在企业财务会计中，收入确认(Revenue recognition)是一个经常发生，但处理却十分复杂的会计问题。本来，每一个会计要素如资产、负债、所有者权益、收入、费用等都需要日常记录并在企业财务报表中确认，各国(包括国际会计准则理事会)的概念框架和我国的企业会计准则――基本准则都规定了内容相似、表述不同的基本确认标准，IASB和我国，还制定了“收入确认的具体准则。美国在其FASB concepts No.5中还对盈利组成部分――收入与利得、费用与损失，其中，主要是针对收入的确认提供了应用指南。然而，也正是在美国，在其GAAP中，竟有100份以上的准则构成了相互分歧、矛盾的收入确认指南。IASB也是如此。它仅有两个涉及收入确认的准则，一是前述的IAS18“收入”；二是IASII“建筑合同。”但两个准则却“基础不一致，且模糊不清，只能运用于简单交易”(见IASB／FASB：Discussion paper“Prefiminary Views On Revenue Recognition in Contracts with Customers”――S2.December 19，2008。以下简称“初步意见”)。
为什么收入确认对比其他要素的确认会出现如此复杂的情况呢?
主要因素可能是三个：第一，每一个主体都假定它是持续经营的，而为了评估主体的受托责任的业绩并及时提供有助于投资人决策有用的信息，又必须人为地划分为若干个“会计报告期间”。由于会计期间的存在，收入便与资产、负债等不同。资产、负债即使在前期确认，在本期仍是资产(除非出售或使用)、负债(除非清偿或转移)，而收入则不行，前期的收入，在与前期费用配比后的盈利，反映前期业绩。因此，把前期应确认的收入递延到本期，或把本期应确认的收入推迟到下期，将改变各期的经营业绩(当前，流行于企业的所谓“盈余管理”，经常采用提前或推迟确认收入的手法)；第二，由于确认的时点至关重要，“已实现”(realized)原是确认收入最合理的时点，但FASB又提出“已赚得”(earned)的另一标准。在不同行业中，“已赚得”可以有不同的理解。美国GAAP之所以有100个以上不一致的收入确认指南，主要起因于各行各业强调从各自的行业特点出发理解“已赚得”；第三销售业务的创新和销售条件的差异也是难以判断收入确认正确时间和金额的新障碍。
一、本文所指“收入”的概念界定
对任何一个主体(企业)来说，收入若指现金(当然也可包括其他资产)的流入，有几种渠道或形式：
1.企业的所有者(业主)的投资和追加投资
指的是主体发行股本(权益证券)或增发股本获得的现金或其他资产的流入(增加)，它是不具有返还性的业主投资，其结果导致主体“所有者权益”的增加；
2.向银行或向让会融资
指的是主体向银行借款或直接发行公司债(债权证券)，它是具有返还性的债权人融资，其结果导致主体“负债”的增加。
3.营业(business)收入
(1)经营收入(operating revenue)指的是在主体(典型的企业是工商企业)的核心和持续的业务中，因向顾客销售产品或提供劳务而取得的经营收入。其结果导致主体一项资产(主要为现金或现金的未来要求权)的增加或一项负债(主要指顾客的预付货款即企业的预收货款)的减少或两者兼而有之，经营收入应能先补偿主体为取得此项收入所费的产品或劳务的成本，即补偿价值，然后应能实现产品或劳务在生产(提供)中的增加值即剩余价值或利润。所以，经营收入等于所销售或所提供产品或劳务的全部价值。显然其价值已转化为现金流入或已确定时间与金额的未来可流入主体的现金。
(2)投资收入(investing revenue)指的是在债权或权益投资上取得的报酬如利息收入、股利收入等。投资收入是一种不必同费用相配比的收益(income)。但投资收入也可能转化为不是报酬而是损失(loss)。
本文所研究的收入确认，仅限于经营收入的确认。为了方便，以下仍简称收入确认。
二、收入确认涉及的几个问题
同其他会计要素的确认一样，收入的确认，也要涉及三个问题。
1.应否确认?
对收入来说，应否确认意味着要判断一项交易是否属于主体向顾客提供产品或劳务，从而可获得现金流入或现金流入要求权的销售业务。
回答这个问题，必须遵照“实质重于形式”(substance over form)的会计质量特征，即认真分析一项交易是否在实质上属于能产生经营收入的销售业务。在商品交换业务比较直接和简单的情况下，判断其是否属于销售业务，从而可导致主体一方面交付顾客产品或向顾客提供劳务，导致主体带来现金或现金流入要求权并无困难。但有些复杂的交易，就容易把貌似销售，实非销售的交易判断为销售，错误地确认并不存在的经营收入。
以美国的产品融资协议(Product Financing Arrangements)为例：A公司希望部分产品(成本50000元，售价70000元)在使用或出售前作为抵押品融资(转换为现金)。A公司与B公司缔结产品融资协议。在协议中，A公司为“发起人”(sponsor)，B公司为“另一主体即提供资金方”(another entitv(the entitv through which the financing flows))。
A公司把部分存货按70000元“卖给”B公司，但该存货仍在一家公共仓库储存，A公司作为“发起人”负责该存货的持有成本和储存成本。
B公司作为提供资金方，将该存货作为抵押品向银行贷款，并将贷款交给“发起人”A公司(貌似支付货款)。
A公司在协议中承诺：(1)承担另一企业向银行贷款的融资利息与手续费并应向另一企业支付佣金，(2)特别重要的是，A公司不考虑市场变化，按另一企业的购买价(即70000元)买回该存货周此，该交易并非产品销售，而是产品融资，这样A公司不能确认经营收入(即在存货“卖出”收到“买价”时)；A公司收到“买价”时只应确认一项负债，而“购回”存货，则是负债的清偿，作为抵押品的存货70000元，仍应包括在A公司资产负债表的存货总额和资产合计之中(尽管在作为货款的抵押品期间，曾转移于公共仓库。如果发起人A公司不保留该产品的所有权，它就不会承担转移于公共仓库的“持有成本”(如运费)和“存储成本”(如仓库保管费)了)。
其实判断产品融资协议而非产品销售并不太难，只要分析“产品融资协议”就清楚了。类似的情况，还有“附有产品退货权的收入确认(Revenue recognition
when right of return exlsts、)”等等。
2.如何确认?
