见素抱朴,少私寡欲,绝学无忧。也许,这是混沌世界最初的美好,也是未来大同最终的境界,而在中间阶段,我们只能视之为理想来努力接近。准则制定机构弃繁琐而求本原,或可谓见素抱朴;报表编制企业弃机巧而求公允,或可谓少私寡欲;然后,报表使用者就可绝学无忧矣。 国际会计准则理事会(IASB)发布的ED10抱元守一,意图通过一个适于所有主体的单一的控制定义而使“控制主体模式”成为合并的惟一基础。上篇讲到了控制概念的变化,以及如何在除构造性主体(structured entity)以外的情境中运用控制概念来判断合并范围。本篇是关于构造性主体的涵义及其应否纳入报告主体合并范围的判断,以及ED10所增加的披露要求。 为了与SIC12划清界限,ED10没有使用“特殊目的主体(SPE)”这一说法,而是重新定义了“构造性主体”的概念。ED10指出,若某一主体的活动受到限制从而报告主体无法通过投票权或其他协议安排来指挥该主体的活动,则该主体即为构造性主体。IASB 坦承,无法识别出使构造性主体区别于其他主体的某一特征或某些特征,构造性主体更可能具有目标细化且定义明确、活动范围有限、战略政策预先确定、资产现金流确定等特征,但其他主体也可能具有这些特征。因此,在评估报告主体是否控制构造性主体时,并无单一的测试方法可供倚仗,而须围绕控制概念核心、综合考虑报告主体与构造性主体之间关系的具体情形以资判断,这些具体情形包括:(1)若构造性主体所从事的活动是报告主体持续经营活动的一部分时,比如作为报告主体的融资来源,构造性主体拥有报告主体经营必须使用的某项资产的所有权,此时报告主体不大可能放弃指挥该主体活动的权力。(2)报告主体因涉入构造性主体所得的报酬。通常情况下,报告主体越是暴露于因涉入构造性主体所得报酬之变动性,则越是可能具有指挥该主体活动(这些活动会引起报酬变动)的权力。(3)构造性主体的活动,包括用以指挥这些活动的经营和财务政策被预先确定的程度,预先确定的政策可能赋予报告主体指挥构造性主体活动的权力。报告主体应识别那些引起报酬变动的活动,并据以评估其是否具有指挥那些活动的权力,比如若某一主体的惟一资产是应收账款,则管理违约应收账款就是惟一引起报酬变动的活动,此时自己管理违约应收账款或委托代理人管理违约应收账款的那一方就能够控制构造性主体。(4)报告主体对限制条件或预先确定的经营和财务政策进行改变的能力。比如若报告主体有权解散构造性主体或改变其章程,则报告主体可以控制该构造性主体。(5)相关协议。 有人提出,就构造性主体而言,权力可能很难评估,因而主张忽略权力而只考虑报酬;还有人认为,权力易于隐藏和伪装,比如将权力在不同各方之间进行分割或预先确定经营和财务政策,从而可能产生逃避合并的机会,他们建议在不可能确定指挥权力的情况下,增加“风险和报酬”的后续测试。这些建议实际上类似美国FIN46的规定――当报告主体获得某一主体某一特定水平的预期报酬(包括损失和收益)时,应将该主体纳入合并。FIN46可能导致该合并的没合并,而不该合并的被合并,因此美国财务会计准则委员会(FASB)在其2008年9月所发布的关于对FIN46进行修订的征求意见稿中特别指出,控制评估不能仅仅基于定量分析而应包括关于权力的定性分析。有鉴于此,IASB拒绝了“风险与报酬”的暧昧。 较之IAS27,ED10增加了关于被合并主体的披露要求,并引入了关于未被合并主体的披露规定,这也是应对全球金融危机的一项举措。具体来说,包括:(1)关于控制判断的依据和相关会计后果的信息;(2)关于非控制性股东对集团活动权益的信息;(3)关于子公司所持资产和负债限制条件的信息,包括非控制性权益的要求权;(4)有关报告主体虽有涉入但没有控制的未合并构造性主体的信息。其中,(4)是特为应对金融危机所暴露的“表外活动”问题而规定的,IASB将需要披露的“涉入”限定为报告主体被暴露于构造性主体报酬变动的情形,这可能包括持有权益或债务工具、提供资金和流动性支持、担保及资产管理服务等。在此,IASB特别提出“信誉风险”,即报告主体在既无合同义务亦无推定义务的情况下向未合并构造性主体提供支持的隐性承诺,并要求当报告主体提供了此种支持时应予披露。 IASB计划于今年第四季度发布正式准则以取代SIC12和IAS27中关于合并报表的内容。控制概念于合并、概念框架都是一桩大事。笔者一吐为快,愿读者也能先睹为快。
