摘 要:2006年2月15日财政部颁布的新会计准则对研究和开发支出的会计处理由原来费用化向有条件资本化转变。本文就从研发费用会计处理的国际化比较入手,阐述我国研发费用会计处理的现状,并对完善研发费用会计处理提出了一系列的建议。
关键词:研究开发费用;费用化;资本化
一、研发费用会计处理的国际比较
美国对研发费用会计处理做出规定的是财务会计准则第2号公告――研究和开发成本的会计处理。该公告规定,研发费用应在发生时确认为费用,计入当期损益;英国标准会计实务公告第13号规定,研发费用中的研究支出做费用化处理,其中消耗固定资产的费用可以资本化,开发费用可以有条件地资本化;加拿大CICA指南要求研究成本在发生时费用化,开发成本仅当满足某些标准时才可以资本化,以前未资本化的开发成本即使处在满足资本化要求的新环境下也不能恢复。资本化的开发成本从有商品生产或有工序使用开始,按规定的方法摊销到收益中;法国的会计准则要求,当研发费用属于特定的研究项目且成功的可能性非常大时,可予以资本化,并在不超过5年的期限内摊销。德国规定,研发费用在发生的当期直接费用化。
国际会计准则委员会第38号准则《无形资产》对研究与开发活动进行了区分,并给出了划分这两者的标准。该规定指出,研究费用应当费用化,开发费用若符合第38号准则规定标准的,可以资本化为一项无形资产。
二、新会计准则对研发费用会计处理及优点
(一)新会计准则对研发费用会计处理
从世界各国的会计实践来看,研发费用的会计处理不外乎三种情况:费用化、资本化、有“条件”的资本化。第一种情况――费用化,即将研发费用在发生时全部作为期间费用,直接计入当期损益。第二种情况――资本化,即将研发费在开发成功取得收益时予以摊销。第三种情况――有“条件”的资本化,即符合条件的研发费用资本化,其他研发费用则在发生时计入当期损益。我国新会计准则就是采用第三种方法,即把符合某些特定“条件”的研发费用予以资本化,其他研发费用则在发生时计入当期损益。其条件包括:
1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;
2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图;
3.无形资产产生经济效益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性;
4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用和出售该无形资产;
5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。
(二)新会计准则的修订将给企业带来的优势
1.开发费用资本化有利于增强企业的技术创新能力。开发费用本质上是资本化支出,具有明显的后效性,在开发经费投入后,其效果可能要经过数年才能体现出来。由于管理者的任期并不是永久性的,如果把开发经费支出作费用核算,该项支出的增加必然会引起本期利润的下降。
2.开发费用资本化能更客观的反映企业的财务状况。开发支出为企业的投资者和其他财务信息使用者提供了关于企业革新活动进展和成功可能性的信息,将开发费用加以资本化后作为无形资产在资产负债表中列示,可以向投资者传递企业管理层对无形资产预期收益评估的信息。
3.符合谨慎性原则的要求。新会计准则将企业研究开发项目的支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出,分别处理。研究阶段,是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发阶段,是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或有实质性改进的材料、装置、产品等。显然,开发活动的实质在于它是在研究成果的基础上进行的,如果经过分析,能够确定其能为企业带来可以可靠计量的经济利益,就可以确认为一项资产。这种做法完全符合会计核算谨慎性原
则的要求。
4.符合真实性原则的要求。按照新会计准则的规定,将研发费用“有条件”的资本化,能够正确反映企业的真实价值,企业的会计信息使用者就能够在资产负债表的列报中了解企业在研发方面的投资力度、管理层对无形资产预期收益的评估等信息,更加有利于投资者做出恰当的投资决策。
5.符合配比原则的要求。研发费用在研发期间往往金额较大,若按旧会计准则作费用化处理,那么研发期间的利润就会相对偏低;而开发成功后,在受益期间,利润就会相对偏高,造成收入与费用的严重不配比。而新会计准则"有条件"的资本化的处理方法,恰恰体现了收入与支出相配比的原则,其核算的正确性和企业不同期间经营成果的可比性,更加有利于企业对不同期间经营业绩的评价。
三、新会计准则研发费用会计处理在实施过程中存在的问题
新准则也对会计工作者提出了更高要求,今后的会计实践面临新的挑战,新准则中仍然存在一些问题和不足有待完善。
(一)新准则在一定的程度上缺乏可操作性
1.未严格制定研究和开发阶段的标准。虽然新准则与国际会计准则一致,将企业内部研究开发项目的支出分为两个阶段:研究阶段和开发阶段。研究阶段是指“为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划的调查”,强调其“创造性”;开发阶段是指在进行商业性生产或使用前,将研究成本或其它知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。在实际操作中,由于无形资产研发业务复杂、风险大,尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说,要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段显然很困难。
2.操作性不强。企业很难判断哪些活动属于该范围,操作性不强。新准则对开发阶段的支出只有在同时满足相应的五个条件的情况下才能确定为无形资产。但这五个条件往往具有很强的主观性,在实际操作中很难做出客观合理的判断。企业在判断哪些活动属于研究阶段,哪些活动属于开发阶段时,常常难以把握,导致对研究费用和开发费用的划分也存在较大的主观因素。
(二)新准则增大了企业操纵利润的空间
