表外利息营业税问题
表外利息营业税
银行发放贷款收取利息收入与一般企业的银行存款滋生的利息收入有所不同。只要企业占用了银行的资金，就承担了还本付息的义务。也就是说只要企业欠银行的钱，无论企业经营好坏，银行均对本息具有追索权。但监管部门基于监管和防范银行风险的角度考虑，允许银行对符合一定条件的贷款实行核销即账销案存，但银行继续保留追索权。财政部门也从防范风险和真实反映银行损益的谨慎性原则出发规定了银行利息收入确认的原则，而税务部门则从保证国家财政收入的角度对利息收入的营业税与企业所得税做出了税收的要求。笔者拟对近期争论较多的表外利息收入营业税与企业所得税进行探讨。
一、什么是表外利息
所谓表外利息，是指资产负债表之外核算的利息。表内业务就是指在资产负债表上反映的业务。比如银行存款、贷款等。银行有一些事项不必通过表内科目核算，但又必须反映和记载的，如逾期时间较长的贷款，极有可能收不回，但是只要客户占用贷款银行就应继续计息，同时原已计息未偿还部分的复利，都需要进行统计，这就需要在表外进行记载。部分银行对表外利息也在表内核算，但在编制资产负债表时进行剔除，不影响银行的资产负债。 我国银行利息收入的确认经历了收付实现制向权责发生制转变的过程，确认期限也由两年、一年、180天缩短到90天。对于已经发放的贷款，银行应按照贷款账面余额、合同利率和计息规则自动计提应收利息，并同时在表内确认利息收入。对逾期超过90天（不含）以上贷款的应收利息，不计入利息收入，在实际收回时再计入损益。对逾期在90天（含）以内贷款的应收利息，原则上应计入利息收入；但如果已计入利息收入的应收利息有逾期90天（不含）以上的，则无论该贷款本金是否逾期，该贷款新发生的应收未收息均不再在表内利息收入核算。对于已计入利息收入的应收未收利息，在贷款本金或应收未收利息逾期90天（不含）以后的，应冲减表内利息收入，并转到表外利息中核算。
银行的上述会计处理主要是基于谨慎性原则，无论本金还是利息只要有一项逾期90天就视同贷款质量下降，银行收益可能面临不确定性，因而冲减利息收入并转到表外利息中核算。
二、表外利息要缴营业税吗？
《关于金融企业应收未收利息征收营业税问题的通知》（财税[2002]182号）第1条规定： 金融企业应收未收利息核算期限按财政部或国家税务总局制定的财务会计制度的有关规定执行。根据《财政部关于缩短金融企业应收利息核算期限的通知》（财金〔2002〕5号）规定：从2002年1月1日起，金融企业应收未收利息核算期限由原来的180天调整为90天。因此，对金融企业贷款利息征收营业税作以下调整：
金融企业发放贷款（包括自营贷款和委托贷款，下同）后，凡在规定的应收未收利息核算期内发生的应收利息，均应按规定申报交纳营业税；贷款应收利息自结息之日起，超过应收未收利息核算期限或贷款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照实际收到利息申报交纳营业税。
但好景不长，2009年1月1日开始实施修订后的《营业税暂行条例》及《营业税暂行条例实施细则》，新营业税条例颁布后，《财政部、国家税务总局关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》（国税[2009]61号）第一条第11项中已将该文件作废：一、全文废止或失效的文件（18件）：11.财政部 国家税务总局关于金融企业应收未收利息征收营业税问题的通知（财税[2002]182号），该文件自2009年1月1日起全文作废。
该文件作废后，有人认为银行也应适用营业税的一般性收入确认原则，对表外利息征收营业
税。即认为上述特殊文件作废了，银行应按修订后的《营业税暂行条例》和《营业税暂行条例实施细则》的规定，利息收入应按照合同确定的付款日期确认营业额缴纳营业税，而不考虑是否在核算期内或贷款到期前收到利息。
修订后的《营业税暂行条例》（国务院令第540号）第12条规定：营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。
修订后的《营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第24条规定：条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。
条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。
因此，在2009年1月1日以后，应按书面合同确定的付款日期的当天确认利息收入，即如果银行与借款人在合同中约定了收息时间，则无论借款人按时是否付息，银行都应在约定付款日确认该营业税收入的实现并缴纳营业税。如果未签合同或合同未约定付款日期的，应以贷款行为已经实际完成的当天作为营业税利息收入的发生时间。
