摘要：当前表外利息问题在金融行业普遍存在。但自2009年1月1日开始实施修订后的《营业税暂行条例》及《营业税暂行条例实施细则》出台后，原《关于金融企业应收未收利息征收营业税问题的通知》（财税[2002]182号）被废止，造成对表外利息是否征收营业税带来困扰。本文拟从表外利息特点进行分析，提出表外利息征税的建议，供有关部门参考。 关键词：表外利息；营业税 中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）12-0-01 一、引言 由于各级管理部门管理目标各异，对于银行表外利息处理存在不同的管理要求，从而造成表外利息税务及会计处理差异的客观存在，对相关业务人员的业务处理造成困惑。下面笔者拟以自身理解为基础，对近期争论较多的表外利息收入营业税与企业所得税进行探讨。 二、表外利息涵义 所谓表外利息，是指资产负债表之外核算的利息。表内业务就是指在资产负债表上反映的业务。比如银行存款、贷款等。银行有一些事项不必通过表内科目核算，但又必须反映和记载的，如逾期时间较长的贷款，极有可能收不回，但是只要客户占用贷款银行就应继续计息，同时原已计息未偿还部分的复利，都需要进行统计，这就需要在表外进行记载。部分银行对表外利息也在表内核算，但在编制资产负债表时进行剔除，不影响银行的资产负债。 三、表外利息营业税处理 对于表外利息的营业税处理问题，原《关于金融企业应收未收利息征收营业税问题的通知》（财税[2002]182号）第1条规定：金融企业应收未收利息核算期限按财政部或国家税务总局制定的财务会计制度的有关规定执行。根据《财政部关于缩短金融企业应收利息核算期限的通知》（财金〔2002〕5号）规定：从2002年1月1日起，金融企业应收未收利息核算期限由原来的180天调整为90天。因此，对金融企业贷款利息征收营业税作以下调整：金融企业发放贷款（包括自营贷款和委托贷款，下同）后，凡在规定的应收未收利息核算期内发生的应收利息，均应按规定申报交纳营业税；贷款应收利息自结息之日起，超过应收未收利息核算期限或贷款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照实际收到利息申报交纳营业税。但自2009年1月1日开始实施修订后的《营业税暂行条例》及《营业税暂行条例实施细则》，新营业税条例颁布后，《财政部、国家税务总局关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》（国税[2009]61号）第一条第11项中已将该文件作废：一、全文废止或失效的文件（18件）：11.财政部国家税务总局关于金融企业应收未收利息征收营业税问题的通知（财税[2002]182号），该文件自2009年1月1日起全文作废。修订后的《营业税暂行条例》（国务院令第540号）第12条规定：营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。修订后的《营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第24条规定：条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。 原文件废止后表外利息计税办法是否按照上述一般办法计税，国税[2009]61号未明确，国税总局亦未有新的规定出台，因此，有人认为银行也应适用营业税的一般性收入确认原则，对表外利息征收营业税。即认为上述特殊文件作废了，银行应按修订后的《营业税暂行条例》和《营业税暂行条例实施细则》的规定，利息收入应按照合同确定的付款日期确认营业额缴纳营业税，而不考虑是否在核算期内或贷款到期前收到利息。因此，在2009年1月1日以后，应按书面合同确定的付款日期的当天确认利息收入，即如果银行与借款人在合同中约定了收息时间，则无论借款人按时是否付息，银行都应在约定付款日确认该营业税收入的实现并缴纳营业税。如果未签合同或合同未约定付款日期的，应以贷款行为已经实际完成的当天作为营业税利息收入的发生时间。