企业会计准则第4号--固定资产
第一节 新旧比较
固定资产准则是在对2010年发布的《企业会计准则——固定资产》（以下简称原准则）进行修订完善的基础上完成的，新准则与原准则相比，主要变化如下：
（一）在固定资产初始计量中引入了现值计量属性
新准则对购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付的会计处理作出了具体规定，要求企业以购买价款的现值为基础确定固定资产的成本。原准则对此不要求按现值计量。
（二）规定了固定资产弃臵费用会计处理
新准则要求对于特殊行业的特定固定资产，在确定其初始入账成本时应考虑弃臵费用。
（三）增加了持有待售的固定资产的会计处理
新准则规定，企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整，符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照处理。
（四）改变了固定资产盘盈的会计处理
原准则规定, 盘盈的固定资产在盘点当期入账, 同时增加当期的营业外收入。新准则规定, 盘盈的固定资产作为前期差错处理。
（五）修改了租入固定资产改良的会计处理
原准则要求对经营租赁租入固定资产的改良支出单设“经营租入固定资产改良”科目核算, 并采用合理的方法单独计提折旧。新准则要求此项支出应作为长期待摊费用，合理进行摊销。
第二节 重点难点讲解
一、固定资产的确认
（一）固定资产的概念
固定资产——是指同时具有下列特征的有形资产：
（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；
（2）使用寿命超过一个会计年度。
【提示】
1. 取消了原准则中“单位价值较高”这一条件，但实务中企业仍可根据自身情况确定将单位价值在一定金额以上的项目计入固定资产。
2. 为了与投资性房地产准则衔接，此处的“出租”仅指机器设备的出租。自用房出租，就是由自用房地产转为投资性房地产，不是固定资产。
（二）固定资产的确认
固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；
（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。
二、固定资产确认条件的具体应用（特殊情况）
1. 企业购臵的环保设备和安全设备等资产，它们的使用虽然不能直接为企业带来经济利益，但有助于企业从相关资产中获取经济利益，或者将减少企业未来经济利益的流出，因此，对于这些设备，企业应将其确认为固定资产。
2. 固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为
企业提供经济利益，可以分别按单项确认固定资产。
3. 备品、备件和维修设备一般作为存货核算，但某些备品备件和维修设备与相关固定资产组合发挥效用，例如，民用航空运输企业的高价周转件，就应当确认为固定资产。
三、固定资产的初始计量
固定资产应当按照成本进行初始计量。
固定资产的初始计量，是指固定资产初始成本的确定。固定资产的成本是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。
固定资产取得方式主要包括外购、自行建造。融资租入等。取得的方式不同，初始计量方法也各不相同。
下面仅对变化比较大的两种情况进行说明。
1. 购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。 利息计财务费用 第一年利息计在建工程
【例】20×7年1月1日, 甲公司与乙公司签订一项购货合同, 甲
公司从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备。合同约定, 甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计900 000元, 首期款项150 000元于20×7年1月1日支付, 其余款项在20×7年至2×11年的5年期间平均支付, 每年的付款日期为当年12月31日。
20×7年1月1日, 设备如期运抵甲公司并开始安装, 发生运杂费和相关税费160000元, 已用银行存款付讫。20×7年12月31日, 设备达到预定可使用状态, 发生安装费40000元, 巳用银行存款付讫。 甲公司按照合同约定用银行存款如期支付了款项。假定折现率为10%。
（1）购买价款的现值为:
150000＋150000×（P/A,10%,5）＝150000＋150000×3.7908＝718 620（元）
20×7年1月1日甲公司的账务处理如下:
借:在建工程 718620
未确认融资费用 181380 （差额就是借款的利息） 贷:长期应付款 900000
借:长期应付款 150000
贷:银行存款 150000
借:在建工程 160000
贷:银行存款 160000
568620＝718620购买价款的现值－150000； 尾数调整:13633.46－150000－136366.54, 136366.54为期初应付本金余额
（3）20×7年1月1日至20×7年12月31日为设备的安装期间, 未确认融资费用的分摊额符合资本化条件, 计入固定资产成本。 20×7年12月31日甲公司的账务处理如下:
借:在建工程 56862
贷:未确认融资费用 56862
借:长期应付款 150000
贷:银行存款 150000
借:在建工程 40000
贷:银行存款 40000
借:固定资产 975482 达到预定使用状态
贷:在建工程 975482
固定资产的成本为:718620＋160000＋56862＋40000＝975482
（4）20×8年1月1日至2×11年12月31日, 设备已经达到预定可使用状态, 未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件, 应计入当期损益。
20×8年12月31日:（不能资本化，就要费用化）
借:财务费用 47548.20
贷:未确认融资费用 47548.20
借:长期应付款 150000
贷:银行存款 150000
20×9年12月31日:
借:财务费用 37303.02
贷:未确认融资费用 37303.02
借:长期应付款 150000
贷:银行存款 150000
20×10年12月31日:
借:财务费用 26033.32
贷:未确认融资费用 26033.32
借:长期应付款 150000
贷:银行存款 150000
2×11年12月31日
借:财务费用 13633.46
贷:未确认融资费用 13633.46
借:长期应付款 150000
贷:银行存款 150000
2. 存在弃臵费用的固定资产
对于特殊行业的特定固定资，确定其初始入账成本时还应考虑弃臵费用。
弃臵费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃臵和恢复环境等义务。
