税务稽查执法风险成因及对策
税务稽查是税务管理的最后一道环节，其在规范征纳秩序、打击涉税违法行为，保障税收收入、促进依法治税方面起着积极而重大的作用。随着我国法制化进程的不断推进，人们对执法权的监督日益健全，这就对稽查工作者提出了更高更严的要求，税务稽查的执法风险也随之加大。但这并未能引起各级税务机关和广大税务稽查人员的高度重视，如何防范和规避稽查风险，是税务稽查工作者应重点关注的课题。笔者尝试着从稽查执法风险的产生的原因入手，分析当前税务稽查执法风险产生的原因，对防范和规避执法风险提出自己的建议和看法。
税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人和其他税务当事人履行纳税义务、扣缴义务及税法规定的其他义务等情况进行检查和处理工作的行政执法行为。在整个税收征管程序中，税务稽查处于税务管理的最后一道环节，实际上也是税务机关维护国家税收利益的最后一道防线，其作用发挥的如何，直接关系到国家的税收法律、法规能否不折不扣的执行到位、国家的利益能否真正得到维护、国家的财政收入能否得到保障。
据近年来全国司法统计显示，税务行政诉讼案件也呈上升趋势，并且税务机关的败诉率也高于全国同期行政机关的平均水平。税务稽查工作一直处在征纳矛盾的焦点位置，风险程度不言而喻。因此，加强对税务稽查执法风险的重视和研究，努力降低和防范执法风险，对保护税务稽查人员，提高税收执法水平，维护国家税收利益，都有着重大的现实意义。
一、税务稽查执法风险产生的原因
税务稽查执法风险是指税务机关及其所属稽查工作人员，在实施税务稽查过程中，由于没有履行或不恰当履行法定义务，致使税务稽查相对人合法权益受到侵害或国家税收利益遭受损失，依法应承担的执法责任。
近年来税收执法风险防范工作越来越引起各级税务机关的重视，青岛市地方税务局于2009年11月份出台了税收执法风险监督管理办法，明确了税收执法风险防范工作流程和执法风险防范质量评价标准，并结合税收执法权运行岗位和环节，对地税工作人员在执法活动中存在的各种执法风险信息进行了识别归类，共计查找出执法风险点44个，其中高风险点25个，中风险点13个，低风险点6个。这些风险点中稽查岗位查找出高风险点5个，中风险点3个，低风险点2个，总计10个，占总风险点比例的23%.可见稽查工作是风险中的风险。
从我们日常工作情况看，税务稽查执法风险产生的原因，归纳起来大致有以下几个方面：
（一）超越权限产生的执法风险
根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条之规定，稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，并明确要求国家税务总局划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。税务稽查必须依照法律规定权限实施。正确运用税务稽查权，在实施税务稽查过程中，不超越法定权限，是保证税务稽查合法、有效的重要前提。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十四条、第五十五条、第五十七条、第五十八条和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十六条、八十七条之规定，税务机关实施税务稽查有以下几个方面权限：
（1）检查纳税人账薄、记账凭证、报表和有关资料；检查扣缴义务人代扣 代缴、代收代缴税款账簿、记账凭证和有关资料；行使前述职权时，可以在纳税人、扣缴义务人的业务场所进行，必要时，经县以上税务局（分局）局长批准，也可以将纳税人、扣缴义务人以前年
度的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料调回税务机关检查，但是税务机关必须向纳税人、扣缴义务人开付清单，并在三个月内完整退还；有特殊情况的，经设区的市、自治州以上税务局局长批准，税务机关可以将纳税人、扣缴义务人当年的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料调回检查，但是税务机关必须在30日内退还。
（2）到纳税人的生产、经营场所和货物存放地检查纳税人应纳税的商品、 货物或者其他财产，检查扣缴义务人与代扣代缴、代收代缴税款有关的经营情况；
（3）责成纳税人、扣缴义务人提供与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有 关的文件、证明材料和有关资料；
（4）询问纳税人、扣缴义务人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的 问题和情况；
（5）到车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构检查纳税人托运、邮寄 应纳税商品、货物或者其他财产的有关单据、凭证和有关资料；
（6）经县以上税务局（分局）局长批准，凭全国统一格式的检查存款账户许可证明，查询从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人在银行或者其他金融机构的存款账户。税务机关在调查税收违法案件时，经设区的市、自治州以上税务局（分局）局长批准，可以查询案件涉嫌人员的储蓄存款。税务机关查询所获得的资料，不得用于税收以外的用途。税务机关行使前述职权时，应当指定专人负责，凭全国统一格式的检查存款账户许可证明进行，并有责任为被检查人保守秘密。检查存款账户许可证明，由国家税务总局制定。 税务机关查询的内容，包括纳税人存款账户余额和资金往来情况。
（7）税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，可以按照本法规定的批准权限采取税收保全措施或者强制执行措施。税务机关采取税收保全措施的期限一般不得超过6个月；重大案件需要延长的，应当报国家税务总局批准。
（8）税务机关依法进行税务检查时，有权向有关单位和个人调查纳税人、扣缴义务人和其他当事人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的情况，有关单位和个人有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料。
（9）税务机关调查税务违法案件时，对与案件有关的情况和资料，可以记录、录音、录像、照相和复制。税务稽查人员必须严格按照征管法赋予的权限开展工作，超越权限或不依法行使职权都将引发执法风险。
（二）违反法定程序产生的
《根据中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第二款规定行政机关违反法定程序做出的具体行政行为，人民法院将判决撤消或部分撤消，并可以判决被告重新作出具体行政行为。 《中华人民共和国税收征收管理法》、《行政处罚法》、《稽查工作规程》对行政执法程序都给予了明确规定，《中华人民共和国税收征收管理法》第五十九条规定税务机关派出的人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书，并有责任为被检查人保守秘密；未出示税务检查证和税务检查通知书的，被检查人有权拒绝检查。
《中华人民共和国行政处罚法》第二十三条，行政机关实施行政处罚时，应当责令当事人改正或者限期改正违法行为；第三十一条，行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利；第三十二条，当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳；第四十一条，行政机关及其执法人员在作出行政处罚决定之前，不依照本法第三十一条、第三十二条的规定向当事人告知给予行政处罚的事实、理由和依据，或者拒绝听取当事人的陈述、申辩，行政处罚决定不能成立；当事人放弃陈述或者申辩权利的除外；第四十二条，行
政机关作出责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款等行政处罚决定之前，应当告知当事人有要求举行听证的权利；当事人要求听证的，行政机关应当组织听证。
国家税务总局《稽查工作规程》第二十二条检查人员检查前，应当告知被查对象检查时间、需要准备的资料等，但预先通知有碍检查的除外。检查应当由两名以上检查人员共同实施，并向被查对象出示税务检查证和《税务检查通知书》；第二十五条，调取账簿、记账凭证、报表和其他有关资料时，应当向被查对象出具《调取账簿资料通知书》，并填写《调取账簿资料清单》交其核对后签章确认；第二十七条，询问应当由两名以上检查人员实施。除在被查对象生产、经营场所询问外，应当向被询问人送达《询问通知书》；第三十五条，稽查局采取税收保全措施时，应当向纳税人送达《税收保全措施决定书》，告知其采取税收保全措施的内容、理由及依据，并依法告知其申请行政复议和提起行政诉讼的权利。
采取冻结纳税人在开户银行或者其他金融机构的存款措施时，应当向纳税人开户银行或者其他金融机构送达《冻结存款通知书》，冻结其相当于应纳税款的存款。采取查封商品、货物或者其他财产措施时，应当填写《查封商品、货物或者其他财产清单》，由纳税人核对后签章；采取扣押纳税人商品、货物或者其他财产措施时，应当出具《扣押商品、货物或者其他财产专用收据》，由纳税人核对后签章。采取查封、扣押有产权证件的动产或者不动产措施时，应当依法向有关单位送达《税务协助执行通知书》，通知其在查封、扣押期间不再办理该动产或者不动产的过户手续。征管法、行政处罚法、稽查工作规程都对稽查执法程序做了细致规定，不遵守法定的程序要求 ，就将引发行政诉讼，所以税务稽查人员对自己已经履行的法定程序应当注意保留证据，防止不必要的执法风险生成。
（三）不当或不恰当适用规范性文件可能产生的执法风险