关于《金融企业应收未收利息征收营业税问题的批复》（鲁地税函［2010］91号）答复烟台市地方税务局请示时明确：对金融企业超过核算期限或贷款本金到期（含展期）后的应收未收利息不得抵减当期应税收入。
笔者认为上述文件如果从文件废止与生效的原则来看，确定不存在瑕疵，但认为应当对表外利息征收营业税的税务人员，恰恰没有对表外利息的前生后世进行详细了解，没有考虑金融行业与其他行业差别，这一征税的做法会产生如下影响：
1．有失公平并严重影响银行经营。
银行对未曾实现的虚拟的利息收入缴纳营业税，有违公平性原则。因为只要客户占用资金（不管客户是否能够偿还），则银行计息就不断，此数额相对金额较大（经了解目前部分省级金融机构2009年当年新增的表外利息近2亿多元），缴税也不会停止，长此以往，必将拖垮银行。对以资金流动性为主的银行来说，所有的钱最终都用来缴税了。且在国家税务总局未对该事项进行明确，仅个别省市如此执行，将带来极大的税负不公平，影响当地金融环境。 也有人曾认为，对表外利息征营业税，那么在贷款真正核销时，是否允许银行对已征过营业税的表外利息冲减当期的营业税计税依据，从公平的角度来讲，税务机关应该允许。但实务中如何去监管该表外利息的准确性，尤其在表外利息包含以往年度未缴过营业税的历史数据的情况，又是税务机关面临的一大难题。
2．缴税的表外应收利息范围
即使按上述政策规定，对表外利息征税，也只能限于银行在2009年1月1日后新增的表外利息，即表外利息自2009年1月1日起新产生的收方发生额。提醒企业注意：不能人为地将表外应收利息的余额全部作为营业税的计税依据。
3．对表外应收利息收回部分避免多交税
目前银行在营业税计提上大部分采取系统自动计提，在后台设置上对收入项目设置计税标志，如对表外新增利息计征营业税，需每期对系统自动计提的营业税进行增减提，如有前期已缴过营业税的表外利息收回时，由于此部分表外利息又重新转回表内，计入利息收入科目，导致在当期增加了营业税的计提基数，因此，对此部分需要统计表外利息科目付方当期的发生额，且需要特别了解，该收回的表外利息是否在前期已缴过营业税，如已缴过应手工制作凭证进行减除，避免多缴营业税。这将极大的增加银行遵从税法的成本。
4．极有利于税务机关组织收入
对新增表外应收利息计税，极大的增加了财政收入，导致目前各地税务机关竞相以该政策作
为组织收入的重要手段，对企业补税罚款并加收滞纳金。但对几乎无可能实现的收入征税实在违背基本的税款确定性原则，我们认为，银行业作为经营货币资金的行业，其主要经营项目与一般企业不同，对其收入确认时间应有特殊规定，国家税务总局作废了财税[2002]182号，是否会有新的文件下发尚不明朗，我们建议税务机关应考虑简便征管的原则，避免因未考虑行业特殊性而增加银行遵从税法的成本。
下面我们从一实例来看一下，例如：某国有银行2009年二季度利息收入为2亿元，另表内利息转表外1000万元，贷款利息超过90天计算机系统自动转入表外3000万元，收回逾期贷款利息500万元。其中收回的逾期贷款利息500万元在一季度已缴纳了营业税。 账务处理及计算过程如下：
1．表内利息在未达到90天时，应在计息日确认利息收入1000万元
借：应收利息 1000
贷：利息收入 1000
2、1000万元已计入损益的应收利息转表外核算：
贷：利息收入 1000（红字） 贷：应收利息 1000
同时：
收：应收未收贷款利息（表外科目） 1000
3、贷款利息超过90天计算机系统自动转入表外3000万元：
收：应收未收贷款利息（表外科目） 3000
4、收回逾期贷款利息500万元时：
借：现金（或有关科目）500
贷：利息收入 500
同时：
付：应收未收贷款利息（表外科目）500
目前，也有部分银行对应转到表外核算的应收未收利息，也在表内另设科目进行反映，在编报资产负债表时进行剔除，实质上也达到不纳入资产负债表核算的目的。
需转到表外时：
借：利息收入 贷：应收利息
借：催收利息 贷：待转利息收入
实际收回时：
借：待转利息收入 贷：催收利息
并借：银行存款 贷：待转利息收入收回
提醒企业特别注意：如国家税务总局下文明确表外利息收入一并缴纳营业税时，企业一定要注意表外利息的转回（需分析是否缴过营业税，如已征税）应调减当期营业税的计税依据，避免在转回时计入利息收入又重复计提营业税。笔者认为，国家税务总局应加强调研，切实了解因作废财税[2002]182号给不同省市金融机构带来的不利影响，从行业特殊性角度考虑表外利息征收营业税的科学性和公平性。