对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃臵费用的现值计入相关固定资产的成本。石油天然气开采企业应当按照油气资产的弃臵费用现值计入相关油气资产的成本。
在固定资产或油气资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。 一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃臵费用，应当在发生时作为固定资产处臵费用处理。
【提示】弃臵费用相当于取得固定资产时借入了一笔款项。与延期付款购买固定资产类似。借款现值计入资产价值，利息计入财务费用。
例】经国家审批, 某企业计划建造一个核电站, 其主体设备核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响。根据法律规定, 企业应在该项设备使用期满后将其拆除, 并对造成的污染进行整治。20×7年1月l 日, 该项设备建造完成并交付使用，建造成本共80 000 000元。预计使用寿命10年, 预计弃臵费用为1 000 000元。假定折现率（即为实际利率）为10%。
（1）计算已完工的固定资产的成本
核反应堆属于特殊行业的特定固定资产, 确定其成本时应考虑弃臵费用。20×7年1月1日,
弃臵费用的现值＝1000000×（P/F,10%,10）＝1000000×0.3855＝385 500（元） 租赁现值系数
固定资产入账价值＝80000000＋385500＝80385500（元）
借:固定资产 80385500
贷:在建工程 80000000
预计负债 385 500
（2）计算第1年应负担的利息 本金*利率
借:财务费用 38550
贷:预计负债 38550
（3）计算第2年应负担的利息（按实际利率法计算）＝（385500
＋38550）×10%＝42405（元）
借:财务费用 42405
贷:预计负债 42405
以后会计年度的会计处理略
企业会计准则第4号--固定资产
四、固定资产的后续计量
包括折旧计提、后续支出、减值等内容。费用化，资本化
（一）资本化的后续支出
经营租入固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销。只要是直线法摊销
【例】2007年8月20日，甲公司对采用经营租赁方式租入的一条生产线进行改良，发生如下有关支出：领用生产用原材料24 000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为4 080元；辅助生产车间为生产线改良提供的劳务支出为2 560元；发生有关人员薪酬54 720元。2007年12月31日，生产线改良工程完工，达到预定可使用状态交付使用。假定该生产线预计尚可使用年限为6年，剩余租赁期为5年；摊销期为5年采用直线法进行摊销；不考虑其他因素。 甲公司的账务处理如下：
（1）改良工程领用原材料
借：在建工程 28 080 贷：原材料 24 000
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 4 080
（2）辅助生产车间为改良工提供劳务
借：在建工程 2 560
贷：生产成本——辅助生产成本 2 560
（3）发生工程人员薪酬
借：在建工程 54 720 贷：应付职工薪酬 54 720
（4）改良工程达到预定可使用状态交付
借：长期待摊费用 85 360
贷：在建工程 85 360
（5）2008年度进行摊销
因生产线预计尚可使用年限为6年，剩余租赁期为5年，因此，应按剩余租赁期5年进行摊销。
借：制造费用 85360/5 17 072 贷：长期待摊费用 17 072 二）费用化的后续支出
与固定资产有关的修理费用等后续支出, 不符合固定资产确认条件的, 应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。
企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”；
企业专设销售机构的, 其发生的与专设销售机构相关的固定资产
修理费用等后续支出, 计入“销售费用”。
固定资产更新改造支出不满足固定资产的确认条件，在发生时直接计入当期损益。
【例】甲公司发生车间修理费5000元，均为人工工资： 借：管理费用 5000
贷：应付职工薪酬 5000
五、持有待售的固定资产的会计处理
同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处臵该非流动资产作出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在一年内完成。
企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处臵费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。
（1）预计净残值＝公允价值－处臵费用
（2）原账面价值＞预计净残值，应作为资产减值损失计入当期损益。
（3）原账面价值
【提示】持有待售固定资产计价采用“账面价值”与“预计净残
值”孰低原则。预计净残值低于账面价值，计提资产减值准备。类似于存货期末计量的成本与可现净值孰低。
【例】某设备固定资产原值80万元，已提折旧30万元，固定资产净值50万元（账面价值），未计提减值准备。现准备将其出售，不再计提折旧和进行减值测试。假设该设备公允价值减去处臵费用后的金额为55万元（预计净残值），则不进行账务处理；如果该设备的公允价值减去处臵费用后的金额为48万元（新账面价值），则计提2万元的减值损失：
借：资产减值损失 2（50-48）
贷：固定资产减值准备 2
六、固定资产的盘盈盘亏
固定资产是一种单位价值较高、使用期限较长的有形资产，因此，对于管理规范的企业而言，盘盈、盘亏的固定资产较为少见。（由过去的差错造成）企业应当健全制度, 加强管理，定期或者至少于每年年末对固定资产进行清查盘点，以保证固定资产核算的真实性和完整性。如果清查中发现固定资产的损溢应及时查明原因，在期末结账前处理完毕。
企业在财产清查中盘亏的固定资产，通过“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目核算，盘亏造成的损失，通过“营业外支出——盘亏损失”科目核算，应当计入当期损益。
企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整”科目核算。
把未来的价款折合成现值，按现值做
未摊销的固定资产，用实际利率计算
弃臵费用是针对特定行业的规定，
类似于期末存货的处理
盘盈的是作为前期的差错
长期待摊费用，摊销的期间确定，按谁底原则
企业会计准则第6号--无形资产
第一节 新旧比较
无形资产准则是在对2001年发布的《企业会计准则——无形资产》（以下简称原准则）进行修订完善而成的, 新准则与原准则相比, 主要变化如下:
（一）允许部分开发费用资本化