但各地也有一些不同的处理，如关于《金融企业应收未收利息征收营业税问题的批复》（鲁地税函[2010]91号）答复烟台市地方税务局请示时明确：对金融企业超过核算期限或贷款本金到期（含展期）后的应收未收利息不得抵减当期应税收入。 笔者认为上述文件如果从文件废止与生效的原则来看，确定不存在瑕疵，但认为应当对表外利息征收营业税的税务人员，恰恰没有对表外利息的前生后世进行详细了解，没有考虑金融行业与其他行业差别，这一征税的做法会产生如下影响： 1.有失公平并严重影响银行经营 银行对未曾实现的虚拟的利息收入缴纳营业税，有违公平性原则。因为只要客户占用资金（不管客户是否能够偿还），则银行计息就不断，此数额相对金额较大（经了解目前部分省级金融机构2009年当年新增的表外利息近2亿多元），缴税也不会停止，长此以往，必将拖垮银行。对以资金流动性为主的银行来说，所有的钱最终都用来缴税了。且在国家税务总局未对该事项进行明确，仅个别省市如此执行，将带来极大的税负不公平，影响当地金融环境。 2.缴税的表外应收利息范围不明确 即使按上述政策规定，对表外利息征税，也只能限于银行在2009年1月1日后新增的表外利息，即表外利息自2009年1月1日起新产生的收方发生额，更不能人为地将表外应收利息的余额全部作为营业税的计税依据。 3.增加企业纳税成本 目前银行在营业税计提上大部分采取系统自动计提，在后台设置上对收入项目设置计税标志，如对表外新增利息计征营业税，需每期对系统自动计提的营业税进行增减提，如有前期已缴过营业税的表外利息收回时，由于此部分表外利息又重新转回表内，计入利息收入科目，导致在当期增加了营业税的计提基数，因此，对此部分需要统计表外利息科目付方当期的发生额，且需要特别了解，该收回的表外利息是否在前期已缴过营业税，如已缴过应手工制作凭证进行减除，避免多缴营业税。这将极大的增加银行遵从税法的成本。 因此，对新增表外应收利息计税，虽然极大的增加了财政收入，导致目前各地税务机关竞相以该政策作为组织收入的重要手段，对企业补税罚款并加收滞纳金，但对几乎无可能实现的收入征税实在违背基本的税款确定性原则，违背公平原则，增加企业纳税成本，最终影响企业经营。笔者认为，银行业作为经营货币资金的行业，其主要经营项目与一般企业不同，对其收入确认时间应有特殊规定，国家税务总局作废了财税[2002]182号，是否会有新的文件下发尚不明朗，建议税务机关应考虑简便征管的原则，避免因未考虑行业特殊性而增加银行遵从税法的成本。下面以一实例来作以说明。 例如：某国有银行2009年二季度利息收入为2亿元，另表内利息转表外1000万元，贷款利息超过90天计算机系统自动转入表外3000万元，收回逾期贷款利息500万元。其中收回的逾期贷款利息500万元在一季度已缴纳了营业税。 账务处理及计算过程如下： （1）表内利息在未达到90天时，应在计息日确认利息收入1000万元 借：应收利息1000贷：利息收入1000 （2）1000万元已计入损益的应收利息转表外核算： 贷：利息收入1000（红字）贷：应收利息1000 同时： 收：应收未收贷款利息（表外科目）1000 （3）贷款利息超过90天计算机系统自动转入表外3000万元： 收：应收未收贷款利息（表外科目）3000 （4）收回逾期贷款利息500万元时： 借：现金（或有关科目）500贷：利息收入500 同时： 付：应收未收贷款利息（表外科目）500 四、结论 综上，对于表外利息征税，笔者认为应仔细分析表外利息性质和金融行业特点，不能简单套用相关规定进行“一刀切”式的处理。如国家税务总局下文明确表外利息收入一并缴纳营业税时，企业一定要注意表外利息的转回（需分析是否缴过营业税，如已征税）应调减当期营业税的计税依据，避免在转回时计入利息收入又重复计提营业税。同时，笔者建议，国家税务总局应加强调研，切实了解因作废财税[2002]182号给不同省市金融机构带来的不利影响，从行业特殊性角度考虑表外利息征收营业税的科学性和公平性。 参考文献： [1]范本宜.表外应收利息核销问题探讨[J].金融会计，2008. [2]陈义生.清收盘活中不宜同时实施减免表外利息和收回再贷两项措施[J].贵州农村金融，2012. 作者简介：黄怀书（1976-），男，江西财经职业学院讲师，研究方向：税收理论、企业税收筹划。