最高人民法院《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》明确指出，人民法院审理行政案件，依据法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例，参照规章。在参照规章时，应当对规章的规定是否合法有效进行判断，对于合法有效的规章应当适用。根据立法法、行政法规制定程序，条例和规章制定程序条例关于法律、行政法规和规章的解释的规定，全国人大常委会的法律解释，国务院或者国务院授权的部门公布的行政法规解释，人民法院作为审理行政案件的法律依据；规章制定机关作出的与规章具有同等效力的规章解释，人民法院审理行政案件时参照适用。在具体的税务稽查工作中，绝大多数税务稽查人员在税务稽查实施过程中，总是喜欢从上级局以至总局的规范性文件中去寻找执法依据。而这些规范性文件的内容绝大多数为各级税务主管部门（主要是税务行政机关）为指导税法执行或者实施税务行政措施而作出的具体应用解释和制定的其他规范性文件。这些规范性文件的法律位阶是很低的，一旦与上位规范相冲突，其适用性便被自然排除。现阶段，总局、省市局、地市局都对税收规范进行解释，这一解释结果的明显特征是：实体规范中，对纳税人有利的如免予征税的规定，总是有意无意地被限制解释或附加条件。对纳税人义务性规定，却往往是被扩大解释；程序规范中，有利于纳税人的、限制税务机关权限的条文，总是有意无意被缩小解释。反之，则执意去扩大。在程序法适用方面，税务稽查人员总是习惯于从《税收征收管理法》等相关配套解释中去寻找执法依据，而忽视了规制行政行为的其他基本法律，如《行政处罚法》、《行政许可法》、《行政复议法》等。强调遵从部门法、淡化基本法，不考虑行政救剂方面的法律与其执法行为之间的关联与协调。如此，都会因法律适用而产生执法风险。
（四）因调查取证存在缺陷而产生的执法风险
在税务稽查实施过程中取得的可以证明涉税案件的证据可表述为：税务稽查人员依法取得的，并经查证属实，能证明涉税案件客观情况的事实。目前，我国尚没有一部完整的证据法，有关证据的种类和外在形式要求散见于民事、行政、刑事三大诉讼法及最高人民法院针对诉讼证据的相关司法解释之中。在实际税务稽查实施过程中，基本凭税务稽查人员对法律的理
解、对案件客观实情的把握、个人办案技巧及悟性来获取。证据取得的风险主要表现在以下几个方面：
1、忽视证据的关联性。
关联性是指证据必须是与案件有客观联系的事实。作为税务稽查的证据，必须与涉税行为存在着紧密联系，能够反映纳税人是否存在税收违法行为。在确认证据是否具有关联性时，要运用逻辑推理和对比分析，进行全面、客观、公正地分析、判断和认定。从以往的税务稽查卷宗情况看，案卷中无关联或关联性不强的证据取得很多，而关键性的关联性很强的直接证据却显得相对缺乏，一旦涉诉，具体行政行为往往被撤销或限期重新做出，从而遭遇败诉。
2、忽略行政诉讼对证据的要求。
行政诉讼法第三十二条、第三十三条规定，被告对作出的具体行政行为负有举证责任，应当提供作出该具体行政行为的证据和所依据的规范性文件。在诉讼过程中，被告不得自行向原告和证人收集证据。目前，在证据法学理论和司法实践中，一般认为，对民事诉讼采用优势证明标准，即在审查证据的真实性和证明力上，只要认定一方的证明力占优势即可；对刑事诉讼采用排除合理怀疑证明标准，即在审查证据的真实性和证明力上，要求承担责任的一方能够运用证据对案件事实排除所有合理的怀疑，能得出唯一的结论。
关于行政诉讼的证明标准，法院一般采用清楚而有说服力的标准，即要求行政机关的的证据之间具有清楚的逻辑关系、证据充分并有一定的说服力。最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》中明确了行政诉讼的的证据规则，对行政诉讼中证据的种类、取得方式、外在表现形式及提交期限、证据保全的司法要求都作了明确规定，应当引起各级税务机关及稽查工作人员的高度重视。
（五）因稽查人员素质缺陷而产生的执法风险
税务稽查人员素质缺陷主要表现在以下两个方面：
1、专业知识方面：表现为专业素质与现实要求存在差距。随着现代社会的进步和科技的发展，企业的管理手段在不断调整，经营理念在不断更新，会计核算手段和载体也日益多样化，这就给从事税务稽查的工作人员提出了较高的要求。就税务机关来说由于现行编制的制约，很多年没有新人充实队伍，懂管理、精财会、通法律、擅电脑的复合型人才十分稀缺。面对人才济济的大型企业，税务稽查人员有些疲于应付，从而无法做到查深查透，其中的税务稽查执法风险很容易产生。
2、道德修养方面，表现为职业道德和个人的品行修养有待提高 .现代社会也是物欲横流、拜金主义盛行的时代，这就要求税务稽查人员具有良好的品行操守和较高的职业道德。首先作为税务稽查人员能否经受住考验，在大是大非面前能够坚持原则不糊涂。其次税务稽查直接面对纳税人，由于我国现行税收法规尚不健全，税务执法中实际存在着弹性大、自由裁量权过宽的现象，存在着滥用自由裁量权的空间。现行纳税主体已呈多元化局面，其中私营企业及个人已占现有纳税人总数的绝大部分，要想将私人腰兜里的钱乖乖拿到国家金库，肯定会经历一番磨难斗争，所以提高稽查人员的道德修养就显得特别重要，放松了学习，淡薄了理想信念，就将带来风险。
（六）未按规定移送司法机关追究刑事责任的风险
中华人民共和国刑法的第二百零一条至二百一十二条对危害税收征管罪的情形进行了详细的描述，纳税人发生上述列举情形，不能简单认为补上税款，缴纳罚款，处理就算完毕，触犯刑律的，一定要移送司法机关追究刑事责任，这是对税务稽查人员更深层次的挑战。这就要求税务稽查人员在案件的处理过程中一定要做好以下两点：
一是对案件要准确定性。稽查人员在案件查处过程中要详细落实好纳税人违法的事实、动机和手段，根据违法情节提出恰当的处理方案；二是对达到移送司法机关追究刑事责任标准的，一定要依法及时办理移送手续，不能以罚代刑。只有这样纳税人的违法行为才能得到应
有的惩罚，正常的税收征管秩序才能得到有效的维护。从目前《征管法》规定的定性情形看，最终的定性处理意见还要靠稽查人员的职业判断和对法律条文的理解。该移送的不移送，纳税人违法行为得不到刑事处罚，稽查人员渎职；定性不正确不该移送的移送了，同样是过错，承担行政赔偿责任，可以说风险无时不在。
三、化解税务稽查执法风险的对策
（一）加强制度建设，强化执法风险意识，提高税务稽查人员素质
1、建立税务稽查人员的选用制度，优化税务稽查人力资源配置。司法乃社会最后一堵墙，这堵墙必须用黄金砌成。税务稽查是整体税收征管活动最后一道关口，所以应该对从事税务稽查的人员的素质有更高要求。税务机关应建立税务稽查人员的选用制度，把好入口，对达不到基本素质要求的人员不能进入稽查部门，同时还要对稽查人员实行优胜劣汰的动态管理，及时更新。
对于选调稽查工作人员，笔者认为应把握好以下几方面：
（1）较强的法制观念。税务稽查的工作质量及结果，不仅影响国家的财政收入，而且关系到正常的税收征管秩序是否能得以维护。因此，税务稽查工作人员必须具有鲜明的法制观念，自觉做到用严格公正执法、维护税法尊严。
（2）高度的敬业精神。税务稽查工作与其他税务工作比较：一是征纳矛盾突出，工作阻力大；二是违法行为隐蔽性强，工作难度大；三是查处税收违法行为，需要综合运用比对、分析、筛选、核实等多种方式方法，对脑力、体力都是考验，工作的压力大。因此，税务稽查工作人员必须具有高度的敬业精神和干事创业的责任感。有一种不把涉税疑点核对清楚就不收兵的韧劲和毅力，只有这样才能全身心投入到自己所从事的工作中去，克服艰难险阻，彰显税法尊严。
（3）较高的专业水平。税务稽查工作专业性强，技术含量高。税务稽查人员只有熟练的理解和掌握税收和财会专业知识，才能从纳税人的税务登记、纳税申报信息中通过比对、分析、研究、审查等发现涉税疑点，增强稽查打击的针对性和有效性。因此，税务稽查工作人员的专业水平，不仅决定稽查本身工作质量的大小，而且是决定整个系统的工作质效。
（4）较强的综合协调能力。税务稽查工作是一个系统性的工作，即需要内部的分工协作，又需要外部的配合，形成执法合力。所以作为稽查人员应具备较强的综合协调能力：一是搞好稽查局内部的沟通协作，团结全局人员，齐心协力干好本职工作。二是协调好与征管单位关系，做到选案部门能利用好征管单位的基础信息和基础资料，提高稽查选案的准确性和有效性。检查人员能够通过跟征管人员的沟通交流掌握纳税人的经营现状，能够透过征管数据的表面，发现深层次的涉税问题，增强稽查打击的深度和广度，促进税收征管水平的提高。三是协调好与纳税人的关系。做到让纳税人明白违法的事实和原因、处罚的依据和标准，在享受服务中纳税意识得到提高。
2、加强稽查执法权监督制约机制的建设，约束税务稽查人员的执法行为。
这既是预防贪污腐败，防范执法风险的重要举措，又是及时发现和调查处理已经发生的腐败问题的重要手段。近年来省局、青岛市局相继出台了税务人员《两权监督制约管理办法》，建立了廉政风险防控平台，各级稽查局内部也建立健全了《大案要案集体审理制度》、《稽查案件复查制度》等工作制度，使稽查局内部，形成一套分工明确，权责清晰，过程监控，责任追究的内部工作制度，为税收一线稽查人员在预防职务犯罪，降低执法风险上提供制度保障。另外国家税务总局《稽查工作规程》，明确了稽查工作流程和税务稽查整体工作的四个环节及各环节的职责。各级税务机关应该抓好制度的执行，防止制度流于形式。
3、强化税务稽查人员执法风险意识，提高税务稽查人员整体素质
一方面通过典型案例剖析等各种形式对税务稽查人员深入开展法制教育，强化其执法风险意识和责任意识，使执法风险意识根植于税务稽查人员的脑海之中，杜绝失职渎职风险的产
生。另一方面注重提高税务稽查人员识别风险的能力。各级税务机关要认真做好稽查人员的组织培训工作，让所有的稽查人员熟练掌握税收政策和工作流程，提高税务稽查人员敏锐的税收洞察力和严密的逻辑思维能力，增强其专业化办案能力，尽可能避免执法风险的产生。
（二）规范执法行为，严格依法行政
1、恪守职责，忠于职守。《税收征收管理法实施细则》第九条第一款之规定，稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、抗税案件的查处， 每一个税务稽查人员，都必须明确自己的工作职责，严格按照法定程序和权限实施税务稽查。
2、不滥用税务检查权，严格依法取证。行政机关的职权源自于法律的授权性规定，法无明文规定者不为之。税务稽查工作人员必须依照法律赋予的权限、程序和步骤收集证据，不得超越法定职权和采取非法手段获取证据，不得滥用职权或损害被查对象合法权益来获得证据，从而保证具体行政行为的合法性。
3、谨慎适用法律条款，准确定性。在实践中，税务稽查人员在适用税收法律规范时，还要努力做到：