回答这个问题，其前提是已有可确认收入的交易，该收入应如何记录和列报才符合会计信息质量的全部或至少是基本的特征。这里，重要的是要能按照确认的基本标准，确定在记录和列报收入时，究竟是确认现金或其他哪一项资产(一般代表已确定时期与金额的未来现金要求权)的增加”，或哪一项负债(一般为预收货款)的减少或两者兼而有之。换言之，交易的性质若已断定为产品或劳务的销售，则与收入对应的项目不是资产增加就是负债减少，所记录的资产(增加)与负债(减少)应符合资产与负债的定义并能可靠地计量，这是“财务会计概念框架”指导会计人员的基本要求。由于在确认收入时，经常同时确认现金的增加，需要考虑的只是现金以外的其他资产的增加以及负债的减少。由于在确认收入时并同时确认负债的减少，其负债经常是“预收货款”，因此，需要考虑的。也只是“预收货款”以外的其他负债的减少。
总之，如何确认，对收入来说，不是难以解决的问题。
3.何时确认?
正确回答这个问题在主体的收入确认中最为困难也最为关键。前面说过，收入确认是同会计期间的业绩密切相关的。前期的收入推迟到本期确认，未来的收入提前至本期确认，都会混淆各个报告期真正业绩，提供错误的盈利信息。再加上行业的特点与差异，遂使收入确认的时间(包括在期间确认的收入金额)成为一个认识和解释纷歧的难点。美国GAAP之所以有100个以上，收入业务相似但收入确认有差别的指南，主要也是表现在收入确认时间(包括金额)上的不同。
正是这个问题，成为本文探讨的重点。
三、收入确认时间最合理的标准――“已实现”和“在商品所有权上的主要报酬与风险已转移于买方”
本文第一部分已明确界定：我们所说的收入，是主体的经营收入。典型的主体是向顾客提供商品(含货物和劳务)而收取现金的工商企业。主体的上述行为属于市场的交换行为，即马克思在《资本论》中描述的资本流通中W’－G’的阶段。正是这个阶段。使主体将生产完成已经增值了的商品(w’)与另一个主体(包括企业、非企业和个人)进行交换。销售，对任何一个生产的商品不是供自己消费是供别人消费的主体来说，把它转换为现金(G’)至关重要。因为商品虽已生产了，价值也已增值，但若没有转移至买方，没有得到买方的认可，并能按由市场参与者共同决定的(至少是买卖双方同意的)价格成交，即主体没有向顾客交付商品。顾客并未同意接受并按市场价格(或双方同意的交换价格)向主体交付现金，则主体己生产的商品价值便没有实现，商品就不能变成现金。主体要想持续经营(不论简单再生产或扩大再生产)都无从谈起。在主体生产经营过程中，人们总是把生产过程看得特别重要，这并没有错。主体若不生产出高质量的商品，交换将不可能。然而商品虽然已经完工，即使质量高，成本低，但若不适销对路，或遇到强劲的竞争对手，早已占领了市场，这时商品将不能易手。商品若不能转换为现金，对企业来说，意味着价值不能实现。这不仅是流动性下降的问题，也是生产与经营难以继续的问题。所以除有无收入可以确认外，应在何时确认和应确认多少收入等问题也十分关键。
以上说得很明确：收入来自于销售，而销售就是交换。从主体资本的流通过程看，用公式表示是W’－G’。所谓“收入”，其实现的时点，应为w’－G’之时，而实现的金额应等于G’，即收入应是主体在向另一个主体(顾客)提供商品(货物或劳务)所换取的现金流入。
不论从理论或从实际看，一个主体经营收入的实际取得都应是下列两个条件全部满足之时：
(1)主体(卖方)将商品的所有权(或指所有权上的至少主要的报酬和风险)全部转移给顾客(买方)；
(2)顾客按获得的商品对价(市场价或双方同意的交换价)，通过现金(或承诺未来支付确定现金金额的义务)已转移或很可能转移给主体。
(1)表示主体已增值了的商品w’向顾客转移，而(2)则表示与w’等价的现金G’向主体转移。两种转移才完成一项交换(商品与货币交换)的行为。
上列两个条件完成的时点不一定相同(即不一定是一手交货，一手交钱)。但不管主体交货在前，顾客付款在后或顾客交款在前，主体交货在后，主体收入的确认都必须在两个时点的后一个时点。更准确地说，在主体已将商品的所有权交给顾客，顾客已交付与取得商品等价现金交付主体之时或已承诺在未来确定时间，按确定金额支付货款的义务之时，主体才应确认这项收入。
如果从权利和义务的角度看，上述两个条件就是指：主体已履行了在交换中的义务(向顾客转移了商品的所有权，或转移了商品所有权上的主要报酬与风险)并获得了在交换中的权利(主体已收到，顾客已支付了与商品等价的现金或已取得未来索取此项现金的强制性要求权)。
因此，IAS18“收入”中的第14段和20段和我国的会计准则“收入”中的第四条和第十一条都是确认收入全面、正确的时间与金额的基本准绳。
四、问题在于另一个确认标准――“已赚得”
第三部分讲到，最理想的经营收入确认条件是在交换中。主体既向顾客履行自己的义务(向顾客转移了商品或商品上的主要风险与所有权)，又从顾客那里取得了现金或现金的未来要求权。然而在交换中会出现种种特殊情况，最典型的是建造行业(也包括大型船舶和机器制造行业)，在一个建造的主体(建造承包商)承担为顾客建造某些工程如生活用住宅，工业用厂房大厦，道路、桥梁、隧道等等，其工程往往长达数年甚至更长，因而要跨越建造主体若干个会计期间(即报告期)，而且通常要与顾客(客户)签订一项建造合同。该合同包括从设计建造到完工的全部权利和义务。假定是一份固定造价合同，则根据现行准则(如我国企业会计准则第15号“建造合同”)，如果合同的进度能可靠估计，则可以根据完工百分比法确认合同收入(同时也确认合同费用)。
完工百分比，显然不是前述的已实现和在商品上的主要报酬与风险已转移给客户必须同时满足的两个收入确认时点的条件。它所反映的是商品(如最后的建筑或制造物)在建筑过程中的某一时点所估计的完工进度。如果把建筑过程理解为企业(承包商)收入赚取的全过程，那么，这一过程结束表示赚取过程结束，则在这一过程中已完成的比例也可理解为应赚得全部收入中的已赚得部分。因而，在这类行业中，如果产品在生产前订有合同，收入可随着生产的进行，按照完工百分比法当作已赚得而予以“确认”。当然，生产进度要能合理的估计(reasonable estimated)。而计量的完成成果(progress)也应是可靠与合理的(available)。
