖权，那么消费者将会很容易地进行逃税。
除了以上两个困难外，另一个冲突是国家间的不同消费税体系。目前，美国采用了销售税系统而欧共体和其他国家包括中国采用增值税(VAT)税系。在国家间不同税系环境下，互联网上的国际贸易导致了双重征税或者逃税。
二、电子商务税收管辖权模型架构
如上所述，确定一个税收管辖权模型，我们可以有两种典型的参考：基于服务器的或基于消费者的模式。
1.基于服务器或供应商的管辖权模式（属地主义原则）
基于服务器或供应商的管辖权模式暗示着税收缴给供应商国家或安装有服务器的国家，如图所示，B国享有税收管辖权。在这种情况下，观念上的消费者把税及成本价缴给供应商或服务器国家，再由供应商向供应商所属国或服务器所属国的税务办纳税。实际上，税及成本可能会从消费者银行账户转移到供应商的银行账户上。根据这种模型，消费者可以被认为是供应商国家或服务器国家的纳税者。
2.基于消费者的管辖权模式（属人主义原则）
这种模式意味着税收收入达到了消费发生国，如图所示，A国享有税收管辖权。根据这种模式，供应商被认为是消费者国家的进口商，在这种情况下，消费者仅把税缴给消费者自己国家的税办。另外，真正的价格和税款的支付可能会分别地转给供应商的银行账户和税办的账户。这种税收管辖权模式有利于实现本国的税收政策目的，消费者的税收负担也相对合理。
3.税收管辖权两模式的争论
基于供应商或服务器的管辖权模式诱使服务器集中到某一个或某几个税收安全的国家，这不符合消费者缴纳消费税的目的精神。因此，应当采纳基于消费者的管辖权原理，一个新的由消费者缴税的问题应被解决以便实现消费者管辖权的税收模式。
三、基于消费者的税收管辖权模型的实现
1.该模式中消费者位置的确定原则
正如前面所述，基于消费者的税收管辖权模式更适合于国际电子商务。这里的消费者的位置可以被理解为：纳税地、订购地、付款地或者是指定的消费者银行。
首先，考虑一下消费者位置是纳税地或订购地观点。消费税基于纳税地的标准在消费者恰巧在纳税地消费了物品或服务时是合理的，它顺应了对消费者有管辖权的税收国家的原则。然而，问题是消费者不一定在纳税地消费物品或服务，如果消费者到另一个国家或地区进行消费，他（她）必须向相关的税办报告现实的消费地，以便解决由消费地和纳税地不同引起的问题。尽管看上去很简单，但是，为了纳税的目的而去追逐纳税地也不是一个小问题。
将订购地理解为消费者位置在很多时候是合理的。但问题是也有很多时候是订购地与消费地并不一致，如消费者订货后将货物运输到其他地方再消费，此时消费地与订购地就不相符。另外，在网络空间上识别订购是很艰难的，且代价很高。
其次，考虑一下将消费者位置基于指定的消费者银行的观点。这个观点的好处在于它更易于实现。消费者到银行去开户，而每个银行机构必须向政府登记。因此，有税收管辖权的国家是明确的。而且，税款会在付款的同时由消费者的银行账户转移到税办的账户上，征税的成本也是很节约的。所以，用消费者银行来鉴别税收管辖权国是合适的。然而，这种标准的一个潜在的问题是：消费者会利用外国的银行在网络空间上进行国内的购买，这样本国消费者消费了本国的商品，却向其他国家进行了税款支付。解决问题的办法是尽量让本国的消费者在本国而不是外国的银行开账户。事实上，除非有特殊的需要，本国的消费者还是采用本国银行账户的。因此，基于消费者银行的税收管辖权规则与基于消费者的税收管辖权模式在本质上是一致的，并且这种方式在现实上更加可行。当然，还需要在未来立法、行政等各方面对消费者行为进行规范引导。
2.该模式的征税方法
传统的税收方法有两种：VAT（增值税）和销售税。在当前的VAT或销售税体制下，纳税的负担由消费者承担，缴税的则是供应商。但是，在全球电子商务中，供应商并不向消费发生国的税办缴纳消费税。为了解决这个问题，应该实现消费者直接缴纳销售税。这个方法在物理世界是不可行的，但在互联网上却是可行的。税费可以在支付价款的同时电子化地缴给税办而没有消费者的人为干预。为了实现这一点，消费者的计算机上应配备电子钱夹设施，电子支付方法的实现也应予以考虑。
3.缴税时间
缴税时间也就是是税收的时间点是订购时间，货物和服务的提供时间，开发票时间还是支付时间。在这些交替的时间点间，应当采用支付时间。假如采用电子货币(EFT)或电子现金支付，订购时间与付款时间应该是相同的。在信用卡条件下，订购时间是供应商接受信用卡公司的付款委托权后收到订单的时间，实际付款时间是供应商收到消费者的钱的时间。根据当前的信用卡使用方式，消费者支付时间和供应商或供应商银行收款时间并不完全相同。
4.在电子现金系统上实现税收的缴纳
电子现金(DIGITAL CASH)是电子支付系统的一种，它在一定程度上代表了未来的网络支付的方式。电子现金被储存在电子钱包里，通常是IC卡上。电子现金不但可以在互联网上，还可以在脱网环境上使用，诸如地铁中、巴士上、或用于电话付费等。当电子现金用于脱网环境时，直接缴税给银行是困难的，所以，基于电子现金支付的有效征税方法是把税款存在IC卡上，一些费用可能不包括税金。现在的问题是何时把收集在IC卡里的税款缴给税办。最好的时间似乎是从银行账户上提取现金的时间。既然税款已经被收集IC卡里，消费者在银行里就可以缴给税办了。为了实现这个系统，担保是必要的。收集在IC卡里的税款是没有授权的软件所不能接近和转移的。因此，税办的证书应由IC卡来鉴定，IC卡应具有这种功能。
5.防止逃税
就电子货币(EFT)信用卡或电子现金而言，金融机构的税收系统可以检查电子支付税款的有效性。如税款的支付不恰当，银行的支付系统就会阻止支付。追求银行的低税率的风险不是问题，因为税率不是由银行确定而是由政府确定的。某些消费者可能会故意丢失累积税款的电子钱夹（IC卡）以逃脱应付税款，应付这种做法的方法是限定两次到银行划付累积税款的时间间隔，并增加补办电子钱夹的费用。
四、结论
消费者缴纳销售税政策不仅能广泛地为电子商务所采用，而且也使用于传统的商业环境。该税的特征是它是一种销售税，但是在电子商务环境下，它由消费者直接缴纳而没有供应商的介入。然而在传统商业中同一税收规则是通过供应商申请并缴纳的。对于消费者缴纳销售税，消费者的银行会通过电脑支付方法来完成这项工作：诸如电子货币，信用卡以及智能卡里的电子现金等。新的电脑纳税系统被设计为在付款的同时收集税款，政府作为当地消费的代理者享有税税收的管辖权。消费者缴纳销售税收系统在与传统商业环境一致的情况下，将有助于全球电子商务的发展。然而，拥有附加税体系的国家不得不对当前税收体系作出调整，以适应消费者缴纳销售税税收体系。
作者介绍：李琪 王书芳 西安交通大学经济与金融学院