针对当前我国税收法律规范出自多层次、多部门的实际情况，其间的冲突便不可避免。税务稽查人员在引用现行税收法律规范时要遵循法律适用的相关原则，如高位阶的法律优于低位阶的法律、后法优于前法、特别法优于普通法等；针对目前税收法律规范立废频繁的现状，一定要注意规范的时效性，对那些已被清理失效的规范要排除对其适用；在具体引用法条时要清晰明了，条、款、项、目要写清列明，以免因适用法律条款不明而产生不必要的执法风险。
4、注重程序，公正执法。行政程序显示行政行为公正的直观度和认同感。从实体法而言，行政行为所确定的当事人所承担的法律义务是否合理、公正。从程序法而言，行政主体作出的行政行为是否合法、公正。而实体法上的公正往往没有一个绝对的标准。但程序法上的公正法律不仅规范得缜密严格，而且行政管理相对人易于对照并直接感知。也正因为如此，《行政诉讼法》仅在第五十四条第（四）项规定，行政处罚显失公正的，人民法院可以判决变更。这成为司法干涉行政适用实体法律规范的唯一特例。具体到税务稽查案件的处理，税务机关对已调查结束的税务行政违法案件，必须依照行政处罚相关原则和程序规定，准确适用法律规范。应力求做到罚责相当，公平公开。
总之，随着我国法制化进程不断深入，人们的法律意识的不断增强，对税务稽查工作的精细化要求越来越高，税务稽查风险也随之增高。这就要求各级税务机关不断完善税务稽查系统税收执法风险内控机制，严格约束稽查人员的执法行为，把权利装进制度的笼子里，让权利在阳光下运行，做到执法与服务有机结合，只要这样才能规避或避免税务稽查执法的风险，促进地税稽查事业的健康有序发展。
一、税务稽查系统执法风险现状及成因
（一）税务稽查执法风险现状分析把税务稽查执法环境中的所有风险看作一个整体的网状风险体，可以总体分为外部风险与内部风险：
外部风险：其主要的风险点是行使自由裁量权、 执法程序以及执行税收实体法所引起的风险。行使自由裁量权问题是直接诱因，程序性问题是关键，实体性问题是本质。 第一行使自由裁量权问题。在税务稽查执法行为中，自由裁量权有效增强了税务稽查执法的灵活性，但同时存在着自由裁量权的被滥用，如：处理问题随意性很大，同种案情异种定性、相似情节差别对待等等显失公正的现象。目前全国、全疆尚未有统一明确的税务自由裁量权的规定，内地部分省份以规范性文件对此进行了明确，但规范性文件的法律适用问题值得商榷。
第二程序违法问题。税务稽查执法行为在程序方面违法所表现出来的问题，归纳起来可以说是程序的顺序性和期间性两个方面的问题。
1．程序的顺序性问题。各个程序环节之间是环环相扣、依次递进的。然而,在税务稽查执法中，部分税务稽查部门及其人员忽略一些必要的程序性环节，到程序基本结束后再进行补充，这实际上是颠倒了程序环节的顺序，成为程序顺序违法的典型案例之一。
2．程序的期间性问题。在税务稽查执法中，税务稽查人员一般都重点关注保护自身的权利和义务的期间性规定，
但对税务稽查相对人的权利和义务的期间性规定却不够重视，容易引起执法风险。
第三实体违法问题。实体性问题涉及到税务稽查执法领域的各个方面，包括被查对象的涉税违法事实、相关证据、处理处罚决定及法律依据等等。实体性问题较程序性问题导致的执法风险程度要高，不利后果更严重，它往往决定着复议、诉讼案件的结果，进而决定着稽查执法的风险程度。 内部风险：
1．选案环节的执法风险。一是违背稽查对象选定的原则和程序，不根据检查准入制的要求确定检查对象。二是举报中心人员或其他办案人员，不遵循保密原则，泄露举报内容，致使检查人员无法正常开展检查，使举报人受到打击报复，并造成税款无法追征入库或造成不必要的麻烦。三是徇私舞弊或工作不负责任，对举报材料不登记或不按规定处理，大事化小，小事化了。四是选案不准确，特别是我局通过去年开展的假发票检查，所选定的许多假发票案件通过检查后却是真发票，既浪费人力、物力、时间，还影响选案准确率，在内部执法责任考核中也会有很大的风险。
2．实施环节的执法风险。具体表现在为：(1)稽查实施环节：授意检查人员，重案轻查或隐瞒违法真相；指定查处
案件，压案不查；不出示检查证件造成行政复议或行政诉讼、调帐检查、查询银行账户、储蓄存款不符规定、发现问题不作记录，放税；发现被查方转移资产，不提请采取措施防止税源流失，造成追补税款执行难；收受贿赂，接受请吃、礼金礼品、有价证券、娱乐消费或其他利益，报支私人费用。
(2)稽查报告制作环节：销毁或者隐藏检查底稿，减小查补税款；避重就轻或者避轻就重反映违法情节，造成行政处罚不公正或处罚违法；多计算或者少计算应纳税款，造成移送司法环节违法。
3．审理环节的风险。具体表现在为：
（1）在案件审理环节：授意审理人员违法税收政策有税不审或降低违法情节处理；审理事实不清、证据不足、定性不当（含适用法律、法规、税款计算等）、延时审理、不符程序、处罚不当、造成国家税收利益流失或侵害纳税人合法利益或造成行政复议撤销、行政诉讼败诉。
（2）在税务文书制作环节：擅自改变审理结论；缺失程序性文书。在税务文书移交环节，移交不及时，造成被查对象税款不能有效执行，行政执法机关违反本规定，逾期不将案件移送公安机关的。行政执法机关违反本规定，对应当向公安机关移送的案件不移送，或者以行政处罚代替移送的。
4．执行环节的风险。授意执行人员：一是不作为或不有效作为，造成应补税款、罚款无法执行到位。二是不依法移送司法部门税务稽查案件；在税务处理决定、税务处罚决文书送达环节，未及时送达税务文书，或送达文书方式错误，造成税务处理决定、处罚决定执行不落实。三是不依法采取执行措施，造成追补税款、罚款流失；四是采取强制执行措施违法，程序错误，发生行政赔偿。
5．举报环节的风险。在选案时，对举报案源授意不批准查办，泄密；举报中心人员，对举报涉税案件在受理环节，受理信件、电话、上门或其他方式举报时，对举报事项不作记录或记录不完整，影响案件查处；在转办环节，不及时转交有关部门或单位查处，丧失检查时效；在反馈环节，查处结果不及时按规定反馈举报人，或反馈意见不当，造成举报人重复举报或工作投诉；在保密期间，未经组织程序，向被举报人、特定关系人或社会透露举报信息。举报中心人员或其他办案人员，不遵循保密原则，擅自泄露举报内容，致使检查人员无法正常开展税务稽查。对工作不负责任、擅自隐藏举报材料或不按规定进行处理，造成纳税人不交或少交税款的。
二、税务稽查系统税收执法风险保障机制运行几点建议
（一）制度化是风险保障机制运行的基础
一是完善税务稽查法制建设。国家应及时制定《税收基本法》 、《税收程序法》。这两部法律的建议制定虽说是老生常谈了，但对建立健全法制国家、法制税收有着重要意义。在立法技术上，将《税收基本法》定位为一部关于税收方面具有最高法律地位和法律效力的法律。而《税收程序法》对有效防控税务稽查执法程序违法、自由裁量显失公正等问题， 也可以制定并解决。
二是提升计算机应用能力。加大税务稽查软件开发和应用力度，提升计算机稽查的应用能力，要针对不同行业、不同会计系统，设计具有针对性的计算机稽查程序，充分利用科技手段获取稽查工作所需的信息资料，使稽查人员能够对计算机系统进行一般性检查，提高稽查效率。同时，要加大稽查经费投入，加强计算机硬件设施建设。
三是落实稽查案件分级审理制度。按照一定的标准，对稽查案件实行分级集体审理，对案情复杂、有重大社会影响的案件应由重大案件审理委员会审理，对其他案件由稽查机关案件集体审理会议审理，严把案件的质量关、定性关，防止稽查“走过场”等情况的发生。
四是健全稽查案例分析制度。定期召开案例分析会，对稽查选案、检查、审理和执行进行把关和协调，真正做到案件事实清楚、证据确凿、定性准确、数字准确、文书规范、
程序合法、运用法律法规准确，对发现的问题和存在的风险认真分析研究，及时整改，建立制度。对税收政策执行、自由裁量权的把握进行全面协商，提高稽查执法的质量。建立分类案例数据库，总结对各类企业实施检查的基本方法，为案件检查提供参考和示范。
五是加大案件复查和“下查一级”的力度。特别是实行“一级稽查”后，检查案件数量多，执法风险随之加大。通过案件复查能够强化监督、发现问题、消除隐患、提高稽查质量。要抽调精干人员，采取交叉复查、案卷审查和实地调查等方式，按照《税务稽查案件复查暂行办法》规定，对复查案件的程序、事实、证据和执行、有无违反稽查工作纪律等进行深入细致的检查，及时发现和纠正案件存在的问题。上级稽查部门每年定期组织抽取一定比例的已查案件进行复查，做到应查必查、查深查透，及时总结，认真分析，提出建议。
（二）科学化是风险保障机制运行的关键
科学合理的稽查方案能够有效防范和控制稽查风险。 一是检查组应在查前调查的基础上，认真分析稽查风险和稽查重点，每个案件都必须制订科学合理的案件稽查预案分析方案。方案应包括检查目标、稽查风险的评估、检查重点以及对检查目标有重大影响事项的检查步骤和方法等内
容。在稽查过程中，如发现新的重要线索，应及时调整稽查方案，以防止遗漏重要的稽查内容，合理规避风险。
二是准确运用稽查方法。在稽查过程中，应注意采用规范的稽查方法。在目前广泛使用账项基础检查法的条件下，对业务简单、凭证不多的企业应实行全面检查；对业务量较大的企业，应采用抽样统计方法，认真评估固有风险和控制风险，明确检查重点，确定样本数量，将稽查风险控制在可接受范围内。对涉及处理和处罚的具体事项，应进行全面检查，不能简单地运用统计抽样的方法。
三是稽查取证充分。稽查风险很大程度上是证据风险。证据风险来自检查过程中稽查人员对证据的取舍及其证明是否充分的认定。如何获得充分可靠的证据、防止遗漏重要证据，是控制证据风险的关键。
四是收集证据要全面客观。既要依法收集当事人的有责和责重的证据，又要依法收集当事人无责和责轻的证据，为案件审理提供全面客观的依据，确保案件定性准确、处理适当。
五是取证要合法。取证要在法律法规授权下进行，取证的主体、时间、程序、方式和形式都必须合法。
六是规范稽查文书。稽查过程中涉及的文书较多，应以规范化要求来编制，避免随意性，特别是取证材料和稽查工作底稿，更应该注意格式统一、用语准确等。对于稽查过程的描述，也要有规范统一的标准。检查组组长应对稽查过程中形成的稽查文书、稽查工作底稿进行全面的把关与复核。 七是案件审理客观公正。案件定性准确、处理适当是规避税务稽查风险的有效举措。审理部门应强化审理把关，在案件审核时根据违法事实和已获取的证据资料进行定性，对证据不足难以定性的案件应退回检查环节进行补证。同时，在审理过程中应耐心听取纳税人的申辩意见，并认真进行核实，做到公正执法、准确定性。要认真执行案件移送规定，对违法构成犯罪的应及时将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。