原准则规定, 研究开发费用全部费用化计入当期损益。新准则规定, 区分研究阶段与开发阶段, 对于符合规定条件的开发支出, 可以资本化确认为无形资产。
（二）区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产, 采用不同的会计处理
原准则规定, 所有无形资产均按一定的期限分期摊销计入损益。新准则规定, 区分使用寿命有限的无形资产（要摊销）和使用寿命不确定的无形资产, 对于使用寿命不确定的无形资产不再摊销, 但至少应当于每年年度终了进行减值测试。
（三）允许部分的无形资产摊销金额计入成本
原准则规定, 无形资产摊销金额全部计入当期损益（管理费用）。新准则规定, 无形资产摊销金额一般应当计入当期损益, 其他准则要求计入资产成本的除外。 例如内部研发无形资产
第二节 重点难点解析
一、无形资产的概念及确认条件
（一）无形资产的概念
无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等。
【提示】
1. 商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。
老准则将无形资产分为“可辨认”和“不可辨认”，将商誉包括进无形资产，但准则还规定，企业自创商誉因其成本不能可靠地计量，而不被确认为无形资产，这又将商誉排除在外，逻辑上存在矛盾。 我国的这一做法与国际会计准则和英国会计准则是一致的。
2. 土地使用权通常作为无形资产核算，但属于投资性房地产或者作为固定资产核算的土地使用权，应当按投资性房地产或固定资产的核算原则进行会计处理。
（二）无形资产的确认条件
某个项目要确认为无形资产，应符合无形资产的定义，并同时满足下列条件。
1. 与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业
2. 该无形资产的成本能够可靠地计量
成本能够可靠地计量是确认资产的一项基本条件，对于无形资产而言，这个条件相对更为重要。例如，企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法可靠地计量，因此不作为无形资产确认。
二、内部研发无形资产的会计处理
（一）研究与开发阶段的区分
对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。
从研究活动的特点看, 其研究是否能在未来形成成果, 即通过开发后是否会形成无形资产均有很大的不确定性, 企业也无法证明其研究活动一定能够形成带来未来经济利益的无形资产, 因此, 研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。
由于开发阶段相对于研究阶段更进一步, 且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备, 此时如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件, 则所发生的开发支出可资本化, 确认为无形资产的成本。
【注意】
（1）无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。
（2）内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整
（二）内部研究开发费用的会计处理
企业自行开发无形资产发生的研发支出，无论是否满足资本化条件，均应先在“研发支出”科目中归集。
期末，对于不符合资本化条件的研发支出，转入当期管理费用
；符合资本化条件但尚未完成的开发费用，继续保留在“研发支出”科目中，待开发项目完成达到预定用途形成无形资产时，再将其发生的实际成本转入无形资产。
看无形资产是不是达到预定用途，达到预定用途就无余额 没有达到用途就有余额 【例】2007年1月1日，甲公司的董事会批准研发某项新型技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费用6 000 000元、人工费用3 000 000元、使用其他无形资产的摊销费用500 000元以及其他费用2 000 000元，总计11 500 000元，其中，符合资本化条件的支出为5 000 000元。2007年12月31日，该项新型技术已经达到预定用途。
本例中，甲公司经董事会批准研发某新型技术，并认为完成该项新型技术无论从技术上，还是财务等方面都能够得到可靠的资源支持，并且一旦研发成功将降低公司的生产成本。因此，符合条件的开发费用可以资本化。
其次，甲公司在开发该项新型技术时，累计发生了11 500 000元的研究与开发支出，其中符合资本化条件的开发支出为5 000 000元，其符合“归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”的条件。
甲公司的账务处理如下：
（1）发生研发支出
借：研发支出——费用化支出 6 500 000
——资本化支出 5 000 000
贷：原材料 6 000 000 应付职工薪酬 3 000 000 银行存款 2 000 000 累计摊销 500 000
（2）2007年12月31日，该项新型技术已经达到预定用途 借：管理费用 6 500 000
无形资产 5 000 000
贷：研发支出——费用化支出 6 500 000 ——资本化支出 5 000 000
【提示】在新准则下，无形资产摊销不一定全部计入管理费用，可以计入相关资产的成本。如某项无形资产是为了研发另一种无形资产领用的，则该无形资产的摊销应计入研发的无形资产的成本。 无形资产的摊销不再直接冲减无形资产的账面成本，而是通过累计摊销科目核算。
三、关于土地使用权的特殊问题
1. 企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。修订这一规定的主要考虑是房产税问题，《企业会计制度》的规定人为提高了从价计征方式下的计税基础，加重企业负担。经与税政司和国税总局沟通，确定了这一处理方法。 但是，如果房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的，其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。
2. 企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值的，则应当对实际支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例）在土地使用权和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在土地使用权和地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行处理。