这样，收入确认又形成另一个确认的时点；已赚得(earned)。FASB在其concepts No.5的84段，实际上是把上述“建造合同”可按合同完成百分比确认收入视为“例外”即在原则上，FASB认为，通常(usually)，一个主体若向顾客提供商品或劳务，其收入(经营收入)的确认，必须同时满足两个条件：(1)已赚得；(2)已实现(含未实现)。前述的在“商品所有权上主要的报酬和风险已转移给客户”是IASB在收入确认准则提出的标准。不是FASB在概念公告中提出收入确认指南。有“通常”，就会有“例外”。“例外”是可以不考虑“已实现”这个最重要的标准，而仅考虑收入是否已赚得。于是除建造合同外，便有许多可只按已赚得进行确认的例外。由于已赚得是估计的结果，不同行业可以按不同的标准来估计，它们的收入是否已赚得，这就是美国GAAP中之所以有100个以上类似而又有差别的收入确认指南的原因所在。
在我们的日常生活中，这样例子也很多。如购买住房，只要你购买了小区的一幢住房，不论你有无人住，或正在装修之中，你得每月向小区物业管理中心交纳物业管理(服务)费，而小区物业中心，即可按已赚得来确认物业管理费收入，至于何时收取(交纳)已不是小区物业管理中心确认的主要问题。
总之，把“可赚得”作为收入确认的标准，严格地说，并不符合经济学关于货币交换的基本原理，“交换”意味着商品的全面易手，即由W’变换为G’。W’代表卖方已完成价值的赚取过程但仍属于买方所有的商品，而G’代表商品已转移于买方，得到从买方交来的货款(现金)，缺少买卖任何一方，都不能完成交换的行为。在会计上，允许“可赚得”为收入确认的标准属于“例外”，实际上等于允许提供商品和劳务一方，即卖方自己估计收入。这种“例外”，一般指这项商品的完成，需要跨越若干个会计期间，并订有合同，在合同中经买卖双方规定了此项商品的价格(固定的价格)。正如以上所说，建造行业是可按已赚得的成果(即工程进展的比例)来估计报告期的合同收入的典型行业。当然，还有一些其他特殊行业也可运用“已赚得”而不是“已实现”(包括“按商品所有权上的主要风险与报酬皆转移于顾客”这一标准)来确认收入。但这种“例外”应有附加的限制条件，且“例外”应越少越好。
五、收入确认的新观点――IASB／FASB按顾客合同确认收入的初步意见
考虑到：(1)在美国的GAAP中，许多收入确认准则关于收入赚取过程的定义不一致，相关的准则(指南)所反映的业务性质相近，而收入确认的时点指南却有差别，且与资产，负债的定义相抵触；(2)在JFRS中，虽仅有两个涉及收入确认的准则IAS11和IAS 18，但其内容也不一致，它们缺乏相关的指南，并且资产、负债的定义有抵触。IASB和FASB联合研究了收入确认问题。联合研究的目的在于：提出一个单一的、更明确的主体应在何时确认收入的指南，并使这个指南适用于所有行业和相似的合同。为了更一致地确认收入，促进收入的可比性和可理解性，从而提高财务报告的质量，IASB和FASB通过研究，在2008年12月份发出一份征求公众讨论稿(Discussion paper)，全文为《关于按与客户(顾客)合同确认收入的初步意见(Preliminary views on revenue recognition in contracts with customers)》。不过，由于是由FASB发出，主要征求美国会计界的意见，FASB习惯于用“初步意见”(preliminary views)，不像IASB习惯用“征求意见稿”，因此，本文以后一律简化为“初步意见”(即指2008年12月由IASB与FASB联合制定而由FASB发布的征求意见稿，邀请公众评论的截止时间为2009年6月19日)。“初步意见”与过去“可实现”、“可赚得”或“在商品所有权上的主要风险与报酬转移给顾客”等确认收入准则的主要不同，是以合同为确认收入的基础(a contract-bases revenue reeognltion)。在“初步意见”的“摘要及邀请评论函”(Summary and Invitation to Comment)中的“初步意见摘要”(summary of preliminary views)第14段至19段概括地指出，什么是以合同为基础的确认原则。
以下分几个部分来评介“初步意见”。
1.一个主体在与顾客缔结的合同中，若其“净合同地位”(in net positron in a contract with a customer)增长(ancreases)，则应成为收入确认的基础。
2.所谓净合同地位(net positron)是指，当一个主体与顾客签订合同成为合同一方时，它在合同中必享有权利，又承担义务，通过对合同权利和义务的计量，两者比较为零时测主体的净合同地位为零，则既不应确认合同资产，也不应确认合同负债；若两者比较净合同地位有剩余权利(remaining rights)时就可确认一项合同资产，若两者比较，净合同地位有剩余义务(remalnlng obligation)时，就应确认一项合同负债。
净合同地位可以列表(见表1)_
3.在合同中，主体辨认应履行的义务并执行该义务，对收入确认来说至为重要。虽然，一项销售合同，主体既有义务，也有权利。但关键在于主体是否已履行了义务，即是否已向顾客转移了商品的所有权同时顾客是否已认可对该商品的“所有权”(ownership)?(但“初步意见”则只强调顾客获得了对商品的控制(obtains control of it)。)在市场中，交换是公平而平等的，主体所生产的货物或劳务作为商品并非由自己消费，而是供社会消费，并据而取得现金流入。所以，在生产完成之后，主体最迫切的任务，就是要找到买主(购买方)，将商品全面易手(即商品所有权上的全部或主要的报酬与风险已由卖方转移给买方)。全面易手的关键性步骤是将货物转移，或劳务提供给自愿接受的买方(当然，在商品的所有权转移之前，双方已通过合同协商好商品的价格、交货的条件等等)。由于存在着商业信用，一般地说，主体向主体转移了货物或提供了劳务，不需要同时就收到买方按商品价格支付的货款，即不需要立即实现。但此时主体按合同已取得采取索取货款的强制性权利，即已可实现。这样，收入就能确认。
4.在以合同为基础的收入确认中，几个需要明确或商榷的问题
(1)“合同”的概念和在交易中是否都有“合同”?