八是稽查案卷完整全面。稽查人员的整个稽查过程应完整地在稽查案卷中反映出来，这也是规避风险的一个有效举措。稽查案卷应全面完整地反映稽查的全过程，特别是应详细记录检查人员的整个稽查过程，如对被查对象的内部控制测试、稽查方案、人员分工、检查范围和内容、运用的稽查方法和策略、重要的会计问题和重点稽查领域、对问题的排查过程等，这些均应记录在稽查工作底稿或相应的文书中。
建立防范税务稽查系统税收执法风险内控机制是深入推进依法治税，完善惩治和预防腐败体系，保障地税事业科学和谐发展的客观要求和有效途径，也是构建法治、效能、服务型稽查部门的必然要求。对降低和减少执法风险，更是保护稽查干部，解决稽查干部“检查案件越多，执法风险越大”的畏难思想，促进地税部门稽查事业健康有序发展。
一、税务稽查潜在的风险点
具体来说，主要表现在行政管理和稽查执法两个大的方面：
（一）行政管理类风险
稽查部门既包含行政管理，又担负着税务稽查执法工作，因此，也就必然潜在着行政管理方面的风险。这些风险有来自单位的、也有个人的；有来自领导干部的、也有职工本身的；有来自八小时外的，也有来自八小时内的。具体来讲，主要体现在以下几个方面：一是可能潜在着因为用人失察、用人不当而出现问题的风险；二是可能潜在着因为内部机制不健全或执行不到位而出现问题的风险；三是可能潜在着因为对稽查干部教育管理不到位、监督不力而出现问题的风险；四是潜在着被查对象不服检查或使用诱惑手段引致的风险；五是因财产管理、财务管理不到位，违反财务纪律和财
务制度，造成浪费等等方面的风险。以上种种表现，如不及时加以有效防范，无疑将增大行政事务方面的风险责任。
（二）稽查执法类风险
1、选案环节的风险
一是违背稽查对象选定的原则和程序，不根据检查准入制的要求确定检查对象。二是举报中心人员或其他办案人员，不遵循保密原则，泄露举报内容，致使检查人员无法正常开展检查，使举报人受到打击报复，并造成税款无法追征入库或造成不必要的麻烦。三是徇私舞弊或工作不负责任，对举报材料不登记或不按规定处理，大事化小，小事化了。
2、检查环节的风险
一是在未分配检查任务的情况下，擅自对纳税人进行检查。二是对纳税人不作深入细致的检查，敷衍了事，应付交差。三是不履行法定程序，该送达的不送达，该出示的不出示，或以个人名义进行检查。四是以非法手段取得证据，以权压人，以势压人。五是泄露纳税人的商业秘密和个人隐私。六是不遵照《征管法》的要求实施检查，超越或滥用职权行使税务检查权。七是徇私舞弊擅自销毁检查底稿，对检查出
的税款查多报少或以不熟悉业务、证据不足为借口少处理应追缴的税款。
3、审理环节的风险
一是程序不全，处理不当的风险。不认真执行《行政处罚法》的规定，应告知不告知，应听证不听证，或者告知、听证程序不对，事实调查不清。二是不征、少征税款的风险。违反政策规定，对应查补的税款不予查补或擅自决定减少查补税款，或勾结当事人伪造材料，隐瞒情况，弄虚作假，改变检查环节的违法事实，形成应查补的不能查补或少查补的。三是涉嫌玩忽职守的风险。审理人员对检查情况不加审查，即进行认定处理；对案件证据未进行审查，对证据的审查不严，对证据是否合法、是否有效、是否与案件有关联没有进行严格审查，对已有证据与认定事实之间的逻辑关系没有进行审核；对事实不清、证据不足、资料不全的案件未按要求进行补正，草率定案，造成税款的多征或少征等均极易构成玩忽职守罪。四是涉嫌刑事犯罪案件不移送的风险。对纳税人涉嫌犯罪的案件均应依法移送公安机关处理。因执法水平、工作责任心等因素，检查人员提出了处理和处罚的意见，但对刑事责任的追究，可能存在未提出移送的意见，如因没有及时移送，造成当事人走逃、国家税收利益损失的，将可能构成徇私舞弊不移交刑事案件罪、玩忽职守罪。
4、执行环节的风险
一是不认真履行职责，执行不及时，或执行不全面。二是违反法定程序，采取保全或强制执行措施不当，导致纳税人利益受到损害的。三是徇私舞弊，对决定追缴的税款、滞纳金、罚款不执行或部分执行。
二、税务稽查执法风险产生的主要原因
一是经营手段灵活，稽查难度增大。由于企业的经营范围广、经营手段灵活，外部的经营环境日益复杂，税务稽查难度增大，稽查风险明显加大。
二是法律责任细化，稽查风险增大。随着我国法制建设的逐步完善，对稽查人员的法律责任更加具体，涉及的法律法规进一步细化，增加了稽查机关和稽查人员的责任条款，对稽查质量提出了更高的要求。
三是外部环境干扰，稽查压力增大。税务稽查受外部环境的干扰，影响税收执法公平。
四是专业能力的制约，增大稽查风险。
五是职业素质的影响，增大稽查风险。稽查人员在稽查过程中丧失应有的工作责任心，没有公正、谨慎的职业态度，就会影响稽查质量，增大稽查风险。
六是相对人的维权意识增强，扩大稽查风险。近年来，随着“依法行政、依法治税”的理念越来越深入人心，税收法律、法规的作用通过媒介及多种渠道已被纳税人所关注，纳税人对自身合法权益的自我保护意识越来越强，并且越来越多地通过行政复议、行政诉讼等途径维护自身权利，税务稽查承担的执法风险也随之加大。
三、防范和降低税务稽查风险的措施
稽查风险存在于稽查过程的每一个环节，风险成因也包括多方面，当前，针对稽查风险产生的可能性和控制难的问题，应采取一些有针对性的措施，尽可能将风险减到最小。
（一）加强制度建设，规避执法风险
一是规范行政管理制度。建立和完善规范的日常行政管理制度，着力完善办公、议事、检查、处罚等流程，努力营造一个和谐、民主的氛围。二是建立内部制约机制。科学划分选案、检查、审理、执行工作职责，细化各环节权利的分解和制约。三是落实执法责任制和过错追究责任制。针对每一
个岗位制定出相应的工作职责和工作标准及追究实施办法，建立各执法岗位及上下环节之间有效衔接的执法程序，强化评议考核，充分发挥税收执法责任制的功效，建立起以税收执法责任制为核心的评议考核管理机制，有效地防止权力滥用行为的发生，减少违法执法行为，降低执法风险。四是落实动态信息报告制度、大案要案报告制度。及时掌握和随时控制稽查进程，对执法过程中可能发生稽查执法风险的不确定因素和发现大案要案及时报告，以便取得相应的部门配合和技术手段支持，消除执法风险产生的条件。五是建立人机结合集体交叉选案制，降低因个人原因造成选案的误差，防止多头选案、人情选案、随意选案。
（二）规范稽查流程，防范稽查风险
一是认真搞好查前调查。要全面了解被查单位的业务、财务状况，认真调查被查单位的经济性质、管理体制、机构设置和人员编制情况，调查被查单位的经营范围、财务会计机构及其工作情况、相关的内部的控制及其执行情况、重大会计政策选用及变动情况、以往接受税务稽查情况及其他需要了解的情况、收集与稽查有关的法律、法规、规章和政策，收集银行账户、会计报表及其他有关的会计资料、稽查档案资料，提高稽查效率。二是科学编制检查方案。科学合理的
稽查方案能够有效防范稽查风险。检查组应在查前调查的基础上，认真分析稽查风险和稽查重点，制订合理的稽查方案。三是准确运用稽查方法。在稽查过程中，应注意采用规范的稽查方法，认真评估固有风险和控制风险，将稽查风险控制在可接受范围内。四是稽查取证要合法。要加强与公安、检察、法院等部门配合，取证要在法律法规授权下进行，取证的主体、时间、程序、方式和形式都必须合法。
（三）建立长效机制，提高稽查人员素质
强化税务稽查人员的风险意识，转变稽查人员的思想观念，提高稽查人员的自身素质。一是加强教育，强化执法风险意识。制定学习培训管理办法和培训计划，明确学习范围、学习要求、学习时间、学习目标，建立长效学习培训机制。二是加强廉政教育，提高廉洁从税意识。按照“预防为主，防教结合”的工作思路，开展日常教育，每周召开工作例会，进行日常预防宣传教育；开展专题教育，坚持每月开展一次党风廉政教育专题活动；开展警示教育，定期组织干部观看警示教育片，提高廉洁从政意识。三是开展职业道德教育，提高敬业精神。要求税务人员在稽查执法的过程中严格遵守各项法律、法规，自觉依法行事，努力克服执法随意性。四是强化业务培训。虽然目前全市已经拥有了一大批稽查业务骨干，但稽查队伍的整体素质还不能完全适应工作的需要，我
们将根据队伍的现状和不断变化的反偷税新形势，采取自我培训与外部培训相结合，理论培训与实战练兵相结合，针对稽查薄弱环节和专项稽查工作实际，经常性、有针对性地开展稽查业务、企业生产经营知识、相关法律知识、现代科学技术技术等方面培训活动，强化稽查人员的专业技能，使稽查人员素质与时俱进。五是优化人员配备。通过开展各级稽查能手竞赛，选拔优秀稽查人才，不断充实人员数量和专业结构，着力建设一支召之即来、来之能战、战之能胜的能打、善打、打得赢硬丈的稽查铁军。
（四）建立协作机制，优化外部执法环境
一是加强宣传。使稽查执法工作得到相关部门的配合和支持，争取社会各界对税收工作的理解和支持，努力构建平安国税，创建和谐稽查，降低税务机关的执法风险。二是加强国、地税稽查部门也要建立必要的信息沟通机制，加强案情交流、案件检查、案件移送、违法动向等方面的信息互通和工作配合，形成治税合力，降低办案成本，提高办案效率。三是健全与司法机关的经常性联系机制。规范案件移送，加强信息交流和共享，将行政处罚、移送案件、立案侦查、等情况相互通报，对税务执法中遇到的困难和问题，共同研究，商议解决，加强稽查执法人员与司法机关侦查监督人员的业务交流，不断总结办案经验，提高双方办理税务案件的效率
和质量，降低税务执法风险。四是完善外部监督制约机制。通过开展聘请义务行风监督员、发放下户稽查廉政监督反馈卡、廉政执法回访、案件公告和案件复查等活动，充分挖掘外部监督的潜力，促进税务机关严格执法、文明执法、公正执法。
（五）加强教育引导，确保稽查人员安全
一是加强对稽查干部的税法宣传教育。通过多种形式加强对稽查人员的法制教育和培训，强化风险意识和责任意识，杜绝失职渎职行为的发生。二是加强党风廉政建设的学习和教育，构建教育、制度、监督并重的惩治和预防腐败体系，防止利用税收执法权贪污、收受贿赂、玩忽职守、严重渎职、徇私舞弊，以及滥用职权等职务犯罪案件的发生；三是利用典型案例，开展警示教育，积极做好干部职务犯罪的教育和预防；四是深入开展好“珍惜岗位，珍惜权力，珍惜荣誉，珍惜前程，珍惜家庭”等“五珍惜”教育活动，筑牢拒腐防变的思想道德防线，有效规避稽查风险，防止和减少失职、渎职行为，更好地保护广大稽查干部。