3. 企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权而用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。
四、无形资产的后续计量
（一）无形资产后续计量的原则
无形资产初始确认和计量后, 在其后使用该项无形资产期间内应进行摊销, 基础是估计其使用寿命, 只有使用寿命有限的无形资产才需要在估计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销, 对于使用寿
命不确定的无形资产则不需要摊销。（每年进行一次减值测试）
（二）使用寿命有限的无形资产
使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。
应摊销金额，是指无形资产的成本扣除残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。 使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零。（一般情况）
（一）摊销期和摊销方法
1. 摊销期。
无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止。
2. 摊销方法。
在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法。这些方法包括直线法、生产总量法等。企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间；（摊销方法一确定不能更改） 例如, 受技术进步因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产, 可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销；有特定产量限制的特
许经营权或专利权, 应采用产量法进行摊销。无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。
3. 摊销的会计处理。
无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的摊销金额应当计入相关资产的成本。
【提示】
1. 摊销方法不再是单一的直线法
2. 摊销金额的去向不一定是“管理费用”。
【例】甲公司从外单位购入某项专利权的成本为6 000 000元，估计使用寿命为8年，该项专利用于产品的生产；同时，购入一项商标权，实际成本为8 000 000元，估计使用寿命为10年。假定这两项无形资产的净残值均为零。购买价款均已以银行存款支付。每年摊销额=6000000/8=750000，累计摊销750000+80000=1550000
本例中，甲公司外购的专利权的估计使用寿命为8年，表明是使用寿命有限的无形资产，且该项无形资产用于产品的生产，因此应当将其摊销金额计入相关产品的制造成本。甲公司外购商标权的估计使用寿命为10年，表明是使用寿命有限的无形资产，而商标权的摊销金额通常直接计入当期管理费用。
要求：做甲公司相应的账务处理。
【答案】
甲公司的账务处理如下：
（1）取得无形资产时
借：无形资产——专利权 6 000 000
——商标权 8 000 000
贷：银行存款 14 000 000
（2）按年摊销
借：制造费用——专利权摊销 （6 000 000÷8）750 000 管理费用——商标权摊销 （8 000 000÷10）800 000 贷：累计摊销 1 550 000
（三）使用寿命不确定的无形资产
根据可获得的相关信息判断，如果无法合理估计某项无形资产的使用寿命的，应将其作为使用寿命不确定的无形资产进行核算。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。其减值测试的方法按照判断资产减值的原则进行处理，如经减值测试表明已发生减值，则需要计提相应的减值准备，其相关的账务处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。
五、无形资产处臵和报废
（一）无形资产出租
企业让渡无形资产使用权形成的租金收入和发生的相关费用，分别确认为其他业务收入和其他业务成本。
【例】某企业将一项专利技术出租给另外一个企业使用, 该专利技术账面余额为500万元, 摊销期限为10年, 采用直线法进行摊销，出租合同规定, 承租方每销售一件用该专利生产的产品, 必须付给出租方10元专利技术使用费。假定承租方当年销售该产品10万件。假定不考虑其他相关税费。
出租方的账务处理如下：
借：银行存款 1 000 000
贷：其他业务收入 1 000 000（100000*10） 借：其他业务成本 500 000（5000000/10） 贷：累计摊销 500 000
（二）无形资产出售
企业出售某项无形资产，表明企业放弃该无形资产的所有权，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。但是，值得注意的是，企业出售无形资产确认其利得的时点，应按照收入确认中的相关原则进行确定。
企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值（成本减去累计摊销和已计提的减值准备）的差额，确认为处臵非流动资产的利得或损失，计入当期营业外收支。
【例】甲公司所拥有的某项商标权的成本为500万元，已摊销金额为300万元，已计提的减值准备为50万元。该公司于当期出售该商标权的所有权，取得出售收入200万元，应交纳的营业税等相关税费为12万元。
要求：做出甲公司的账务处理。
【答案】
甲公司的账务处理如下：
借：银行存款 2 000 000
累计摊销 3 000 000
无形资产减值准备 500 000
贷：无形资产 5 000 000 应交税费——应交营业税 120 000 营业外收入——处臵非流动资产利得 380 000
（三）无形资产报废
如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，例如，该无形资产已被其他新技术所替代，则应将其报废并予转销，其账面价值转作当期损益。转销时，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
【例】2008年12月31日，甲企业某项专利的账面余额为6 000 000元。该专利权的摊销期限为10年，采用直线法进行摊销，已摊销5年。该专利权的残值为零，已累计计提减值准备1 600 000元。假定以该专利权生产的产品已没有市场，预期不能再为企业带来经济利益。假定不考虑其他相关因素。
要求：做出甲公司的账务处理。
【答案】
甲企业的账务处理如下：
借：累计摊销 （6 000 000÷10
×5）3 000 000 无形资产减值准备 1 600 000 营业外支出——处臵非流动资产损失 1 400 000
贷：无形资产——专利权 6 000 000
无形资产，累计摊销