“合同”是一项双方或多方承担强制性义务的协议，或被法律认可的义务。义务和权利是对等的。每一个承担义务方
都享有履行了承担义务后的权利。合同可以是书面的，也可以是非书面的。即既可以是显性的，也可以是隐性的。这样，即使如现金销货，也有合同存在。例如一家商店向一位顾客出售商品。商店和顾客之间就在买卖行为之中，达成了无书面条款的协议：“你(顾客)需向我(商店)支付按标价的货款，而我需要给你商品”。该合同是隐性的，人们未必意识到有权利和义务的存在。等到顾客在付款处支付了货款后，商店营业员向顾客交付所购买的货物。合同已经得到履行，将不复存在。“初步意见”认为，一切交易都有合同。合同存在于交易的开始(缔结了合同)，并在交易完成时结束(已履行了合同)。本文认为，“初步意见”把“合同”的概念引进一个主体核心的、经常的、持续发生的经营性交易。这是一个创新，也是“初步意见”在收入确认时间和金额上以“合同”为基础，用以代表“已实现”、“商品所有权上的主要风险和报酬已向顾客转移”等标准，并企图解决对“已赚得”的分歧理解的一个新尝试。
(2)明确收入的核心是资产和负债的变化
当前，不论是FASB或IASB，在收入定义中，都意味着收入是主体核心的持续发生的经营活动[用提供的商品(即货物或劳务)换取现金交易]的结果，其表现或是主体资产[如现金(现金的未来收取权利)或非货币性交换下的其他换人资产]的增加，或是负债(如预收货款)的减少，或二者兼而有之。
以资产和负债的变化作为收入确认的焦点，并非放弃“已赚取”(或赚取过程)的概念，相反，它是为如何判断“收入的赚取过程”提供一个一致而更清晰的目标，从而简化当前收入确认会计处理不应有的分歧和复杂的实务。
(3)合同的缔结意味着主体(销货方)既享有获得货款的权利，同时又承担一项向顾客交付商品的义务，即承担一项负债。以合同为基础的收入确认更关注的是主体应履行的合同义务。
我们说过，一项商品完成交换过程，应当是卖方(主体)将商品所有权转移于买方(顾客)和买方将等价的现金交付给卖方，这是已实现的全部含义。考虑到商业信用的存在，买方可以延迟付款，这就是可实现。不论已实现或可实现都以主体商品已转移于买方为前提，而不是以产品的增值，即已赚得为前提，因为已赚得属于主体对商品(已增值)的价值的自我估计。资产或负债的价值，只有市场，才是最后的仲裁者(这是FASB concepts 7 par.36的名言)。
由于一手交货一手交钱，只限于商品或超市的零售交易，大量或大批的交易都不能钱货两清，即不可能付款与交货同时进行，那么收入确认究竟应确定为哪一时点呢?
倘若付款在前，交货在后测主体所收到的货款，只能确认为一项负债即预收货款，不能确认为一项收入。但若交货在前，付款在后，即主体已按合同的全部条款的要求将商品(假定都是货物)移交于顾客，并表明该商品的所有权(包括主要报酬和风险)均转移于顾客，顾客承诺接收该商品即属于顾客所有(当然包括对该商品的控制权)。这时，表明主体的净合同也在增加，已有净剩余权利，因此，此时，应当确认该商品的收入(不必考虑顾客何时付款，因有合同存在，主体按合同规定：有要求顾客支付货款的法律赋予的强制权利)。
(4)已履行合同的义务即主体已按合同要求将商品转移为顾客所有，是以合同为基础的收入确认的最佳时点。
在主体按合同生产、制造顾客要求的产品之后，即使完成了价值增值的过程，即已赚得，仍不能确认收入。要确认收入，必须把已取得的产品(在产品或在建工程)的所有权转移给顾客(客户)并为客户所接收或认可。也就是主体履行合同规定的义务。这样，就把已赚得的标准推进到关键性的一步_转移了产品的所有权并获得客户的认可。剩下来，就是客户归还货款的问题周为此时，主体可以按合同售价借记“应收账款”，贷记“主要业务收入”，按销售成本借记“主要业务成本”贷记“库存商品”。
(5)如何评价“初步意见”?
“初步意见”主要创新在于把“合同”引入销售业务。原先不明确、且容易引起分歧意见的两个收入确认标准：已赚得和可实现，可以更好地结合起来。已赚得只是作为卖方的主体的一方，完成了商品的价值增值并使之成为买方可使用的货物或劳务。它虽然提供了收入的前提，但尚未通过交换，从而买方尚未承诺支付货款。所以，已赚得不过是主体自己的主观估计收入，但若再进一步，那就是与买方已签订了销售合同，并按合同完成了主体己履行的义务，即主体的商品已转移于买方(顾客)，成为买方的资产(货物)，或已由买方直接消费(劳务)，这时，仅仅在这时，主体的已赚得的商品才变成可实现或已实现的商品，主体的净合同地位增加了――赢得了一项净台同权利，即可确认一项资产(应收账款或现金)的增加。因此，主体于此时确认一项收入是恰当的，也就是说，按照现在的准则，确认收入的最佳时间标准是已赚得加可实现(或已实现)；按照“初步意见”，应是“主体已完成了应向顾客履行的商品转移义务，并由顾客接收认可为自己的资产(或认可它已直接消费)，从而使主体与顾客合同中的合同净地位增加”之时。“初步意见”清楚并一致地解释了已赚得的含义(实际上也赋予了可实现具体的内涵)；又通过“主体已履行商品向顾客转移的义务”这一重要原则突出地指明了收入离不开交换。
这里，有一个问题值得商榷：商品交换(货币交换)并非交换商品与货币的“控制权”(control)而是交换两者的“所有权”(ownership)，即马克思在《资本论》中说的“全面身手”。在取得商品所有权的买方，如果是一个主体，则进入该主体后购入的商品的所有权再一分为二，将商品的所有权分为(终极)所有权与控制权。作为主体的资产，其控制权属于主体的管理层，而(终极)所有权则属于主体的所有者(业主)。
因此，在交换(交易)中，作为卖方的主体把商品(货物或劳务)转移于买方，不是转移商品的控制权而是转移商品的所有权(至少转移商品所有权上的主要报酬与风险)。
但“初步意见”则强调转移的义务，似乎是转移商品的控制权。如果只是转移控制权，则“交换”与“租赁”(经营租赁)就没有区别了。
在企业财务会计中，收入确认(Revenue recognition)是一个经常发生，但处理却十分复杂的会计问题。本来，每一个会计要素如资产、负债、所有者权益、收入、费用等都需要日常记录并在企业财务报表中确认，各国(包括国际会计准则理事会)的概念框架和我国的企业会计准则――基本准则都规定了内容相似、表述不同的基本确认标准，IASB和我国，还制定了“收入确认的具体准则。美国在其FASB concepts No.5中还对盈利组成部分――收入与利得、费用与损失，其中，主要是针对收入的确认提供了应用指南。然而，也正是在美国，在其GAAP中，竟有100份以上的准则构成了相互分歧、矛盾的收入确认指南。IASB也是如此。它仅有两个涉及收入确认的准则，一是前述的IAS18“收入”；二是IASII“建筑合同。”但两个准则却“基础不一致，且模糊不清，只能运用于简单交易”(见IASB／FASB：Discussion paper“Prefiminary Views On Revenue Recognition in Contracts with Customers”――S2.December 19，2008。以下简称“初步意见”)。
为什么收入确认对比其他要素的确认会出现如此复杂的情况呢?