税务稽查执法风险成因及对策
税务稽查是税务管理的最后一道环节，其在规范征纳秩序、打击涉税违法行为，保障税收收入、促进依法治税方面起着积极而重大的作用。随着我国法制化进程的不断推进，人们对执法权的监督日益健全，这就对稽查工作者提出了更高更严的要求，税务稽查的执法风险也随之加大。但这并未能引起各级税务机关和广大税务稽查人员的高度重视，如何防范和规避稽查风险，是税务稽查工作者应重点关注的课题。笔者尝试着从稽查执法风险的产生的原因入手，分析当前税务稽查执法风险产生的原因，对防范和规避执法风险提出自己的建议和看法。
税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人和其他税务当事人履行纳税义务、扣缴义务及税法规定的其他义务等情况进行检查和处理工作的行政执法行为。在整个税收征管程序中，税务稽查处于税务管理的最后一道环节，实际上也是税务机关维护国家税收利益的最后一道防线，其作用发挥的如何，直接关系到国家的税收法律、法规能否不折不扣的执行到位、国家的利益能否真正得到维护、国家的财政收入能否得到保障。
据近年来全国司法统计显示，税务行政诉讼案件也呈上升趋势，并且税务机关的败诉率也高于全国同期行政机关的平均水平。税务稽查工作一直处在征纳矛盾的焦点位置，风险程度不言而喻。因此，加强对税务稽查执法风险的重视和研究，努力降低和防范执法风险，对保护税务稽查人员，提高税收执法水平，维护国家税收利益，都有着重大的现实意义。
一、税务稽查执法风险产生的原因
税务稽查执法风险是指税务机关及其所属稽查工作人员，在实施税务稽查过程中，由于没有履行或不恰当履行法定义务，致使税务稽查相对人合法权益受到侵害或国家税收利益遭受损失，依法应承担的执法责任。
近年来税收执法风险防范工作越来越引起各级税务机关的重视，青岛市地方税务局于2009年11月份出台了税收执法风险监督管理办法，明确了税收执法风险防范工作流程和执法风险防范质量评价标准，并结合税收执法权运行岗位和环节，对地税工作人员在执法活动中存在的各种执法风险信息进行了识别归类，共计查找出执法风险点44个，其中高风险点25个，中风险点13个，低风险点6个。这些风险点中稽查岗位查找出高风险点5个，中风险点3个，低风险点2个，总计10个，占总风险点比例的23%.可见稽查工作是风险中的风险。
从我们日常工作情况看，税务稽查执法风险产生的原因，归纳起来大致有以下几个方面：
（一）超越权限产生的执法风险
根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条之规定，稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，并明确要求国家税务总局划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。税务稽查必须依照法律规定权限实施。正确运用税务稽查权，在实施税务稽查过程中，不超越法定权限，是保证税务稽查合法、有效的重要前提。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十四条、第五十五条、第五十七条、第五十八条和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十六条、八十七条之规定，税务机关实施税务稽查有以下几个方面权限：
（1）检查纳税人账薄、记账凭证、报表和有关资料；检查扣缴义务人代扣 代缴、代收代缴税款账簿、记账凭证和有关资料；行使前述职权时，可以在纳税人、扣缴义务人的业务场所进行，必要时，经县以上税务局（分局）局长批准，也可以将纳税人、扣缴义务人以前年
度的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料调回税务机关检查，但是税务机关必须向纳税人、扣缴义务人开付清单，并在三个月内完整退还；有特殊情况的，经设区的市、自治州以上税务局局长批准，税务机关可以将纳税人、扣缴义务人当年的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料调回检查，但是税务机关必须在30日内退还。
（2）到纳税人的生产、经营场所和货物存放地检查纳税人应纳税的商品、 货物或者其他财产，检查扣缴义务人与代扣代缴、代收代缴税款有关的经营情况；
（3）责成纳税人、扣缴义务人提供与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有 关的文件、证明材料和有关资料；
（4）询问纳税人、扣缴义务人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的 问题和情况；
（5）到车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构检查纳税人托运、邮寄 应纳税商品、货物或者其他财产的有关单据、凭证和有关资料；
（6）经县以上税务局（分局）局长批准，凭全国统一格式的检查存款账户许可证明，查询从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人在银行或者其他金融机构的存款账户。税务机关在调查税收违法案件时，经设区的市、自治州以上税务局（分局）局长批准，可以查询案件涉嫌人员的储蓄存款。税务机关查询所获得的资料，不得用于税收以外的用途。税务机关行使前述职权时，应当指定专人负责，凭全国统一格式的检查存款账户许可证明进行，并有责任为被检查人保守秘密。检查存款账户许可证明，由国家税务总局制定。 税务机关查询的内容，包括纳税人存款账户余额和资金往来情况。
（7）税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，可以按照本法规定的批准权限采取税收保全措施或者强制执行措施。税务机关采取税收保全措施的期限一般不得超过6个月；重大案件需要延长的，应当报国家税务总局批准。
（8）税务机关依法进行税务检查时，有权向有关单位和个人调查纳税人、扣缴义务人和其他当事人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的情况，有关单位和个人有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料。
（9）税务机关调查税务违法案件时，对与案件有关的情况和资料，可以记录、录音、录像、照相和复制。税务稽查人员必须严格按照征管法赋予的权限开展工作，超越权限或不依法行使职权都将引发执法风险。
（二）违反法定程序产生的
《根据中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第二款规定行政机关违反法定程序做出的具体行政行为，人民法院将判决撤消或部分撤消，并可以判决被告重新作出具体行政行为。 《中华人民共和国税收征收管理法》、《行政处罚法》、《稽查工作规程》对行政执法程序都给予了明确规定，《中华人民共和国税收征收管理法》第五十九条规定税务机关派出的人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书，并有责任为被检查人保守秘密；未出示税务检查证和税务检查通知书的，被检查人有权拒绝检查。
《中华人民共和国行政处罚法》第二十三条，行政机关实施行政处罚时，应当责令当事人改正或者限期改正违法行为；第三十一条，行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利；第三十二条，当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳；第四十一条，行政机关及其执法人员在作出行政处罚决定之前，不依照本法第三十一条、第三十二条的规定向当事人告知给予行政处罚的事实、理由和依据，或者拒绝听取当事人的陈述、申辩，行政处罚决定不能成立；当事人放弃陈述或者申辩权利的除外；第四十二条，行
政机关作出责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款等行政处罚决定之前，应当告知当事人有要求举行听证的权利；当事人要求听证的，行政机关应当组织听证。
国家税务总局《稽查工作规程》第二十二条检查人员检查前，应当告知被查对象检查时间、需要准备的资料等，但预先通知有碍检查的除外。检查应当由两名以上检查人员共同实施，并向被查对象出示税务检查证和《税务检查通知书》；第二十五条，调取账簿、记账凭证、报表和其他有关资料时，应当向被查对象出具《调取账簿资料通知书》，并填写《调取账簿资料清单》交其核对后签章确认；第二十七条，询问应当由两名以上检查人员实施。除在被查对象生产、经营场所询问外，应当向被询问人送达《询问通知书》；第三十五条，稽查局采取税收保全措施时，应当向纳税人送达《税收保全措施决定书》，告知其采取税收保全措施的内容、理由及依据，并依法告知其申请行政复议和提起行政诉讼的权利。
采取冻结纳税人在开户银行或者其他金融机构的存款措施时，应当向纳税人开户银行或者其他金融机构送达《冻结存款通知书》，冻结其相当于应纳税款的存款。采取查封商品、货物或者其他财产措施时，应当填写《查封商品、货物或者其他财产清单》，由纳税人核对后签章；采取扣押纳税人商品、货物或者其他财产措施时，应当出具《扣押商品、货物或者其他财产专用收据》，由纳税人核对后签章。采取查封、扣押有产权证件的动产或者不动产措施时，应当依法向有关单位送达《税务协助执行通知书》，通知其在查封、扣押期间不再办理该动产或者不动产的过户手续。征管法、行政处罚法、稽查工作规程都对稽查执法程序做了细致规定，不遵守法定的程序要求 ，就将引发行政诉讼，所以税务稽查人员对自己已经履行的法定程序应当注意保留证据，防止不必要的执法风险生成。
（三）不当或不恰当适用规范性文件可能产生的执法风险