企业会计准则第4号--固定资产
第一节 新旧比较
固定资产准则是在对2010年发布的《企业会计准则——固定资产》（以下简称原准则）进行修订完善的基础上完成的，新准则与原准则相比，主要变化如下：
（一）在固定资产初始计量中引入了现值计量属性
新准则对购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付的会计处理作出了具体规定，要求企业以购买价款的现值为基础确定固定资产的成本。原准则对此不要求按现值计量。
（二）规定了固定资产弃臵费用会计处理
新准则要求对于特殊行业的特定固定资产，在确定其初始入账成本时应考虑弃臵费用。
（三）增加了持有待售的固定资产的会计处理
新准则规定，企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整，符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照处理。
（四）改变了固定资产盘盈的会计处理
原准则规定, 盘盈的固定资产在盘点当期入账, 同时增加当期的营业外收入。新准则规定, 盘盈的固定资产作为前期差错处理。
（五）修改了租入固定资产改良的会计处理
原准则要求对经营租赁租入固定资产的改良支出单设“经营租入固定资产改良”科目核算, 并采用合理的方法单独计提折旧。新准则要求此项支出应作为长期待摊费用，合理进行摊销。
第二节 重点难点讲解
一、固定资产的确认
（一）固定资产的概念
固定资产——是指同时具有下列特征的有形资产：
（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；
（2）使用寿命超过一个会计年度。
【提示】
1. 取消了原准则中“单位价值较高”这一条件，但实务中企业仍可根据自身情况确定将单位价值在一定金额以上的项目计入固定资产。
2. 为了与投资性房地产准则衔接，此处的“出租”仅指机器设备的出租。自用房出租，就是由自用房地产转为投资性房地产，不是固定资产。
（二）固定资产的确认
固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；
（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。
二、固定资产确认条件的具体应用（特殊情况）
1. 企业购臵的环保设备和安全设备等资产，它们的使用虽然不能直接为企业带来经济利益，但有助于企业从相关资产中获取经济利益，或者将减少企业未来经济利益的流出，因此，对于这些设备，企业应将其确认为固定资产。
2. 固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为
企业提供经济利益，可以分别按单项确认固定资产。
3. 备品、备件和维修设备一般作为存货核算，但某些备品备件和维修设备与相关固定资产组合发挥效用，例如，民用航空运输企业的高价周转件，就应当确认为固定资产。
三、固定资产的初始计量
固定资产应当按照成本进行初始计量。
固定资产的初始计量，是指固定资产初始成本的确定。固定资产的成本是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。
固定资产取得方式主要包括外购、自行建造。融资租入等。取得的方式不同，初始计量方法也各不相同。
下面仅对变化比较大的两种情况进行说明。
1. 购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。 利息计财务费用 第一年利息计在建工程
【例】20×7年1月1日, 甲公司与乙公司签订一项购货合同, 甲
公司从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备。合同约定, 甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计900 000元, 首期款项150 000元于20×7年1月1日支付, 其余款项在20×7年至2×11年的5年期间平均支付, 每年的付款日期为当年12月31日。
20×7年1月1日, 设备如期运抵甲公司并开始安装, 发生运杂费和相关税费160000元, 已用银行存款付讫。20×7年12月31日, 设备达到预定可使用状态, 发生安装费40000元, 巳用银行存款付讫。 甲公司按照合同约定用银行存款如期支付了款项。假定折现率为10%。
（1）购买价款的现值为:
150000＋150000×（P/A,10%,5）＝150000＋150000×3.7908＝718 620（元）
20×7年1月1日甲公司的账务处理如下:
借:在建工程 718620
未确认融资费用 181380 （差额就是借款的利息） 贷:长期应付款 900000
借:长期应付款 150000
贷:银行存款 150000
借:在建工程 160000
贷:银行存款 160000
568620＝718620购买价款的现值－150000； 尾数调整:13633.46－150000－136366.54, 136366.54为期初应付本金余额
（3）20×7年1月1日至20×7年12月31日为设备的安装期间, 未确认融资费用的分摊额符合资本化条件, 计入固定资产成本。 20×7年12月31日甲公司的账务处理如下:
借:在建工程 56862
贷:未确认融资费用 56862
借:长期应付款 150000
贷:银行存款 150000
借:在建工程 40000
贷:银行存款 40000
借:固定资产 975482 达到预定使用状态
贷:在建工程 975482
固定资产的成本为:718620＋160000＋56862＋40000＝975482
（4）20×8年1月1日至2×11年12月31日, 设备已经达到预定可使用状态, 未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件, 应计入当期损益。
20×8年12月31日:（不能资本化，就要费用化）
借:财务费用 47548.20
贷:未确认融资费用 47548.20
借:长期应付款 150000
贷:银行存款 150000
20×9年12月31日:
借:财务费用 37303.02
贷:未确认融资费用 37303.02
借:长期应付款 150000
贷:银行存款 150000
20×10年12月31日:
借:财务费用 26033.32
贷:未确认融资费用 26033.32
借:长期应付款 150000
贷:银行存款 150000
2×11年12月31日
借:财务费用 13633.46
贷:未确认融资费用 13633.46
借:长期应付款 150000
贷:银行存款 150000
2. 存在弃臵费用的固定资产
对于特殊行业的特定固定资，确定其初始入账成本时还应考虑弃臵费用。
弃臵费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃臵和恢复环境等义务。