摘要：当前表外利息问题在金融行业普遍存在。但自2009年1月1日开始实施修订后的《营业税暂行条例》及《营业税暂行条例实施细则》出台后，原《关于金融企业应收未收利息征收营业税问题的通知》（财税[2002]182号）被废止，造成对表外利息是否征收营业税带来困扰。本文拟从表外利息特点进行分析，提出表外利息征税的建议，供有关部门参考。 关键词：表外利息；营业税 中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）12-0-01 一、引言 由于各级管理部门管理目标各异，对于银行表外利息处理存在不同的管理要求，从而造成表外利息税务及会计处理差异的客观存在，对相关业务人员的业务处理造成困惑。下面笔者拟以自身理解为基础，对近期争论较多的表外利息收入营业税与企业所得税进行探讨。 二、表外利息涵义 所谓表外利息，是指资产负债表之外核算的利息。表内业务就是指在资产负债表上反映的业务。比如银行存款、贷款等。银行有一些事项不必通过表内科目核算，但又必须反映和记载的，如逾期时间较长的贷款，极有可能收不回，但是只要客户占用贷款银行就应继续计息，同时原已计息未偿还部分的复利，都需要进行统计，这就需要在表外进行记载。部分银行对表外利息也在表内核算，但在编制资产负债表时进行剔除，不影响银行的资产负债。 三、表外利息营业税处理 对于表外利息的营业税处理问题，原《关于金融企业应收未收利息征收营业税问题的通知》（财税[2002]182号）第1条规定：金融企业应收未收利息核算期限按财政部或国家税务总局制定的财务会计制度的有关规定执行。根据《财政部关于缩短金融企业应收利息核算期限的通知》（财金〔2002〕5号）规定：从2002年1月1日起，金融企业应收未收利息核算期限由原来的180天调整为90天。因此，对金融企业贷款利息征收营业税作以下调整：金融企业发放贷款（包括自营贷款和委托贷款，下同）后，凡在规定的应收未收利息核算期内发生的应收利息，均应按规定申报交纳营业税；贷款应收利息自结息之日起，超过应收未收利息核算期限或贷款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照实际收到利息申报交纳营业税。但自2009年1月1日开始实施修订后的《营业税暂行条例》及《营业税暂行条例实施细则》，新营业税条例颁布后，《财政部、国家税务总局关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》（国税[2009]61号）第一条第11项中已将该文件作废：一、全文废止或失效的文件（18件）：11.财政部国家税务总局关于金融企业应收未收利息征收营业税问题的通知（财税[2002]182号），该文件自2009年1月1日起全文作废。修订后的《营业税暂行条例》（国务院令第540号）第12条规定：营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。修订后的《营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第24条规定：条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。 原文件废止后表外利息计税办法是否按照上述一般办法计税，国税[2009]61号未明确，国税总局亦未有新的规定出台，因此，有人认为银行也应适用营业税的一般性收入确认原则，对表外利息征收营业税。即认为上述特殊文件作废了，银行应按修订后的《营业税暂行条例》和《营业税暂行条例实施细则》的规定，利息收入应按照合同确定的付款日期确认营业额缴纳营业税，而不考虑是否在核算期内或贷款到期前收到利息。因此，在2009年1月1日以后，应按书面合同确定的付款日期的当天确认利息收入，即如果银行与借款人在合同中约定了收息时间，则无论借款人按时是否付息，银行都应在约定付款日确认该营业税收入的实现并缴纳营业税。如果未签合同或合同未约定付款日期的，应以贷款行为已经实际完成的当天作为营业税利息收入的发生时间。