最高人民法院《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》明确指出，人民法院审理行政案件，依据法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例，参照规章。在参照规章时，应当对规章的规定是否合法有效进行判断，对于合法有效的规章应当适用。根据立法法、行政法规制定程序，条例和规章制定程序条例关于法律、行政法规和规章的解释的规定，全国人大常委会的法律解释，国务院或者国务院授权的部门公布的行政法规解释，人民法院作为审理行政案件的法律依据；规章制定机关作出的与规章具有同等效力的规章解释，人民法院审理行政案件时参照适用。在具体的税务稽查工作中，绝大多数税务稽查人员在税务稽查实施过程中，总是喜欢从上级局以至总局的规范性文件中去寻找执法依据。而这些规范性文件的内容绝大多数为各级税务主管部门（主要是税务行政机关）为指导税法执行或者实施税务行政措施而作出的具体应用解释和制定的其他规范性文件。这些规范性文件的法律位阶是很低的，一旦与上位规范相冲突，其适用性便被自然排除。现阶段，总局、省市局、地市局都对税收规范进行解释，这一解释结果的明显特征是：实体规范中，对纳税人有利的如免予征税的规定，总是有意无意地被限制解释或附加条件。对纳税人义务性规定，却往往是被扩大解释；程序规范中，有利于纳税人的、限制税务机关权限的条文，总是有意无意被缩小解释。反之，则执意去扩大。在程序法适用方面，税务稽查人员总是习惯于从《税收征收管理法》等相关配套解释中去寻找执法依据，而忽视了规制行政行为的其他基本法律，如《行政处罚法》、《行政许可法》、《行政复议法》等。强调遵从部门法、淡化基本法，不考虑行政救剂方面的法律与其执法行为之间的关联与协调。如此，都会因法律适用而产生执法风险。
（四）因调查取证存在缺陷而产生的执法风险
在税务稽查实施过程中取得的可以证明涉税案件的证据可表述为：税务稽查人员依法取得的，并经查证属实，能证明涉税案件客观情况的事实。目前，我国尚没有一部完整的证据法，有关证据的种类和外在形式要求散见于民事、行政、刑事三大诉讼法及最高人民法院针对诉讼证据的相关司法解释之中。在实际税务稽查实施过程中，基本凭税务稽查人员对法律的理
解、对案件客观实情的把握、个人办案技巧及悟性来获取。证据取得的风险主要表现在以下几个方面：
1、忽视证据的关联性。
关联性是指证据必须是与案件有客观联系的事实。作为税务稽查的证据，必须与涉税行为存在着紧密联系，能够反映纳税人是否存在税收违法行为。在确认证据是否具有关联性时，要运用逻辑推理和对比分析，进行全面、客观、公正地分析、判断和认定。从以往的税务稽查卷宗情况看，案卷中无关联或关联性不强的证据取得很多，而关键性的关联性很强的直接证据却显得相对缺乏，一旦涉诉，具体行政行为往往被撤销或限期重新做出，从而遭遇败诉。
2、忽略行政诉讼对证据的要求。
行政诉讼法第三十二条、第三十三条规定，被告对作出的具体行政行为负有举证责任，应当提供作出该具体行政行为的证据和所依据的规范性文件。在诉讼过程中，被告不得自行向原告和证人收集证据。目前，在证据法学理论和司法实践中，一般认为，对民事诉讼采用优势证明标准，即在审查证据的真实性和证明力上，只要认定一方的证明力占优势即可；对刑事诉讼采用排除合理怀疑证明标准，即在审查证据的真实性和证明力上，要求承担责任的一方能够运用证据对案件事实排除所有合理的怀疑，能得出唯一的结论。
关于行政诉讼的证明标准，法院一般采用清楚而有说服力的标准，即要求行政机关的的证据之间具有清楚的逻辑关系、证据充分并有一定的说服力。最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》中明确了行政诉讼的的证据规则，对行政诉讼中证据的种类、取得方式、外在表现形式及提交期限、证据保全的司法要求都作了明确规定，应当引起各级税务机关及稽查工作人员的高度重视。
（五）因稽查人员素质缺陷而产生的执法风险
税务稽查人员素质缺陷主要表现在以下两个方面：
1、专业知识方面：表现为专业素质与现实要求存在差距。随着现代社会的进步和科技的发展，企业的管理手段在不断调整，经营理念在不断更新，会计核算手段和载体也日益多样化，这就给从事税务稽查的工作人员提出了较高的要求。就税务机关来说由于现行编制的制约，很多年没有新人充实队伍，懂管理、精财会、通法律、擅电脑的复合型人才十分稀缺。面对人才济济的大型企业，税务稽查人员有些疲于应付，从而无法做到查深查透，其中的税务稽查执法风险很容易产生。
2、道德修养方面，表现为职业道德和个人的品行修养有待提高 .现代社会也是物欲横流、拜金主义盛行的时代，这就要求税务稽查人员具有良好的品行操守和较高的职业道德。首先作为税务稽查人员能否经受住考验，在大是大非面前能够坚持原则不糊涂。其次税务稽查直接面对纳税人，由于我国现行税收法规尚不健全，税务执法中实际存在着弹性大、自由裁量权过宽的现象，存在着滥用自由裁量权的空间。现行纳税主体已呈多元化局面，其中私营企业及个人已占现有纳税人总数的绝大部分，要想将私人腰兜里的钱乖乖拿到国家金库，肯定会经历一番磨难斗争，所以提高稽查人员的道德修养就显得特别重要，放松了学习，淡薄了理想信念，就将带来风险。
（六）未按规定移送司法机关追究刑事责任的风险
中华人民共和国刑法的第二百零一条至二百一十二条对危害税收征管罪的情形进行了详细的描述，纳税人发生上述列举情形，不能简单认为补上税款，缴纳罚款，处理就算完毕，触犯刑律的，一定要移送司法机关追究刑事责任，这是对税务稽查人员更深层次的挑战。这就要求税务稽查人员在案件的处理过程中一定要做好以下两点：
一是对案件要准确定性。稽查人员在案件查处过程中要详细落实好纳税人违法的事实、动机和手段，根据违法情节提出恰当的处理方案；二是对达到移送司法机关追究刑事责任标准的，一定要依法及时办理移送手续，不能以罚代刑。只有这样纳税人的违法行为才能得到应
有的惩罚，正常的税收征管秩序才能得到有效的维护。从目前《征管法》规定的定性情形看，最终的定性处理意见还要靠稽查人员的职业判断和对法律条文的理解。该移送的不移送，纳税人违法行为得不到刑事处罚，稽查人员渎职；定性不正确不该移送的移送了，同样是过错，承担行政赔偿责任，可以说风险无时不在。
三、化解税务稽查执法风险的对策
（一）加强制度建设，强化执法风险意识，提高税务稽查人员素质
1、建立税务稽查人员的选用制度，优化税务稽查人力资源配置。司法乃社会最后一堵墙，这堵墙必须用黄金砌成。税务稽查是整体税收征管活动最后一道关口，所以应该对从事税务稽查的人员的素质有更高要求。税务机关应建立税务稽查人员的选用制度，把好入口，对达不到基本素质要求的人员不能进入稽查部门，同时还要对稽查人员实行优胜劣汰的动态管理，及时更新。
对于选调稽查工作人员，笔者认为应把握好以下几方面：
（1）较强的法制观念。税务稽查的工作质量及结果，不仅影响国家的财政收入，而且关系到正常的税收征管秩序是否能得以维护。因此，税务稽查工作人员必须具有鲜明的法制观念，自觉做到用严格公正执法、维护税法尊严。
（2）高度的敬业精神。税务稽查工作与其他税务工作比较：一是征纳矛盾突出，工作阻力大；二是违法行为隐蔽性强，工作难度大；三是查处税收违法行为，需要综合运用比对、分析、筛选、核实等多种方式方法，对脑力、体力都是考验，工作的压力大。因此，税务稽查工作人员必须具有高度的敬业精神和干事创业的责任感。有一种不把涉税疑点核对清楚就不收兵的韧劲和毅力，只有这样才能全身心投入到自己所从事的工作中去，克服艰难险阻，彰显税法尊严。
（3）较高的专业水平。税务稽查工作专业性强，技术含量高。税务稽查人员只有熟练的理解和掌握税收和财会专业知识，才能从纳税人的税务登记、纳税申报信息中通过比对、分析、研究、审查等发现涉税疑点，增强稽查打击的针对性和有效性。因此，税务稽查工作人员的专业水平，不仅决定稽查本身工作质量的大小，而且是决定整个系统的工作质效。
（4）较强的综合协调能力。税务稽查工作是一个系统性的工作，即需要内部的分工协作，又需要外部的配合，形成执法合力。所以作为稽查人员应具备较强的综合协调能力：一是搞好稽查局内部的沟通协作，团结全局人员，齐心协力干好本职工作。二是协调好与征管单位关系，做到选案部门能利用好征管单位的基础信息和基础资料，提高稽查选案的准确性和有效性。检查人员能够通过跟征管人员的沟通交流掌握纳税人的经营现状，能够透过征管数据的表面，发现深层次的涉税问题，增强稽查打击的深度和广度，促进税收征管水平的提高。三是协调好与纳税人的关系。做到让纳税人明白违法的事实和原因、处罚的依据和标准，在享受服务中纳税意识得到提高。
2、加强稽查执法权监督制约机制的建设，约束税务稽查人员的执法行为。
这既是预防贪污腐败，防范执法风险的重要举措，又是及时发现和调查处理已经发生的腐败问题的重要手段。近年来省局、青岛市局相继出台了税务人员《两权监督制约管理办法》，建立了廉政风险防控平台，各级稽查局内部也建立健全了《大案要案集体审理制度》、《稽查案件复查制度》等工作制度，使稽查局内部，形成一套分工明确，权责清晰，过程监控，责任追究的内部工作制度，为税收一线稽查人员在预防职务犯罪，降低执法风险上提供制度保障。另外国家税务总局《稽查工作规程》，明确了稽查工作流程和税务稽查整体工作的四个环节及各环节的职责。各级税务机关应该抓好制度的执行，防止制度流于形式。
3、强化税务稽查人员执法风险意识，提高税务稽查人员整体素质
一方面通过典型案例剖析等各种形式对税务稽查人员深入开展法制教育，强化其执法风险意识和责任意识，使执法风险意识根植于税务稽查人员的脑海之中，杜绝失职渎职风险的产
生。另一方面注重提高税务稽查人员识别风险的能力。各级税务机关要认真做好稽查人员的组织培训工作，让所有的稽查人员熟练掌握税收政策和工作流程，提高税务稽查人员敏锐的税收洞察力和严密的逻辑思维能力，增强其专业化办案能力，尽可能避免执法风险的产生。
（二）规范执法行为，严格依法行政
1、恪守职责，忠于职守。《税收征收管理法实施细则》第九条第一款之规定，稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、抗税案件的查处， 每一个税务稽查人员，都必须明确自己的工作职责，严格按照法定程序和权限实施税务稽查。
2、不滥用税务检查权，严格依法取证。行政机关的职权源自于法律的授权性规定，法无明文规定者不为之。税务稽查工作人员必须依照法律赋予的权限、程序和步骤收集证据，不得超越法定职权和采取非法手段获取证据，不得滥用职权或损害被查对象合法权益来获得证据，从而保证具体行政行为的合法性。
3、谨慎适用法律条款，准确定性。在实践中，税务稽查人员在适用税收法律规范时，还要努力做到：