对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃臵费用的现值计入相关固定资产的成本。石油天然气开采企业应当按照油气资产的弃臵费用现值计入相关油气资产的成本。
在固定资产或油气资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。 一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃臵费用，应当在发生时作为固定资产处臵费用处理。
【提示】弃臵费用相当于取得固定资产时借入了一笔款项。与延期付款购买固定资产类似。借款现值计入资产价值，利息计入财务费用。
例】经国家审批, 某企业计划建造一个核电站, 其主体设备核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响。根据法律规定, 企业应在该项设备使用期满后将其拆除, 并对造成的污染进行整治。20×7年1月l 日, 该项设备建造完成并交付使用，建造成本共80 000 000元。预计使用寿命10年, 预计弃臵费用为1 000 000元。假定折现率（即为实际利率）为10%。
（1）计算已完工的固定资产的成本
核反应堆属于特殊行业的特定固定资产, 确定其成本时应考虑弃臵费用。20×7年1月1日,
弃臵费用的现值＝1000000×（P/F,10%,10）＝1000000×0.3855＝385 500（元） 租赁现值系数
固定资产入账价值＝80000000＋385500＝80385500（元）
借:固定资产 80385500
贷:在建工程 80000000
预计负债 385 500
（2）计算第1年应负担的利息 本金*利率
借:财务费用 38550
贷:预计负债 38550
（3）计算第2年应负担的利息（按实际利率法计算）＝（385500
＋38550）×10%＝42405（元）
借:财务费用 42405
贷:预计负债 42405
以后会计年度的会计处理略
企业会计准则第4号--固定资产
四、固定资产的后续计量
包括折旧计提、后续支出、减值等内容。费用化，资本化
（一）资本化的后续支出
经营租入固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销。只要是直线法摊销
【例】2007年8月20日，甲公司对采用经营租赁方式租入的一条生产线进行改良，发生如下有关支出：领用生产用原材料24 000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为4 080元；辅助生产车间为生产线改良提供的劳务支出为2 560元；发生有关人员薪酬54 720元。2007年12月31日，生产线改良工程完工，达到预定可使用状态交付使用。假定该生产线预计尚可使用年限为6年，剩余租赁期为5年；摊销期为5年采用直线法进行摊销；不考虑其他因素。 甲公司的账务处理如下：
（1）改良工程领用原材料
借：在建工程 28 080 贷：原材料 24 000
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 4 080
（2）辅助生产车间为改良工提供劳务
借：在建工程 2 560
贷：生产成本——辅助生产成本 2 560
（3）发生工程人员薪酬
借：在建工程 54 720 贷：应付职工薪酬 54 720
（4）改良工程达到预定可使用状态交付
借：长期待摊费用 85 360
贷：在建工程 85 360
（5）2008年度进行摊销
因生产线预计尚可使用年限为6年，剩余租赁期为5年，因此，应按剩余租赁期5年进行摊销。
借：制造费用 85360/5 17 072 贷：长期待摊费用 17 072 二）费用化的后续支出
与固定资产有关的修理费用等后续支出, 不符合固定资产确认条件的, 应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。
企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”；
企业专设销售机构的, 其发生的与专设销售机构相关的固定资产
修理费用等后续支出, 计入“销售费用”。
固定资产更新改造支出不满足固定资产的确认条件，在发生时直接计入当期损益。
【例】甲公司发生车间修理费5000元，均为人工工资： 借：管理费用 5000
贷：应付职工薪酬 5000
五、持有待售的固定资产的会计处理
同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处臵该非流动资产作出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在一年内完成。
企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处臵费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。
（1）预计净残值＝公允价值－处臵费用
（2）原账面价值＞预计净残值，应作为资产减值损失计入当期损益。
（3）原账面价值
【提示】持有待售固定资产计价采用“账面价值”与“预计净残
值”孰低原则。预计净残值低于账面价值，计提资产减值准备。类似于存货期末计量的成本与可现净值孰低。
【例】某设备固定资产原值80万元，已提折旧30万元，固定资产净值50万元（账面价值），未计提减值准备。现准备将其出售，不再计提折旧和进行减值测试。假设该设备公允价值减去处臵费用后的金额为55万元（预计净残值），则不进行账务处理；如果该设备的公允价值减去处臵费用后的金额为48万元（新账面价值），则计提2万元的减值损失：
借：资产减值损失 2（50-48）
贷：固定资产减值准备 2
六、固定资产的盘盈盘亏
固定资产是一种单位价值较高、使用期限较长的有形资产，因此，对于管理规范的企业而言，盘盈、盘亏的固定资产较为少见。（由过去的差错造成）企业应当健全制度, 加强管理，定期或者至少于每年年末对固定资产进行清查盘点，以保证固定资产核算的真实性和完整性。如果清查中发现固定资产的损溢应及时查明原因，在期末结账前处理完毕。
企业在财产清查中盘亏的固定资产，通过“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目核算，盘亏造成的损失，通过“营业外支出——盘亏损失”科目核算，应当计入当期损益。
企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整”科目核算。
把未来的价款折合成现值，按现值做
未摊销的固定资产，用实际利率计算
弃臵费用是针对特定行业的规定，
类似于期末存货的处理
盘盈的是作为前期的差错
长期待摊费用，摊销的期间确定，按谁底原则
企业会计准则第6号--无形资产
第一节 新旧比较
无形资产准则是在对2001年发布的《企业会计准则——无形资产》（以下简称原准则）进行修订完善而成的, 新准则与原准则相比, 主要变化如下:
（一）允许部分开发费用资本化