见素抱朴,少私寡欲,绝学无忧。也许,这是混沌世界最初的美好,也是未来大同最终的境界,而在中间阶段,我们只能视之为理想来努力接近。准则制定机构弃繁琐而求本原,或可谓见素抱朴;报表编制企业弃机巧而求公允,或可谓少私寡欲;然后,报表使用者就可绝学无忧矣。 国际会计准则理事会(IASB)发布的ED10抱元守一,意图通过一个适于所有主体的单一的控制定义而使“控制主体模式”成为合并的惟一基础。上篇讲到了控制概念的变化,以及如何在除构造性主体(structured entity)以外的情境中运用控制概念来判断合并范围。本篇是关于构造性主体的涵义及其应否纳入报告主体合并范围的判断,以及ED10所增加的披露要求。 为了与SIC12划清界限,ED10没有使用“特殊目的主体(SPE)”这一说法,而是重新定义了“构造性主体”的概念。ED10指出,若某一主体的活动受到限制从而报告主体无法通过投票权或其他协议安排来指挥该主体的活动,则该主体即为构造性主体。IASB 坦承,无法识别出使构造性主体区别于其他主体的某一特征或某些特征,构造性主体更可能具有目标细化且定义明确、活动范围有限、战略政策预先确定、资产现金流确定等特征,但其他主体也可能具有这些特征。因此,在评估报告主体是否控制构造性主体时,并无单一的测试方法可供倚仗,而须围绕控制概念核心、综合考虑报告主体与构造性主体之间关系的具体情形以资判断,这些具体情形包括:(1)若构造性主体所从事的活动是报告主体持续经营活动的一部分时,比如作为报告主体的融资来源,构造性主体拥有报告主体经营必须使用的某项资产的所有权,此时报告主体不大可能放弃指挥该主体活动的权力。(2)报告主体因涉入构造性主体所得的报酬。通常情况下,报告主体越是暴露于因涉入构造性主体所得报酬之变动性,则越是可能具有指挥该主体活动(这些活动会引起报酬变动)的权力。(3)构造性主体的活动,包括用以指挥这些活动的经营和财务政策被预先确定的程度,预先确定的政策可能赋予报告主体指挥构造性主体活动的权力。报告主体应识别那些引起报酬变动的活动,并据以评估其是否具有指挥那些活动的权力,比如若某一主体的惟一资产是应收账款,则管理违约应收账款就是惟一引起报酬变动的活动,此时自己管理违约应收账款或委托代理人管理违约应收账款的那一方就能够控制构造性主体。(4)报告主体对限制条件或预先确定的经营和财务政策进行改变的能力。比如若报告主体有权解散构造性主体或改变其章程,则报告主体可以控制该构造性主体。(5)相关协议。 有人提出,就构造性主体而言,权力可能很难评估,因而主张忽略权力而只考虑报酬;还有人认为,权力易于隐藏和伪装,比如将权力在不同各方之间进行分割或预先确定经营和财务政策,从而可能产生逃避合并的机会,他们建议在不可能确定指挥权力的情况下,增加“风险和报酬”的后续测试。这些建议实际上类似美国FIN46的规定――当报告主体获得某一主体某一特定水平的预期报酬(包括损失和收益)时,应将该主体纳入合并。FIN46可能导致该合并的没合并,而不该合并的被合并,因此美国财务会计准则委员会(FASB)在其2008年9月所发布的关于对FIN46进行修订的征求意见稿中特别指出,控制评估不能仅仅基于定量分析而应包括关于权力的定性分析。有鉴于此,IASB拒绝了“风险与报酬”的暧昧。 较之IAS27,ED10增加了关于被合并主体的披露要求,并引入了关于未被合并主体的披露规定,这也是应对全球金融危机的一项举措。具体来说,包括:(1)关于控制判断的依据和相关会计后果的信息;(2)关于非控制性股东对集团活动权益的信息;(3)关于子公司所持资产和负债限制条件的信息,包括非控制性权益的要求权;(4)有关报告主体虽有涉入但没有控制的未合并构造性主体的信息。其中,(4)是特为应对金融危机所暴露的“表外活动”问题而规定的,IASB将需要披露的“涉入”限定为报告主体被暴露于构造性主体报酬变动的情形,这可能包括持有权益或债务工具、提供资金和流动性支持、担保及资产管理服务等。在此,IASB特别提出“信誉风险”,即报告主体在既无合同义务亦无推定义务的情况下向未合并构造性主体提供支持的隐性承诺,并要求当报告主体提供了此种支持时应予披露。 IASB计划于今年第四季度发布正式准则以取代SIC12和IAS27中关于合并报表的内容。控制概念于合并、概念框架都是一桩大事。笔者一吐为快,愿读者也能先睹为快。