针对当前我国税收法律规范出自多层次、多部门的实际情况，其间的冲突便不可避免。税务稽查人员在引用现行税收法律规范时要遵循法律适用的相关原则，如高位阶的法律优于低位阶的法律、后法优于前法、特别法优于普通法等；针对目前税收法律规范立废频繁的现状，一定要注意规范的时效性，对那些已被清理失效的规范要排除对其适用；在具体引用法条时要清晰明了，条、款、项、目要写清列明，以免因适用法律条款不明而产生不必要的执法风险。
4、注重程序，公正执法。行政程序显示行政行为公正的直观度和认同感。从实体法而言，行政行为所确定的当事人所承担的法律义务是否合理、公正。从程序法而言，行政主体作出的行政行为是否合法、公正。而实体法上的公正往往没有一个绝对的标准。但程序法上的公正法律不仅规范得缜密严格，而且行政管理相对人易于对照并直接感知。也正因为如此，《行政诉讼法》仅在第五十四条第（四）项规定，行政处罚显失公正的，人民法院可以判决变更。这成为司法干涉行政适用实体法律规范的唯一特例。具体到税务稽查案件的处理，税务机关对已调查结束的税务行政违法案件，必须依照行政处罚相关原则和程序规定，准确适用法律规范。应力求做到罚责相当，公平公开。
总之，随着我国法制化进程不断深入，人们的法律意识的不断增强，对税务稽查工作的精细化要求越来越高，税务稽查风险也随之增高。这就要求各级税务机关不断完善税务稽查系统税收执法风险内控机制，严格约束稽查人员的执法行为，把权利装进制度的笼子里，让权利在阳光下运行，做到执法与服务有机结合，只要这样才能规避或避免税务稽查执法的风险，促进地税稽查事业的健康有序发展。
一、税务稽查系统执法风险现状及成因
（一）税务稽查执法风险现状分析把税务稽查执法环境中的所有风险看作一个整体的网状风险体，可以总体分为外部风险与内部风险：
外部风险：其主要的风险点是行使自由裁量权、 执法程序以及执行税收实体法所引起的风险。行使自由裁量权问题是直接诱因，程序性问题是关键，实体性问题是本质。 第一行使自由裁量权问题。在税务稽查执法行为中，自由裁量权有效增强了税务稽查执法的灵活性，但同时存在着自由裁量权的被滥用，如：处理问题随意性很大，同种案情异种定性、相似情节差别对待等等显失公正的现象。目前全国、全疆尚未有统一明确的税务自由裁量权的规定，内地部分省份以规范性文件对此进行了明确，但规范性文件的法律适用问题值得商榷。
第二程序违法问题。税务稽查执法行为在程序方面违法所表现出来的问题，归纳起来可以说是程序的顺序性和期间性两个方面的问题。
1．程序的顺序性问题。各个程序环节之间是环环相扣、依次递进的。然而,在税务稽查执法中，部分税务稽查部门及其人员忽略一些必要的程序性环节，到程序基本结束后再进行补充，这实际上是颠倒了程序环节的顺序，成为程序顺序违法的典型案例之一。
2．程序的期间性问题。在税务稽查执法中，税务稽查人员一般都重点关注保护自身的权利和义务的期间性规定，
但对税务稽查相对人的权利和义务的期间性规定却不够重视，容易引起执法风险。
第三实体违法问题。实体性问题涉及到税务稽查执法领域的各个方面，包括被查对象的涉税违法事实、相关证据、处理处罚决定及法律依据等等。实体性问题较程序性问题导致的执法风险程度要高，不利后果更严重，它往往决定着复议、诉讼案件的结果，进而决定着稽查执法的风险程度。 内部风险：
1．选案环节的执法风险。一是违背稽查对象选定的原则和程序，不根据检查准入制的要求确定检查对象。二是举报中心人员或其他办案人员，不遵循保密原则，泄露举报内容，致使检查人员无法正常开展检查，使举报人受到打击报复，并造成税款无法追征入库或造成不必要的麻烦。三是徇私舞弊或工作不负责任，对举报材料不登记或不按规定处理，大事化小，小事化了。四是选案不准确，特别是我局通过去年开展的假发票检查，所选定的许多假发票案件通过检查后却是真发票，既浪费人力、物力、时间，还影响选案准确率，在内部执法责任考核中也会有很大的风险。
2．实施环节的执法风险。具体表现在为：(1)稽查实施环节：授意检查人员，重案轻查或隐瞒违法真相；指定查处
案件，压案不查；不出示检查证件造成行政复议或行政诉讼、调帐检查、查询银行账户、储蓄存款不符规定、发现问题不作记录，放税；发现被查方转移资产，不提请采取措施防止税源流失，造成追补税款执行难；收受贿赂，接受请吃、礼金礼品、有价证券、娱乐消费或其他利益，报支私人费用。
(2)稽查报告制作环节：销毁或者隐藏检查底稿，减小查补税款；避重就轻或者避轻就重反映违法情节，造成行政处罚不公正或处罚违法；多计算或者少计算应纳税款，造成移送司法环节违法。
3．审理环节的风险。具体表现在为：
（1）在案件审理环节：授意审理人员违法税收政策有税不审或降低违法情节处理；审理事实不清、证据不足、定性不当（含适用法律、法规、税款计算等）、延时审理、不符程序、处罚不当、造成国家税收利益流失或侵害纳税人合法利益或造成行政复议撤销、行政诉讼败诉。
（2）在税务文书制作环节：擅自改变审理结论；缺失程序性文书。在税务文书移交环节，移交不及时，造成被查对象税款不能有效执行，行政执法机关违反本规定，逾期不将案件移送公安机关的。行政执法机关违反本规定，对应当向公安机关移送的案件不移送，或者以行政处罚代替移送的。
4．执行环节的风险。授意执行人员：一是不作为或不有效作为，造成应补税款、罚款无法执行到位。二是不依法移送司法部门税务稽查案件；在税务处理决定、税务处罚决文书送达环节，未及时送达税务文书，或送达文书方式错误，造成税务处理决定、处罚决定执行不落实。三是不依法采取执行措施，造成追补税款、罚款流失；四是采取强制执行措施违法，程序错误，发生行政赔偿。
5．举报环节的风险。在选案时，对举报案源授意不批准查办，泄密；举报中心人员，对举报涉税案件在受理环节，受理信件、电话、上门或其他方式举报时，对举报事项不作记录或记录不完整，影响案件查处；在转办环节，不及时转交有关部门或单位查处，丧失检查时效；在反馈环节，查处结果不及时按规定反馈举报人，或反馈意见不当，造成举报人重复举报或工作投诉；在保密期间，未经组织程序，向被举报人、特定关系人或社会透露举报信息。举报中心人员或其他办案人员，不遵循保密原则，擅自泄露举报内容，致使检查人员无法正常开展税务稽查。对工作不负责任、擅自隐藏举报材料或不按规定进行处理，造成纳税人不交或少交税款的。
二、税务稽查系统税收执法风险保障机制运行几点建议
（一）制度化是风险保障机制运行的基础
一是完善税务稽查法制建设。国家应及时制定《税收基本法》 、《税收程序法》。这两部法律的建议制定虽说是老生常谈了，但对建立健全法制国家、法制税收有着重要意义。在立法技术上，将《税收基本法》定位为一部关于税收方面具有最高法律地位和法律效力的法律。而《税收程序法》对有效防控税务稽查执法程序违法、自由裁量显失公正等问题， 也可以制定并解决。
二是提升计算机应用能力。加大税务稽查软件开发和应用力度，提升计算机稽查的应用能力，要针对不同行业、不同会计系统，设计具有针对性的计算机稽查程序，充分利用科技手段获取稽查工作所需的信息资料，使稽查人员能够对计算机系统进行一般性检查，提高稽查效率。同时，要加大稽查经费投入，加强计算机硬件设施建设。
三是落实稽查案件分级审理制度。按照一定的标准，对稽查案件实行分级集体审理，对案情复杂、有重大社会影响的案件应由重大案件审理委员会审理，对其他案件由稽查机关案件集体审理会议审理，严把案件的质量关、定性关，防止稽查“走过场”等情况的发生。
四是健全稽查案例分析制度。定期召开案例分析会，对稽查选案、检查、审理和执行进行把关和协调，真正做到案件事实清楚、证据确凿、定性准确、数字准确、文书规范、
程序合法、运用法律法规准确，对发现的问题和存在的风险认真分析研究，及时整改，建立制度。对税收政策执行、自由裁量权的把握进行全面协商，提高稽查执法的质量。建立分类案例数据库，总结对各类企业实施检查的基本方法，为案件检查提供参考和示范。
五是加大案件复查和“下查一级”的力度。特别是实行“一级稽查”后，检查案件数量多，执法风险随之加大。通过案件复查能够强化监督、发现问题、消除隐患、提高稽查质量。要抽调精干人员，采取交叉复查、案卷审查和实地调查等方式，按照《税务稽查案件复查暂行办法》规定，对复查案件的程序、事实、证据和执行、有无违反稽查工作纪律等进行深入细致的检查，及时发现和纠正案件存在的问题。上级稽查部门每年定期组织抽取一定比例的已查案件进行复查，做到应查必查、查深查透，及时总结，认真分析，提出建议。
（二）科学化是风险保障机制运行的关键
科学合理的稽查方案能够有效防范和控制稽查风险。 一是检查组应在查前调查的基础上，认真分析稽查风险和稽查重点，每个案件都必须制订科学合理的案件稽查预案分析方案。方案应包括检查目标、稽查风险的评估、检查重点以及对检查目标有重大影响事项的检查步骤和方法等内
容。在稽查过程中，如发现新的重要线索，应及时调整稽查方案，以防止遗漏重要的稽查内容，合理规避风险。
二是准确运用稽查方法。在稽查过程中，应注意采用规范的稽查方法。在目前广泛使用账项基础检查法的条件下，对业务简单、凭证不多的企业应实行全面检查；对业务量较大的企业，应采用抽样统计方法，认真评估固有风险和控制风险，明确检查重点，确定样本数量，将稽查风险控制在可接受范围内。对涉及处理和处罚的具体事项，应进行全面检查，不能简单地运用统计抽样的方法。
三是稽查取证充分。稽查风险很大程度上是证据风险。证据风险来自检查过程中稽查人员对证据的取舍及其证明是否充分的认定。如何获得充分可靠的证据、防止遗漏重要证据，是控制证据风险的关键。
四是收集证据要全面客观。既要依法收集当事人的有责和责重的证据，又要依法收集当事人无责和责轻的证据，为案件审理提供全面客观的依据，确保案件定性准确、处理适当。
五是取证要合法。取证要在法律法规授权下进行，取证的主体、时间、程序、方式和形式都必须合法。
六是规范稽查文书。稽查过程中涉及的文书较多，应以规范化要求来编制，避免随意性，特别是取证材料和稽查工作底稿，更应该注意格式统一、用语准确等。对于稽查过程的描述，也要有规范统一的标准。检查组组长应对稽查过程中形成的稽查文书、稽查工作底稿进行全面的把关与复核。 七是案件审理客观公正。案件定性准确、处理适当是规避税务稽查风险的有效举措。审理部门应强化审理把关，在案件审核时根据违法事实和已获取的证据资料进行定性，对证据不足难以定性的案件应退回检查环节进行补证。同时，在审理过程中应耐心听取纳税人的申辩意见，并认真进行核实，做到公正执法、准确定性。要认真执行案件移送规定，对违法构成犯罪的应及时将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。