原准则规定, 研究开发费用全部费用化计入当期损益。新准则规定, 区分研究阶段与开发阶段, 对于符合规定条件的开发支出, 可以资本化确认为无形资产。
（二）区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产, 采用不同的会计处理
原准则规定, 所有无形资产均按一定的期限分期摊销计入损益。新准则规定, 区分使用寿命有限的无形资产（要摊销）和使用寿命不确定的无形资产, 对于使用寿命不确定的无形资产不再摊销, 但至少应当于每年年度终了进行减值测试。
（三）允许部分的无形资产摊销金额计入成本
原准则规定, 无形资产摊销金额全部计入当期损益（管理费用）。新准则规定, 无形资产摊销金额一般应当计入当期损益, 其他准则要求计入资产成本的除外。 例如内部研发无形资产
第二节 重点难点解析
一、无形资产的概念及确认条件
（一）无形资产的概念
无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等。
【提示】
1. 商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。
老准则将无形资产分为“可辨认”和“不可辨认”，将商誉包括进无形资产，但准则还规定，企业自创商誉因其成本不能可靠地计量，而不被确认为无形资产，这又将商誉排除在外，逻辑上存在矛盾。 我国的这一做法与国际会计准则和英国会计准则是一致的。
2. 土地使用权通常作为无形资产核算，但属于投资性房地产或者作为固定资产核算的土地使用权，应当按投资性房地产或固定资产的核算原则进行会计处理。
（二）无形资产的确认条件
某个项目要确认为无形资产，应符合无形资产的定义，并同时满足下列条件。
1. 与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业
2. 该无形资产的成本能够可靠地计量
成本能够可靠地计量是确认资产的一项基本条件，对于无形资产而言，这个条件相对更为重要。例如，企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法可靠地计量，因此不作为无形资产确认。
二、内部研发无形资产的会计处理
（一）研究与开发阶段的区分
对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。
从研究活动的特点看, 其研究是否能在未来形成成果, 即通过开发后是否会形成无形资产均有很大的不确定性, 企业也无法证明其研究活动一定能够形成带来未来经济利益的无形资产, 因此, 研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。
由于开发阶段相对于研究阶段更进一步, 且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备, 此时如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件, 则所发生的开发支出可资本化, 确认为无形资产的成本。
【注意】
（1）无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。
（2）内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整
（二）内部研究开发费用的会计处理
企业自行开发无形资产发生的研发支出，无论是否满足资本化条件，均应先在“研发支出”科目中归集。
期末，对于不符合资本化条件的研发支出，转入当期管理费用
；符合资本化条件但尚未完成的开发费用，继续保留在“研发支出”科目中，待开发项目完成达到预定用途形成无形资产时，再将其发生的实际成本转入无形资产。
看无形资产是不是达到预定用途，达到预定用途就无余额 没有达到用途就有余额 【例】2007年1月1日，甲公司的董事会批准研发某项新型技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费用6 000 000元、人工费用3 000 000元、使用其他无形资产的摊销费用500 000元以及其他费用2 000 000元，总计11 500 000元，其中，符合资本化条件的支出为5 000 000元。2007年12月31日，该项新型技术已经达到预定用途。
本例中，甲公司经董事会批准研发某新型技术，并认为完成该项新型技术无论从技术上，还是财务等方面都能够得到可靠的资源支持，并且一旦研发成功将降低公司的生产成本。因此，符合条件的开发费用可以资本化。
其次，甲公司在开发该项新型技术时，累计发生了11 500 000元的研究与开发支出，其中符合资本化条件的开发支出为5 000 000元，其符合“归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”的条件。
甲公司的账务处理如下：
（1）发生研发支出
借：研发支出——费用化支出 6 500 000
——资本化支出 5 000 000
贷：原材料 6 000 000 应付职工薪酬 3 000 000 银行存款 2 000 000 累计摊销 500 000
（2）2007年12月31日，该项新型技术已经达到预定用途 借：管理费用 6 500 000
无形资产 5 000 000
贷：研发支出——费用化支出 6 500 000 ——资本化支出 5 000 000
【提示】在新准则下，无形资产摊销不一定全部计入管理费用，可以计入相关资产的成本。如某项无形资产是为了研发另一种无形资产领用的，则该无形资产的摊销应计入研发的无形资产的成本。 无形资产的摊销不再直接冲减无形资产的账面成本，而是通过累计摊销科目核算。
三、关于土地使用权的特殊问题
1. 企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。修订这一规定的主要考虑是房产税问题，《企业会计制度》的规定人为提高了从价计征方式下的计税基础，加重企业负担。经与税政司和国税总局沟通，确定了这一处理方法。 但是，如果房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的，其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。
2. 企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值的，则应当对实际支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例）在土地使用权和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在土地使用权和地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行处理。