表外利息营业税问题
表外利息营业税
银行发放贷款收取利息收入与一般企业的银行存款滋生的利息收入有所不同。只要企业占用了银行的资金，就承担了还本付息的义务。也就是说只要企业欠银行的钱，无论企业经营好坏，银行均对本息具有追索权。但监管部门基于监管和防范银行风险的角度考虑，允许银行对符合一定条件的贷款实行核销即账销案存，但银行继续保留追索权。财政部门也从防范风险和真实反映银行损益的谨慎性原则出发规定了银行利息收入确认的原则，而税务部门则从保证国家财政收入的角度对利息收入的营业税与企业所得税做出了税收的要求。笔者拟对近期争论较多的表外利息收入营业税与企业所得税进行探讨。
一、什么是表外利息
所谓表外利息，是指资产负债表之外核算的利息。表内业务就是指在资产负债表上反映的业务。比如银行存款、贷款等。银行有一些事项不必通过表内科目核算，但又必须反映和记载的，如逾期时间较长的贷款，极有可能收不回，但是只要客户占用贷款银行就应继续计息，同时原已计息未偿还部分的复利，都需要进行统计，这就需要在表外进行记载。部分银行对表外利息也在表内核算，但在编制资产负债表时进行剔除，不影响银行的资产负债。 我国银行利息收入的确认经历了收付实现制向权责发生制转变的过程，确认期限也由两年、一年、180天缩短到90天。对于已经发放的贷款，银行应按照贷款账面余额、合同利率和计息规则自动计提应收利息，并同时在表内确认利息收入。对逾期超过90天（不含）以上贷款的应收利息，不计入利息收入，在实际收回时再计入损益。对逾期在90天（含）以内贷款的应收利息，原则上应计入利息收入；但如果已计入利息收入的应收利息有逾期90天（不含）以上的，则无论该贷款本金是否逾期，该贷款新发生的应收未收息均不再在表内利息收入核算。对于已计入利息收入的应收未收利息，在贷款本金或应收未收利息逾期90天（不含）以后的，应冲减表内利息收入，并转到表外利息中核算。
银行的上述会计处理主要是基于谨慎性原则，无论本金还是利息只要有一项逾期90天就视同贷款质量下降，银行收益可能面临不确定性，因而冲减利息收入并转到表外利息中核算。
二、表外利息要缴营业税吗？
《关于金融企业应收未收利息征收营业税问题的通知》（财税[2002]182号）第1条规定： 金融企业应收未收利息核算期限按财政部或国家税务总局制定的财务会计制度的有关规定执行。根据《财政部关于缩短金融企业应收利息核算期限的通知》（财金〔2002〕5号）规定：从2002年1月1日起，金融企业应收未收利息核算期限由原来的180天调整为90天。因此，对金融企业贷款利息征收营业税作以下调整：
金融企业发放贷款（包括自营贷款和委托贷款，下同）后，凡在规定的应收未收利息核算期内发生的应收利息，均应按规定申报交纳营业税；贷款应收利息自结息之日起，超过应收未收利息核算期限或贷款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照实际收到利息申报交纳营业税。
但好景不长，2009年1月1日开始实施修订后的《营业税暂行条例》及《营业税暂行条例实施细则》，新营业税条例颁布后，《财政部、国家税务总局关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》（国税[2009]61号）第一条第11项中已将该文件作废：一、全文废止或失效的文件（18件）：11.财政部 国家税务总局关于金融企业应收未收利息征收营业税问题的通知（财税[2002]182号），该文件自2009年1月1日起全文作废。
该文件作废后，有人认为银行也应适用营业税的一般性收入确认原则，对表外利息征收营业
税。即认为上述特殊文件作废了，银行应按修订后的《营业税暂行条例》和《营业税暂行条例实施细则》的规定，利息收入应按照合同确定的付款日期确认营业额缴纳营业税，而不考虑是否在核算期内或贷款到期前收到利息。
修订后的《营业税暂行条例》（国务院令第540号）第12条规定：营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。
修订后的《营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第24条规定：条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。
条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。
因此，在2009年1月1日以后，应按书面合同确定的付款日期的当天确认利息收入，即如果银行与借款人在合同中约定了收息时间，则无论借款人按时是否付息，银行都应在约定付款日确认该营业税收入的实现并缴纳营业税。如果未签合同或合同未约定付款日期的，应以贷款行为已经实际完成的当天作为营业税利息收入的发生时间。