主要因素可能是三个：第一，每一个主体都假定它是持续经营的，而为了评估主体的受托责任的业绩并及时提供有助于投资人决策有用的信息，又必须人为地划分为若干个“会计报告期间”。由于会计期间的存在，收入便与资产、负债等不同。资产、负债即使在前期确认，在本期仍是资产(除非出售或使用)、负债(除非清偿或转移)，而收入则不行，前期的收入，在与前期费用配比后的盈利，反映前期业绩。因此，把前期应确认的收入递延到本期，或把本期应确认的收入推迟到下期，将改变各期的经营业绩(当前，流行于企业的所谓“盈余管理”，经常采用提前或推迟确认收入的手法)；第二，由于确认的时点至关重要，“已实现”(realized)原是确认收入最合理的时点，但FASB又提出“已赚得”(earned)的另一标准。在不同行业中，“已赚得”可以有不同的理解。美国GAAP之所以有100个以上不一致的收入确认指南，主要起因于各行各业强调从各自的行业特点出发理解“已赚得”；第三销售业务的创新和销售条件的差异也是难以判断收入确认正确时间和金额的新障碍。
一、本文所指“收入”的概念界定
对任何一个主体(企业)来说，收入若指现金(当然也可包括其他资产)的流入，有几种渠道或形式：
1.企业的所有者(业主)的投资和追加投资
指的是主体发行股本(权益证券)或增发股本获得的现金或其他资产的流入(增加)，它是不具有返还性的业主投资，其结果导致主体“所有者权益”的增加；
2.向银行或向让会融资
指的是主体向银行借款或直接发行公司债(债权证券)，它是具有返还性的债权人融资，其结果导致主体“负债”的增加。
3.营业(business)收入
(1)经营收入(operating revenue)指的是在主体(典型的企业是工商企业)的核心和持续的业务中，因向顾客销售产品或提供劳务而取得的经营收入。其结果导致主体一项资产(主要为现金或现金的未来要求权)的增加或一项负债(主要指顾客的预付货款即企业的预收货款)的减少或两者兼而有之，经营收入应能先补偿主体为取得此项收入所费的产品或劳务的成本，即补偿价值，然后应能实现产品或劳务在生产(提供)中的增加值即剩余价值或利润。所以，经营收入等于所销售或所提供产品或劳务的全部价值。显然其价值已转化为现金流入或已确定时间与金额的未来可流入主体的现金。
(2)投资收入(investing revenue)指的是在债权或权益投资上取得的报酬如利息收入、股利收入等。投资收入是一种不必同费用相配比的收益(income)。但投资收入也可能转化为不是报酬而是损失(loss)。
本文所研究的收入确认，仅限于经营收入的确认。为了方便，以下仍简称收入确认。
二、收入确认涉及的几个问题
同其他会计要素的确认一样，收入的确认，也要涉及三个问题。
1.应否确认?
对收入来说，应否确认意味着要判断一项交易是否属于主体向顾客提供产品或劳务，从而可获得现金流入或现金流入要求权的销售业务。
回答这个问题，必须遵照“实质重于形式”(substance over form)的会计质量特征，即认真分析一项交易是否在实质上属于能产生经营收入的销售业务。在商品交换业务比较直接和简单的情况下，判断其是否属于销售业务，从而可导致主体一方面交付顾客产品或向顾客提供劳务，导致主体带来现金或现金流入要求权并无困难。但有些复杂的交易，就容易把貌似销售，实非销售的交易判断为销售，错误地确认并不存在的经营收入。
以美国的产品融资协议(Product Financing Arrangements)为例：A公司希望部分产品(成本50000元，售价70000元)在使用或出售前作为抵押品融资(转换为现金)。A公司与B公司缔结产品融资协议。在协议中，A公司为“发起人”(sponsor)，B公司为“另一主体即提供资金方”(another entitv(the entitv through which the financing flows))。
A公司把部分存货按70000元“卖给”B公司，但该存货仍在一家公共仓库储存，A公司作为“发起人”负责该存货的持有成本和储存成本。
B公司作为提供资金方，将该存货作为抵押品向银行贷款，并将贷款交给“发起人”A公司(貌似支付货款)。
A公司在协议中承诺：(1)承担另一企业向银行贷款的融资利息与手续费并应向另一企业支付佣金，(2)特别重要的是，A公司不考虑市场变化，按另一企业的购买价(即70000元)买回该存货周此，该交易并非产品销售，而是产品融资，这样A公司不能确认经营收入(即在存货“卖出”收到“买价”时)；A公司收到“买价”时只应确认一项负债，而“购回”存货，则是负债的清偿，作为抵押品的存货70000元，仍应包括在A公司资产负债表的存货总额和资产合计之中(尽管在作为货款的抵押品期间，曾转移于公共仓库。如果发起人A公司不保留该产品的所有权，它就不会承担转移于公共仓库的“持有成本”(如运费)和“存储成本”(如仓库保管费)了)。
其实判断产品融资协议而非产品销售并不太难，只要分析“产品融资协议”就清楚了。类似的情况，还有“附有产品退货权的收入确认(Revenue recognition
when right of return exlsts、)”等等。
2.如何确认?