八是稽查案卷完整全面。稽查人员的整个稽查过程应完整地在稽查案卷中反映出来，这也是规避风险的一个有效举措。稽查案卷应全面完整地反映稽查的全过程，特别是应详细记录检查人员的整个稽查过程，如对被查对象的内部控制测试、稽查方案、人员分工、检查范围和内容、运用的稽查方法和策略、重要的会计问题和重点稽查领域、对问题的排查过程等，这些均应记录在稽查工作底稿或相应的文书中。
建立防范税务稽查系统税收执法风险内控机制是深入推进依法治税，完善惩治和预防腐败体系，保障地税事业科学和谐发展的客观要求和有效途径，也是构建法治、效能、服务型稽查部门的必然要求。对降低和减少执法风险，更是保护稽查干部，解决稽查干部“检查案件越多，执法风险越大”的畏难思想，促进地税部门稽查事业健康有序发展。
一、税务稽查潜在的风险点
具体来说，主要表现在行政管理和稽查执法两个大的方面：
（一）行政管理类风险
稽查部门既包含行政管理，又担负着税务稽查执法工作，因此，也就必然潜在着行政管理方面的风险。这些风险有来自单位的、也有个人的；有来自领导干部的、也有职工本身的；有来自八小时外的，也有来自八小时内的。具体来讲，主要体现在以下几个方面：一是可能潜在着因为用人失察、用人不当而出现问题的风险；二是可能潜在着因为内部机制不健全或执行不到位而出现问题的风险；三是可能潜在着因为对稽查干部教育管理不到位、监督不力而出现问题的风险；四是潜在着被查对象不服检查或使用诱惑手段引致的风险；五是因财产管理、财务管理不到位，违反财务纪律和财
务制度，造成浪费等等方面的风险。以上种种表现，如不及时加以有效防范，无疑将增大行政事务方面的风险责任。
（二）稽查执法类风险
1、选案环节的风险
一是违背稽查对象选定的原则和程序，不根据检查准入制的要求确定检查对象。二是举报中心人员或其他办案人员，不遵循保密原则，泄露举报内容，致使检查人员无法正常开展检查，使举报人受到打击报复，并造成税款无法追征入库或造成不必要的麻烦。三是徇私舞弊或工作不负责任，对举报材料不登记或不按规定处理，大事化小，小事化了。
2、检查环节的风险
一是在未分配检查任务的情况下，擅自对纳税人进行检查。二是对纳税人不作深入细致的检查，敷衍了事，应付交差。三是不履行法定程序，该送达的不送达，该出示的不出示，或以个人名义进行检查。四是以非法手段取得证据，以权压人，以势压人。五是泄露纳税人的商业秘密和个人隐私。六是不遵照《征管法》的要求实施检查，超越或滥用职权行使税务检查权。七是徇私舞弊擅自销毁检查底稿，对检查出
的税款查多报少或以不熟悉业务、证据不足为借口少处理应追缴的税款。
3、审理环节的风险
一是程序不全，处理不当的风险。不认真执行《行政处罚法》的规定，应告知不告知，应听证不听证，或者告知、听证程序不对，事实调查不清。二是不征、少征税款的风险。违反政策规定，对应查补的税款不予查补或擅自决定减少查补税款，或勾结当事人伪造材料，隐瞒情况，弄虚作假，改变检查环节的违法事实，形成应查补的不能查补或少查补的。三是涉嫌玩忽职守的风险。审理人员对检查情况不加审查，即进行认定处理；对案件证据未进行审查，对证据的审查不严，对证据是否合法、是否有效、是否与案件有关联没有进行严格审查，对已有证据与认定事实之间的逻辑关系没有进行审核；对事实不清、证据不足、资料不全的案件未按要求进行补正，草率定案，造成税款的多征或少征等均极易构成玩忽职守罪。四是涉嫌刑事犯罪案件不移送的风险。对纳税人涉嫌犯罪的案件均应依法移送公安机关处理。因执法水平、工作责任心等因素，检查人员提出了处理和处罚的意见，但对刑事责任的追究，可能存在未提出移送的意见，如因没有及时移送，造成当事人走逃、国家税收利益损失的，将可能构成徇私舞弊不移交刑事案件罪、玩忽职守罪。
4、执行环节的风险
一是不认真履行职责，执行不及时，或执行不全面。二是违反法定程序，采取保全或强制执行措施不当，导致纳税人利益受到损害的。三是徇私舞弊，对决定追缴的税款、滞纳金、罚款不执行或部分执行。
二、税务稽查执法风险产生的主要原因
一是经营手段灵活，稽查难度增大。由于企业的经营范围广、经营手段灵活，外部的经营环境日益复杂，税务稽查难度增大，稽查风险明显加大。
二是法律责任细化，稽查风险增大。随着我国法制建设的逐步完善，对稽查人员的法律责任更加具体，涉及的法律法规进一步细化，增加了稽查机关和稽查人员的责任条款，对稽查质量提出了更高的要求。
三是外部环境干扰，稽查压力增大。税务稽查受外部环境的干扰，影响税收执法公平。
四是专业能力的制约，增大稽查风险。
五是职业素质的影响，增大稽查风险。稽查人员在稽查过程中丧失应有的工作责任心，没有公正、谨慎的职业态度，就会影响稽查质量，增大稽查风险。
六是相对人的维权意识增强，扩大稽查风险。近年来，随着“依法行政、依法治税”的理念越来越深入人心，税收法律、法规的作用通过媒介及多种渠道已被纳税人所关注，纳税人对自身合法权益的自我保护意识越来越强，并且越来越多地通过行政复议、行政诉讼等途径维护自身权利，税务稽查承担的执法风险也随之加大。
三、防范和降低税务稽查风险的措施
稽查风险存在于稽查过程的每一个环节，风险成因也包括多方面，当前，针对稽查风险产生的可能性和控制难的问题，应采取一些有针对性的措施，尽可能将风险减到最小。
（一）加强制度建设，规避执法风险
一是规范行政管理制度。建立和完善规范的日常行政管理制度，着力完善办公、议事、检查、处罚等流程，努力营造一个和谐、民主的氛围。二是建立内部制约机制。科学划分选案、检查、审理、执行工作职责，细化各环节权利的分解和制约。三是落实执法责任制和过错追究责任制。针对每一
个岗位制定出相应的工作职责和工作标准及追究实施办法，建立各执法岗位及上下环节之间有效衔接的执法程序，强化评议考核，充分发挥税收执法责任制的功效，建立起以税收执法责任制为核心的评议考核管理机制，有效地防止权力滥用行为的发生，减少违法执法行为，降低执法风险。四是落实动态信息报告制度、大案要案报告制度。及时掌握和随时控制稽查进程，对执法过程中可能发生稽查执法风险的不确定因素和发现大案要案及时报告，以便取得相应的部门配合和技术手段支持，消除执法风险产生的条件。五是建立人机结合集体交叉选案制，降低因个人原因造成选案的误差，防止多头选案、人情选案、随意选案。
（二）规范稽查流程，防范稽查风险
一是认真搞好查前调查。要全面了解被查单位的业务、财务状况，认真调查被查单位的经济性质、管理体制、机构设置和人员编制情况，调查被查单位的经营范围、财务会计机构及其工作情况、相关的内部的控制及其执行情况、重大会计政策选用及变动情况、以往接受税务稽查情况及其他需要了解的情况、收集与稽查有关的法律、法规、规章和政策，收集银行账户、会计报表及其他有关的会计资料、稽查档案资料，提高稽查效率。二是科学编制检查方案。科学合理的
稽查方案能够有效防范稽查风险。检查组应在查前调查的基础上，认真分析稽查风险和稽查重点，制订合理的稽查方案。三是准确运用稽查方法。在稽查过程中，应注意采用规范的稽查方法，认真评估固有风险和控制风险，将稽查风险控制在可接受范围内。四是稽查取证要合法。要加强与公安、检察、法院等部门配合，取证要在法律法规授权下进行，取证的主体、时间、程序、方式和形式都必须合法。
（三）建立长效机制，提高稽查人员素质
强化税务稽查人员的风险意识，转变稽查人员的思想观念，提高稽查人员的自身素质。一是加强教育，强化执法风险意识。制定学习培训管理办法和培训计划，明确学习范围、学习要求、学习时间、学习目标，建立长效学习培训机制。二是加强廉政教育，提高廉洁从税意识。按照“预防为主，防教结合”的工作思路，开展日常教育，每周召开工作例会，进行日常预防宣传教育；开展专题教育，坚持每月开展一次党风廉政教育专题活动；开展警示教育，定期组织干部观看警示教育片，提高廉洁从政意识。三是开展职业道德教育，提高敬业精神。要求税务人员在稽查执法的过程中严格遵守各项法律、法规，自觉依法行事，努力克服执法随意性。四是强化业务培训。虽然目前全市已经拥有了一大批稽查业务骨干，但稽查队伍的整体素质还不能完全适应工作的需要，我
们将根据队伍的现状和不断变化的反偷税新形势，采取自我培训与外部培训相结合，理论培训与实战练兵相结合，针对稽查薄弱环节和专项稽查工作实际，经常性、有针对性地开展稽查业务、企业生产经营知识、相关法律知识、现代科学技术技术等方面培训活动，强化稽查人员的专业技能，使稽查人员素质与时俱进。五是优化人员配备。通过开展各级稽查能手竞赛，选拔优秀稽查人才，不断充实人员数量和专业结构，着力建设一支召之即来、来之能战、战之能胜的能打、善打、打得赢硬丈的稽查铁军。
（四）建立协作机制，优化外部执法环境
一是加强宣传。使稽查执法工作得到相关部门的配合和支持，争取社会各界对税收工作的理解和支持，努力构建平安国税，创建和谐稽查，降低税务机关的执法风险。二是加强国、地税稽查部门也要建立必要的信息沟通机制，加强案情交流、案件检查、案件移送、违法动向等方面的信息互通和工作配合，形成治税合力，降低办案成本，提高办案效率。三是健全与司法机关的经常性联系机制。规范案件移送，加强信息交流和共享，将行政处罚、移送案件、立案侦查、等情况相互通报，对税务执法中遇到的困难和问题，共同研究，商议解决，加强稽查执法人员与司法机关侦查监督人员的业务交流，不断总结办案经验，提高双方办理税务案件的效率
和质量，降低税务执法风险。四是完善外部监督制约机制。通过开展聘请义务行风监督员、发放下户稽查廉政监督反馈卡、廉政执法回访、案件公告和案件复查等活动，充分挖掘外部监督的潜力，促进税务机关严格执法、文明执法、公正执法。
（五）加强教育引导，确保稽查人员安全
一是加强对稽查干部的税法宣传教育。通过多种形式加强对稽查人员的法制教育和培训，强化风险意识和责任意识，杜绝失职渎职行为的发生。二是加强党风廉政建设的学习和教育，构建教育、制度、监督并重的惩治和预防腐败体系，防止利用税收执法权贪污、收受贿赂、玩忽职守、严重渎职、徇私舞弊，以及滥用职权等职务犯罪案件的发生；三是利用典型案例，开展警示教育，积极做好干部职务犯罪的教育和预防；四是深入开展好“珍惜岗位，珍惜权力，珍惜荣誉，珍惜前程，珍惜家庭”等“五珍惜”教育活动，筑牢拒腐防变的思想道德防线，有效规避稽查风险，防止和减少失职、渎职行为，更好地保护广大稽查干部。