但各地也有一些不同的处理，如关于《金融企业应收未收利息征收营业税问题的批复》（鲁地税函[2010]91号）答复烟台市地方税务局请示时明确：对金融企业超过核算期限或贷款本金到期（含展期）后的应收未收利息不得抵减当期应税收入。 笔者认为上述文件如果从文件废止与生效的原则来看，确定不存在瑕疵，但认为应当对表外利息征收营业税的税务人员，恰恰没有对表外利息的前生后世进行详细了解，没有考虑金融行业与其他行业差别，这一征税的做法会产生如下影响： 1.有失公平并严重影响银行经营 银行对未曾实现的虚拟的利息收入缴纳营业税，有违公平性原则。因为只要客户占用资金（不管客户是否能够偿还），则银行计息就不断，此数额相对金额较大（经了解目前部分省级金融机构2009年当年新增的表外利息近2亿多元），缴税也不会停止，长此以往，必将拖垮银行。对以资金流动性为主的银行来说，所有的钱最终都用来缴税了。且在国家税务总局未对该事项进行明确，仅个别省市如此执行，将带来极大的税负不公平，影响当地金融环境。 2.缴税的表外应收利息范围不明确 即使按上述政策规定，对表外利息征税，也只能限于银行在2009年1月1日后新增的表外利息，即表外利息自2009年1月1日起新产生的收方发生额，更不能人为地将表外应收利息的余额全部作为营业税的计税依据。 3.增加企业纳税成本 目前银行在营业税计提上大部分采取系统自动计提，在后台设置上对收入项目设置计税标志，如对表外新增利息计征营业税，需每期对系统自动计提的营业税进行增减提，如有前期已缴过营业税的表外利息收回时，由于此部分表外利息又重新转回表内，计入利息收入科目，导致在当期增加了营业税的计提基数，因此，对此部分需要统计表外利息科目付方当期的发生额，且需要特别了解，该收回的表外利息是否在前期已缴过营业税，如已缴过应手工制作凭证进行减除，避免多缴营业税。这将极大的增加银行遵从税法的成本。 因此，对新增表外应收利息计税，虽然极大的增加了财政收入，导致目前各地税务机关竞相以该政策作为组织收入的重要手段，对企业补税罚款并加收滞纳金，但对几乎无可能实现的收入征税实在违背基本的税款确定性原则，违背公平原则，增加企业纳税成本，最终影响企业经营。笔者认为，银行业作为经营货币资金的行业，其主要经营项目与一般企业不同，对其收入确认时间应有特殊规定，国家税务总局作废了财税[2002]182号，是否会有新的文件下发尚不明朗，建议税务机关应考虑简便征管的原则，避免因未考虑行业特殊性而增加银行遵从税法的成本。下面以一实例来作以说明。 例如：某国有银行2009年二季度利息收入为2亿元，另表内利息转表外1000万元，贷款利息超过90天计算机系统自动转入表外3000万元，收回逾期贷款利息500万元。其中收回的逾期贷款利息500万元在一季度已缴纳了营业税。 账务处理及计算过程如下： （1）表内利息在未达到90天时，应在计息日确认利息收入1000万元 借：应收利息1000贷：利息收入1000 （2）1000万元已计入损益的应收利息转表外核算： 贷：利息收入1000（红字）贷：应收利息1000 同时： 收：应收未收贷款利息（表外科目）1000 （3）贷款利息超过90天计算机系统自动转入表外3000万元： 收：应收未收贷款利息（表外科目）3000 （4）收回逾期贷款利息500万元时： 借：现金（或有关科目）500贷：利息收入500 同时： 付：应收未收贷款利息（表外科目）500 四、结论 综上，对于表外利息征税，笔者认为应仔细分析表外利息性质和金融行业特点，不能简单套用相关规定进行“一刀切”式的处理。如国家税务总局下文明确表外利息收入一并缴纳营业税时，企业一定要注意表外利息的转回（需分析是否缴过营业税，如已征税）应调减当期营业税的计税依据，避免在转回时计入利息收入又重复计提营业税。同时，笔者建议，国家税务总局应加强调研，切实了解因作废财税[2002]182号给不同省市金融机构带来的不利影响，从行业特殊性角度考虑表外利息征收营业税的科学性和公平性。 参考文献： [1]范本宜.表外应收利息核销问题探讨[J].金融会计，2008. [2]陈义生.清收盘活中不宜同时实施减免表外利息和收回再贷两项措施[J].贵州农村金融，2012. 作者简介：黄怀书（1976-），男，江西财经职业学院讲师，研究方向：税收理论、企业税收筹划。