回答这个问题，其前提是已有可确认收入的交易，该收入应如何记录和列报才符合会计信息质量的全部或至少是基本的特征。这里，重要的是要能按照确认的基本标准，确定在记录和列报收入时，究竟是确认现金或其他哪一项资产(一般代表已确定时期与金额的未来现金要求权)的增加”，或哪一项负债(一般为预收货款)的减少或两者兼而有之。换言之，交易的性质若已断定为产品或劳务的销售，则与收入对应的项目不是资产增加就是负债减少，所记录的资产(增加)与负债(减少)应符合资产与负债的定义并能可靠地计量，这是“财务会计概念框架”指导会计人员的基本要求。由于在确认收入时，经常同时确认现金的增加，需要考虑的只是现金以外的其他资产的增加以及负债的减少。由于在确认收入时并同时确认负债的减少，其负债经常是“预收货款”，因此，需要考虑的。也只是“预收货款”以外的其他负债的减少。
总之，如何确认，对收入来说，不是难以解决的问题。
3.何时确认?
正确回答这个问题在主体的收入确认中最为困难也最为关键。前面说过，收入确认是同会计期间的业绩密切相关的。前期的收入推迟到本期确认，未来的收入提前至本期确认，都会混淆各个报告期真正业绩，提供错误的盈利信息。再加上行业的特点与差异，遂使收入确认的时间(包括在期间确认的收入金额)成为一个认识和解释纷歧的难点。美国GAAP之所以有100个以上，收入业务相似但收入确认有差别的指南，主要也是表现在收入确认时间(包括金额)上的不同。
正是这个问题，成为本文探讨的重点。
三、收入确认时间最合理的标准――“已实现”和“在商品所有权上的主要报酬与风险已转移于买方”
本文第一部分已明确界定：我们所说的收入，是主体的经营收入。典型的主体是向顾客提供商品(含货物和劳务)而收取现金的工商企业。主体的上述行为属于市场的交换行为，即马克思在《资本论》中描述的资本流通中W’－G’的阶段。正是这个阶段。使主体将生产完成已经增值了的商品(w’)与另一个主体(包括企业、非企业和个人)进行交换。销售，对任何一个生产的商品不是供自己消费是供别人消费的主体来说，把它转换为现金(G’)至关重要。因为商品虽已生产了，价值也已增值，但若没有转移至买方，没有得到买方的认可，并能按由市场参与者共同决定的(至少是买卖双方同意的)价格成交，即主体没有向顾客交付商品。顾客并未同意接受并按市场价格(或双方同意的交换价格)向主体交付现金，则主体己生产的商品价值便没有实现，商品就不能变成现金。主体要想持续经营(不论简单再生产或扩大再生产)都无从谈起。在主体生产经营过程中，人们总是把生产过程看得特别重要，这并没有错。主体若不生产出高质量的商品，交换将不可能。然而商品虽然已经完工，即使质量高，成本低，但若不适销对路，或遇到强劲的竞争对手，早已占领了市场，这时商品将不能易手。商品若不能转换为现金，对企业来说，意味着价值不能实现。这不仅是流动性下降的问题，也是生产与经营难以继续的问题。所以除有无收入可以确认外，应在何时确认和应确认多少收入等问题也十分关键。
以上说得很明确：收入来自于销售，而销售就是交换。从主体资本的流通过程看，用公式表示是W’－G’。所谓“收入”，其实现的时点，应为w’－G’之时，而实现的金额应等于G’，即收入应是主体在向另一个主体(顾客)提供商品(货物或劳务)所换取的现金流入。
不论从理论或从实际看，一个主体经营收入的实际取得都应是下列两个条件全部满足之时：
(1)主体(卖方)将商品的所有权(或指所有权上的至少主要的报酬和风险)全部转移给顾客(买方)；
(2)顾客按获得的商品对价(市场价或双方同意的交换价)，通过现金(或承诺未来支付确定现金金额的义务)已转移或很可能转移给主体。
(1)表示主体已增值了的商品w’向顾客转移，而(2)则表示与w’等价的现金G’向主体转移。两种转移才完成一项交换(商品与货币交换)的行为。
上列两个条件完成的时点不一定相同(即不一定是一手交货，一手交钱)。但不管主体交货在前，顾客付款在后或顾客交款在前，主体交货在后，主体收入的确认都必须在两个时点的后一个时点。更准确地说，在主体已将商品的所有权交给顾客，顾客已交付与取得商品等价现金交付主体之时或已承诺在未来确定时间，按确定金额支付货款的义务之时，主体才应确认这项收入。
如果从权利和义务的角度看，上述两个条件就是指：主体已履行了在交换中的义务(向顾客转移了商品的所有权，或转移了商品所有权上的主要报酬与风险)并获得了在交换中的权利(主体已收到，顾客已支付了与商品等价的现金或已取得未来索取此项现金的强制性要求权)。
因此，IAS18“收入”中的第14段和20段和我国的会计准则“收入”中的第四条和第十一条都是确认收入全面、正确的时间与金额的基本准绳。
四、问题在于另一个确认标准――“已赚得”
第三部分讲到，最理想的经营收入确认条件是在交换中。主体既向顾客履行自己的义务(向顾客转移了商品或商品上的主要风险与所有权)，又从顾客那里取得了现金或现金的未来要求权。然而在交换中会出现种种特殊情况，最典型的是建造行业(也包括大型船舶和机器制造行业)，在一个建造的主体(建造承包商)承担为顾客建造某些工程如生活用住宅，工业用厂房大厦，道路、桥梁、隧道等等，其工程往往长达数年甚至更长，因而要跨越建造主体若干个会计期间(即报告期)，而且通常要与顾客(客户)签订一项建造合同。该合同包括从设计建造到完工的全部权利和义务。假定是一份固定造价合同，则根据现行准则(如我国企业会计准则第15号“建造合同”)，如果合同的进度能可靠估计，则可以根据完工百分比法确认合同收入(同时也确认合同费用)。
完工百分比，显然不是前述的已实现和在商品上的主要报酬与风险已转移给客户必须同时满足的两个收入确认时点的条件。它所反映的是商品(如最后的建筑或制造物)在建筑过程中的某一时点所估计的完工进度。如果把建筑过程理解为企业(承包商)收入赚取的全过程，那么，这一过程结束表示赚取过程结束，则在这一过程中已完成的比例也可理解为应赚得全部收入中的已赚得部分。因而，在这类行业中，如果产品在生产前订有合同，收入可随着生产的进行，按照完工百分比法当作已赚得而予以“确认”。当然，生产进度要能合理的估计(reasonable estimated)。而计量的完成成果(progress)也应是可靠与合理的(available)。