3. 企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权而用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。
四、无形资产的后续计量
（一）无形资产后续计量的原则
无形资产初始确认和计量后, 在其后使用该项无形资产期间内应进行摊销, 基础是估计其使用寿命, 只有使用寿命有限的无形资产才需要在估计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销, 对于使用寿
命不确定的无形资产则不需要摊销。（每年进行一次减值测试）
（二）使用寿命有限的无形资产
使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。
应摊销金额，是指无形资产的成本扣除残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。 使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零。（一般情况）
（一）摊销期和摊销方法
1. 摊销期。
无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止。
2. 摊销方法。
在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法。这些方法包括直线法、生产总量法等。企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间；（摊销方法一确定不能更改） 例如, 受技术进步因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产, 可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销；有特定产量限制的特
许经营权或专利权, 应采用产量法进行摊销。无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。
3. 摊销的会计处理。
无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的摊销金额应当计入相关资产的成本。
【提示】
1. 摊销方法不再是单一的直线法
2. 摊销金额的去向不一定是“管理费用”。
【例】甲公司从外单位购入某项专利权的成本为6 000 000元，估计使用寿命为8年，该项专利用于产品的生产；同时，购入一项商标权，实际成本为8 000 000元，估计使用寿命为10年。假定这两项无形资产的净残值均为零。购买价款均已以银行存款支付。每年摊销额=6000000/8=750000，累计摊销750000+80000=1550000
本例中，甲公司外购的专利权的估计使用寿命为8年，表明是使用寿命有限的无形资产，且该项无形资产用于产品的生产，因此应当将其摊销金额计入相关产品的制造成本。甲公司外购商标权的估计使用寿命为10年，表明是使用寿命有限的无形资产，而商标权的摊销金额通常直接计入当期管理费用。
要求：做甲公司相应的账务处理。
【答案】
甲公司的账务处理如下：
（1）取得无形资产时
借：无形资产——专利权 6 000 000
——商标权 8 000 000
贷：银行存款 14 000 000
（2）按年摊销
借：制造费用——专利权摊销 （6 000 000÷8）750 000 管理费用——商标权摊销 （8 000 000÷10）800 000 贷：累计摊销 1 550 000
（三）使用寿命不确定的无形资产
根据可获得的相关信息判断，如果无法合理估计某项无形资产的使用寿命的，应将其作为使用寿命不确定的无形资产进行核算。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。其减值测试的方法按照判断资产减值的原则进行处理，如经减值测试表明已发生减值，则需要计提相应的减值准备，其相关的账务处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。
五、无形资产处臵和报废
（一）无形资产出租
企业让渡无形资产使用权形成的租金收入和发生的相关费用，分别确认为其他业务收入和其他业务成本。
【例】某企业将一项专利技术出租给另外一个企业使用, 该专利技术账面余额为500万元, 摊销期限为10年, 采用直线法进行摊销，出租合同规定, 承租方每销售一件用该专利生产的产品, 必须付给出租方10元专利技术使用费。假定承租方当年销售该产品10万件。假定不考虑其他相关税费。
出租方的账务处理如下：
借：银行存款 1 000 000
贷：其他业务收入 1 000 000（100000*10） 借：其他业务成本 500 000（5000000/10） 贷：累计摊销 500 000
（二）无形资产出售
企业出售某项无形资产，表明企业放弃该无形资产的所有权，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。但是，值得注意的是，企业出售无形资产确认其利得的时点，应按照收入确认中的相关原则进行确定。
企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值（成本减去累计摊销和已计提的减值准备）的差额，确认为处臵非流动资产的利得或损失，计入当期营业外收支。
【例】甲公司所拥有的某项商标权的成本为500万元，已摊销金额为300万元，已计提的减值准备为50万元。该公司于当期出售该商标权的所有权，取得出售收入200万元，应交纳的营业税等相关税费为12万元。
要求：做出甲公司的账务处理。
【答案】
甲公司的账务处理如下：
借：银行存款 2 000 000
累计摊销 3 000 000
无形资产减值准备 500 000
贷：无形资产 5 000 000 应交税费——应交营业税 120 000 营业外收入——处臵非流动资产利得 380 000
（三）无形资产报废
如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，例如，该无形资产已被其他新技术所替代，则应将其报废并予转销，其账面价值转作当期损益。转销时，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
【例】2008年12月31日，甲企业某项专利的账面余额为6 000 000元。该专利权的摊销期限为10年，采用直线法进行摊销，已摊销5年。该专利权的残值为零，已累计计提减值准备1 600 000元。假定以该专利权生产的产品已没有市场，预期不能再为企业带来经济利益。假定不考虑其他相关因素。
要求：做出甲公司的账务处理。
【答案】
甲企业的账务处理如下：
借：累计摊销 （6 000 000÷10
×5）3 000 000 无形资产减值准备 1 600 000 营业外支出——处臵非流动资产损失 1 400 000
贷：无形资产——专利权 6 000 000
无形资产，累计摊销