关于《金融企业应收未收利息征收营业税问题的批复》（鲁地税函［2010］91号）答复烟台市地方税务局请示时明确：对金融企业超过核算期限或贷款本金到期（含展期）后的应收未收利息不得抵减当期应税收入。
笔者认为上述文件如果从文件废止与生效的原则来看，确定不存在瑕疵，但认为应当对表外利息征收营业税的税务人员，恰恰没有对表外利息的前生后世进行详细了解，没有考虑金融行业与其他行业差别，这一征税的做法会产生如下影响：
1．有失公平并严重影响银行经营。
银行对未曾实现的虚拟的利息收入缴纳营业税，有违公平性原则。因为只要客户占用资金（不管客户是否能够偿还），则银行计息就不断，此数额相对金额较大（经了解目前部分省级金融机构2009年当年新增的表外利息近2亿多元），缴税也不会停止，长此以往，必将拖垮银行。对以资金流动性为主的银行来说，所有的钱最终都用来缴税了。且在国家税务总局未对该事项进行明确，仅个别省市如此执行，将带来极大的税负不公平，影响当地金融环境。 也有人曾认为，对表外利息征营业税，那么在贷款真正核销时，是否允许银行对已征过营业税的表外利息冲减当期的营业税计税依据，从公平的角度来讲，税务机关应该允许。但实务中如何去监管该表外利息的准确性，尤其在表外利息包含以往年度未缴过营业税的历史数据的情况，又是税务机关面临的一大难题。
2．缴税的表外应收利息范围
即使按上述政策规定，对表外利息征税，也只能限于银行在2009年1月1日后新增的表外利息，即表外利息自2009年1月1日起新产生的收方发生额。提醒企业注意：不能人为地将表外应收利息的余额全部作为营业税的计税依据。
3．对表外应收利息收回部分避免多交税
目前银行在营业税计提上大部分采取系统自动计提，在后台设置上对收入项目设置计税标志，如对表外新增利息计征营业税，需每期对系统自动计提的营业税进行增减提，如有前期已缴过营业税的表外利息收回时，由于此部分表外利息又重新转回表内，计入利息收入科目，导致在当期增加了营业税的计提基数，因此，对此部分需要统计表外利息科目付方当期的发生额，且需要特别了解，该收回的表外利息是否在前期已缴过营业税，如已缴过应手工制作凭证进行减除，避免多缴营业税。这将极大的增加银行遵从税法的成本。
4．极有利于税务机关组织收入
对新增表外应收利息计税，极大的增加了财政收入，导致目前各地税务机关竞相以该政策作
为组织收入的重要手段，对企业补税罚款并加收滞纳金。但对几乎无可能实现的收入征税实在违背基本的税款确定性原则，我们认为，银行业作为经营货币资金的行业，其主要经营项目与一般企业不同，对其收入确认时间应有特殊规定，国家税务总局作废了财税[2002]182号，是否会有新的文件下发尚不明朗，我们建议税务机关应考虑简便征管的原则，避免因未考虑行业特殊性而增加银行遵从税法的成本。
下面我们从一实例来看一下，例如：某国有银行2009年二季度利息收入为2亿元，另表内利息转表外1000万元，贷款利息超过90天计算机系统自动转入表外3000万元，收回逾期贷款利息500万元。其中收回的逾期贷款利息500万元在一季度已缴纳了营业税。 账务处理及计算过程如下：
1．表内利息在未达到90天时，应在计息日确认利息收入1000万元
借：应收利息 1000
贷：利息收入 1000
2、1000万元已计入损益的应收利息转表外核算：
贷：利息收入 1000（红字） 贷：应收利息 1000
同时：
收：应收未收贷款利息（表外科目） 1000
3、贷款利息超过90天计算机系统自动转入表外3000万元：
收：应收未收贷款利息（表外科目） 3000
4、收回逾期贷款利息500万元时：
借：现金（或有关科目）500
贷：利息收入 500
同时：
付：应收未收贷款利息（表外科目）500
目前，也有部分银行对应转到表外核算的应收未收利息，也在表内另设科目进行反映，在编报资产负债表时进行剔除，实质上也达到不纳入资产负债表核算的目的。
需转到表外时：
借：利息收入 贷：应收利息
借：催收利息 贷：待转利息收入
实际收回时：
借：待转利息收入 贷：催收利息
并借：银行存款 贷：待转利息收入收回
提醒企业特别注意：如国家税务总局下文明确表外利息收入一并缴纳营业税时，企业一定要注意表外利息的转回（需分析是否缴过营业税，如已征税）应调减当期营业税的计税依据，避免在转回时计入利息收入又重复计提营业税。笔者认为，国家税务总局应加强调研，切实了解因作废财税[2002]182号给不同省市金融机构带来的不利影响，从行业特殊性角度考虑表外利息征收营业税的科学性和公平性。