这样，收入确认又形成另一个确认的时点；已赚得(earned)。FASB在其concepts No.5的84段，实际上是把上述“建造合同”可按合同完成百分比确认收入视为“例外”即在原则上，FASB认为，通常(usually)，一个主体若向顾客提供商品或劳务，其收入(经营收入)的确认，必须同时满足两个条件：(1)已赚得；(2)已实现(含未实现)。前述的在“商品所有权上主要的报酬和风险已转移给客户”是IASB在收入确认准则提出的标准。不是FASB在概念公告中提出收入确认指南。有“通常”，就会有“例外”。“例外”是可以不考虑“已实现”这个最重要的标准，而仅考虑收入是否已赚得。于是除建造合同外，便有许多可只按已赚得进行确认的例外。由于已赚得是估计的结果，不同行业可以按不同的标准来估计，它们的收入是否已赚得，这就是美国GAAP中之所以有100个以上类似而又有差别的收入确认指南的原因所在。
在我们的日常生活中，这样例子也很多。如购买住房，只要你购买了小区的一幢住房，不论你有无人住，或正在装修之中，你得每月向小区物业管理中心交纳物业管理(服务)费，而小区物业中心，即可按已赚得来确认物业管理费收入，至于何时收取(交纳)已不是小区物业管理中心确认的主要问题。
总之，把“可赚得”作为收入确认的标准，严格地说，并不符合经济学关于货币交换的基本原理，“交换”意味着商品的全面易手，即由W’变换为G’。W’代表卖方已完成价值的赚取过程但仍属于买方所有的商品，而G’代表商品已转移于买方，得到从买方交来的货款(现金)，缺少买卖任何一方，都不能完成交换的行为。在会计上，允许“可赚得”为收入确认的标准属于“例外”，实际上等于允许提供商品和劳务一方，即卖方自己估计收入。这种“例外”，一般指这项商品的完成，需要跨越若干个会计期间，并订有合同，在合同中经买卖双方规定了此项商品的价格(固定的价格)。正如以上所说，建造行业是可按已赚得的成果(即工程进展的比例)来估计报告期的合同收入的典型行业。当然，还有一些其他特殊行业也可运用“已赚得”而不是“已实现”(包括“按商品所有权上的主要风险与报酬皆转移于顾客”这一标准)来确认收入。但这种“例外”应有附加的限制条件，且“例外”应越少越好。
五、收入确认的新观点――IASB／FASB按顾客合同确认收入的初步意见
考虑到：(1)在美国的GAAP中，许多收入确认准则关于收入赚取过程的定义不一致，相关的准则(指南)所反映的业务性质相近，而收入确认的时点指南却有差别，且与资产，负债的定义相抵触；(2)在JFRS中，虽仅有两个涉及收入确认的准则IAS11和IAS 18，但其内容也不一致，它们缺乏相关的指南，并且资产、负债的定义有抵触。IASB和FASB联合研究了收入确认问题。联合研究的目的在于：提出一个单一的、更明确的主体应在何时确认收入的指南，并使这个指南适用于所有行业和相似的合同。为了更一致地确认收入，促进收入的可比性和可理解性，从而提高财务报告的质量，IASB和FASB通过研究，在2008年12月份发出一份征求公众讨论稿(Discussion paper)，全文为《关于按与客户(顾客)合同确认收入的初步意见(Preliminary views on revenue recognition in contracts with customers)》。不过，由于是由FASB发出，主要征求美国会计界的意见，FASB习惯于用“初步意见”(preliminary views)，不像IASB习惯用“征求意见稿”，因此，本文以后一律简化为“初步意见”(即指2008年12月由IASB与FASB联合制定而由FASB发布的征求意见稿，邀请公众评论的截止时间为2009年6月19日)。“初步意见”与过去“可实现”、“可赚得”或“在商品所有权上的主要风险与报酬转移给顾客”等确认收入准则的主要不同，是以合同为确认收入的基础(a contract-bases revenue reeognltion)。在“初步意见”的“摘要及邀请评论函”(Summary and Invitation to Comment)中的“初步意见摘要”(summary of preliminary views)第14段至19段概括地指出，什么是以合同为基础的确认原则。
以下分几个部分来评介“初步意见”。
1.一个主体在与顾客缔结的合同中，若其“净合同地位”(in net positron in a contract with a customer)增长(ancreases)，则应成为收入确认的基础。
2.所谓净合同地位(net positron)是指，当一个主体与顾客签订合同成为合同一方时，它在合同中必享有权利，又承担义务，通过对合同权利和义务的计量，两者比较为零时测主体的净合同地位为零，则既不应确认合同资产，也不应确认合同负债；若两者比较净合同地位有剩余权利(remaining rights)时就可确认一项合同资产，若两者比较，净合同地位有剩余义务(remalnlng obligation)时，就应确认一项合同负债。
净合同地位可以列表(见表1)_
3.在合同中，主体辨认应履行的义务并执行该义务，对收入确认来说至为重要。虽然，一项销售合同，主体既有义务，也有权利。但关键在于主体是否已履行了义务，即是否已向顾客转移了商品的所有权同时顾客是否已认可对该商品的“所有权”(ownership)?(但“初步意见”则只强调顾客获得了对商品的控制(obtains control of it)。)在市场中，交换是公平而平等的，主体所生产的货物或劳务作为商品并非由自己消费，而是供社会消费，并据而取得现金流入。所以，在生产完成之后，主体最迫切的任务，就是要找到买主(购买方)，将商品全面易手(即商品所有权上的全部或主要的报酬与风险已由卖方转移给买方)。全面易手的关键性步骤是将货物转移，或劳务提供给自愿接受的买方(当然，在商品的所有权转移之前，双方已通过合同协商好商品的价格、交货的条件等等)。由于存在着商业信用，一般地说，主体向主体转移了货物或提供了劳务，不需要同时就收到买方按商品价格支付的货款，即不需要立即实现。但此时主体按合同已取得采取索取货款的强制性权利，即已可实现。这样，收入就能确认。
4.在以合同为基础的收入确认中，几个需要明确或商榷的问题
(1)“合同”的概念和在交易中是否都有“合同”?
“合同”是一项双方或多方承担强制性义务的协议，或被法律认可的义务。义务和权利是对等的。每一个承担义务方
都享有履行了承担义务后的权利。合同可以是书面的，也可以是非书面的。即既可以是显性的，也可以是隐性的。这样，即使如现金销货，也有合同存在。例如一家商店向一位顾客出售商品。商店和顾客之间就在买卖行为之中，达成了无书面条款的协议：“你(顾客)需向我(商店)支付按标价的货款，而我需要给你商品”。该合同是隐性的，人们未必意识到有权利和义务的存在。等到顾客在付款处支付了货款后，商店营业员向顾客交付所购买的货物。合同已经得到履行，将不复存在。“初步意见”认为，一切交易都有合同。合同存在于交易的开始(缔结了合同)，并在交易完成时结束(已履行了合同)。本文认为，“初步意见”把“合同”的概念引进一个主体核心的、经常的、持续发生的经营性交易。这是一个创新，也是“初步意见”在收入确认时间和金额上以“合同”为基础，用以代表“已实现”、“商品所有权上的主要风险和报酬已向顾客转移”等标准，并企图解决对“已赚得”的分歧理解的一个新尝试。
(2)明确收入的核心是资产和负债的变化
当前，不论是FASB或IASB，在收入定义中，都意味着收入是主体核心的持续发生的经营活动[用提供的商品(即货物或劳务)换取现金交易]的结果，其表现或是主体资产[如现金(现金的未来收取权利)或非货币性交换下的其他换人资产]的增加，或是负债(如预收货款)的减少，或二者兼而有之。
以资产和负债的变化作为收入确认的焦点，并非放弃“已赚取”(或赚取过程)的概念，相反，它是为如何判断“收入的赚取过程”提供一个一致而更清晰的目标，从而简化当前收入确认会计处理不应有的分歧和复杂的实务。
(3)合同的缔结意味着主体(销货方)既享有获得货款的权利，同时又承担一项向顾客交付商品的义务，即承担一项负债。以合同为基础的收入确认更关注的是主体应履行的合同义务。
我们说过，一项商品完成交换过程，应当是卖方(主体)将商品所有权转移于买方(顾客)和买方将等价的现金交付给卖方，这是已实现的全部含义。考虑到商业信用的存在，买方可以延迟付款，这就是可实现。不论已实现或可实现都以主体商品已转移于买方为前提，而不是以产品的增值，即已赚得为前提，因为已赚得属于主体对商品(已增值)的价值的自我估计。资产或负债的价值，只有市场，才是最后的仲裁者(这是FASB concepts 7 par.36的名言)。
由于一手交货一手交钱，只限于商品或超市的零售交易，大量或大批的交易都不能钱货两清，即不可能付款与交货同时进行，那么收入确认究竟应确定为哪一时点呢?
倘若付款在前，交货在后测主体所收到的货款，只能确认为一项负债即预收货款，不能确认为一项收入。但若交货在前，付款在后，即主体已按合同的全部条款的要求将商品(假定都是货物)移交于顾客，并表明该商品的所有权(包括主要报酬和风险)均转移于顾客，顾客承诺接收该商品即属于顾客所有(当然包括对该商品的控制权)。这时，表明主体的净合同也在增加，已有净剩余权利，因此，此时，应当确认该商品的收入(不必考虑顾客何时付款，因有合同存在，主体按合同规定：有要求顾客支付货款的法律赋予的强制权利)。
(4)已履行合同的义务即主体已按合同要求将商品转移为顾客所有，是以合同为基础的收入确认的最佳时点。
在主体按合同生产、制造顾客要求的产品之后，即使完成了价值增值的过程，即已赚得，仍不能确认收入。要确认收入，必须把已取得的产品(在产品或在建工程)的所有权转移给顾客(客户)并为客户所接收或认可。也就是主体履行合同规定的义务。这样，就把已赚得的标准推进到关键性的一步_转移了产品的所有权并获得客户的认可。剩下来，就是客户归还货款的问题周为此时，主体可以按合同售价借记“应收账款”，贷记“主要业务收入”，按销售成本借记“主要业务成本”贷记“库存商品”。
(5)如何评价“初步意见”?
“初步意见”主要创新在于把“合同”引入销售业务。原先不明确、且容易引起分歧意见的两个收入确认标准：已赚得和可实现，可以更好地结合起来。已赚得只是作为卖方的主体的一方，完成了商品的价值增值并使之成为买方可使用的货物或劳务。它虽然提供了收入的前提，但尚未通过交换，从而买方尚未承诺支付货款。所以，已赚得不过是主体自己的主观估计收入，但若再进一步，那就是与买方已签订了销售合同，并按合同完成了主体己履行的义务，即主体的商品已转移于买方(顾客)，成为买方的资产(货物)，或已由买方直接消费(劳务)，这时，仅仅在这时，主体的已赚得的商品才变成可实现或已实现的商品，主体的净合同地位增加了――赢得了一项净台同权利，即可确认一项资产(应收账款或现金)的增加。因此，主体于此时确认一项收入是恰当的，也就是说，按照现在的准则，确认收入的最佳时间标准是已赚得加可实现(或已实现)；按照“初步意见”，应是“主体已完成了应向顾客履行的商品转移义务，并由顾客接收认可为自己的资产(或认可它已直接消费)，从而使主体与顾客合同中的合同净地位增加”之时。“初步意见”清楚并一致地解释了已赚得的含义(实际上也赋予了可实现具体的内涵)；又通过“主体已履行商品向顾客转移的义务”这一重要原则突出地指明了收入离不开交换。
这里，有一个问题值得商榷：商品交换(货币交换)并非交换商品与货币的“控制权”(control)而是交换两者的“所有权”(ownership)，即马克思在《资本论》中说的“全面身手”。在取得商品所有权的买方，如果是一个主体，则进入该主体后购入的商品的所有权再一分为二，将商品的所有权分为(终极)所有权与控制权。作为主体的资产，其控制权属于主体的管理层，而(终极)所有权则属于主体的所有者(业主)。
因此，在交换(交易)中，作为卖方的主体把商品(货物或劳务)转移于买方，不是转移商品的控制权而是转移商品的所有权(至少转移商品所有权上的主要报酬与风险)。
但“初步意见”则强调转移的义务，似乎是转移商品的控制权。如果只是转移控制权，则“交换”与“租赁”(经营租赁)就没有区别了。