如上所述,新准则中的许多规定在很大程度上依赖于会计人员的职业判断和企业管理者裁决,这样为企业的盈余管理提供了相当的空间,企业可以依照自己意愿“合理”地把研发费用费用化或资本化,从而达到其操纵利润,进行盈余管理的目的。
四、完善现有研究开发费用会计处理方法的思路
(一)自主选择处理研究开发费用的方法
在中国新的经济环境下,对于新准则的实施,应该根据企业的不同性质进行区别对待,即各个企业可以根据自己的具体情况来自主选择对研究开发费用的会计处理方法。
1.对于科技型企业,发展主要依靠研究开发活动的研究成果,通常研发活动比较频繁,所投入的金额比较大,开发时间比较长,应该选择进行有条件资本化的处理方式。
2.对于传统的企业即企业的产品科技含量不高如服务业等,可以根据情况具体选择是进行费用化还是有条件资本化。
(二)披露研究开发费用
在年末时,应该在会计报表附注中对研究与开发支出费用的相关信息予以更详细的披露,以便报表使用者了解有关企业前瞻性的信息。但是对于研究开发费用,应根据其重要性加强对相关信息的披露,例如每年研究开发投入的总额及其中计入无形资产价值的金额;无形资产中以知识为基础的知识资产的金额、所占的比例;研究或开发项目的进度、成功的可能性,研究或开发费用的支出情况,可能获得的收益等等。这种会计处理方法的优点是:更合理,也更符合逻辑性,兼容了全部费用化和部分费用化两者会计处理方法的优点;其所披露的信息更充分,也易于被信息使用者所理解,并充分体现了会计信息的重要性原则;有利于利益相关者做出正确的决策,增强潜在债权人和投资者对企业的信心。
(三)设置便于会计实务操作的账户
设置“研究开发支出”、“研究开发失败准备”、“主体公积”和“研究成果”四个账户。
1.“研究开发支出”账户用来反映研究、开发过程中所发生的各项支出,该账户应按研究支出、开发支出设置二级账户,按研究、开发项目设置明细账;若无法区分研究阶段与开发阶段的,则可按项目设置明细账。
2.“研究开发失败准备”账户用来反映所计提的研究、开发的失败准备金,是“研究开发支出”账户的备抵账户。
3.“主体公积”账户用来反映企业在研究、开发过程中取得成功所产生的科研成果,带来的权益的增加数。
4.“研究成果”账户用来反映企业在研究过程所形成的研究成果。若企业有接受其他单位委托进行研究、开发时,可增设“科研经费”账户,该账户用来核算企业所收到的科研经费及其支用情况。
上述会计处理方法的优点是更合理,也更符合逻辑性,兼容了全部费用化和部分费用化两者会计处理方法的优点,避免了会计人员难以划分研究阶段与开发阶段的支出,也避免了全部费用化当开发成功时不确认为无形资产价值的弊端。
参考文献:
[1]刘兆萍.无形资产准则的变化及其影响[J].证券市场周刊,2006,(9).
[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京经济科学出版社,2006.
[3]曾爱民.新旧会计准则对研究开发费用会计处理之比较研究[J].会计研究.2006,(9).
[4]陈艳,张瑶.研究开发费用会计处理初探[J].财经问题研究,2003,(6).
[5]赵耀华.新旧企业会计准则的比较与分析[M].北京:企业管理科学出版社,2006.
摘 要:2006年2月15日财政部颁布的新会计准则对研究和开发支出的会计处理由原来费用化向有条件资本化转变。本文就从研发费用会计处理的国际化比较入手,阐述我国研发费用会计处理的现状,并对完善研发费用会计处理提出了一系列的建议。
关键词:研究开发费用;费用化;资本化
一、研发费用会计处理的国际比较
美国对研发费用会计处理做出规定的是财务会计准则第2号公告――研究和开发成本的会计处理。该公告规定,研发费用应在发生时确认为费用,计入当期损益;英国标准会计实务公告第13号规定,研发费用中的研究支出做费用化处理,其中消耗固定资产的费用可以资本化,开发费用可以有条件地资本化;加拿大CICA指南要求研究成本在发生时费用化,开发成本仅当满足某些标准时才可以资本化,以前未资本化的开发成本即使处在满足资本化要求的新环境下也不能恢复。资本化的开发成本从有商品生产或有工序使用开始,按规定的方法摊销到收益中;法国的会计准则要求,当研发费用属于特定的研究项目且成功的可能性非常大时,可予以资本化,并在不超过5年的期限内摊销。德国规定,研发费用在发生的当期直接费用化。
国际会计准则委员会第38号准则《无形资产》对研究与开发活动进行了区分,并给出了划分这两者的标准。该规定指出,研究费用应当费用化,开发费用若符合第38号准则规定标准的,可以资本化为一项无形资产。
二、新会计准则对研发费用会计处理及优点
(一)新会计准则对研发费用会计处理
从世界各国的会计实践来看,研发费用的会计处理不外乎三种情况:费用化、资本化、有“条件”的资本化。第一种情况――费用化,即将研发费用在发生时全部作为期间费用,直接计入当期损益。第二种情况――资本化,即将研发费在开发成功取得收益时予以摊销。第三种情况――有“条件”的资本化,即符合条件的研发费用资本化,其他研发费用则在发生时计入当期损益。我国新会计准则就是采用第三种方法,即把符合某些特定“条件”的研发费用予以资本化,其他研发费用则在发生时计入当期损益。其条件包括:
1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;
2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图;
3.无形资产产生经济效益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性;
4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用和出售该无形资产;
5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。
(二)新会计准则的修订将给企业带来的优势
1.开发费用资本化有利于增强企业的技术创新能力。开发费用本质上是资本化支出,具有明显的后效性,在开发经费投入后,其效果可能要经过数年才能体现出来。由于管理者的任期并不是永久性的,如果把开发经费支出作费用核算,该项支出的增加必然会引起本期利润的下降。
2.开发费用资本化能更客观的反映企业的财务状况。开发支出为企业的投资者和其他财务信息使用者提供了关于企业革新活动进展和成功可能性的信息,将开发费用加以资本化后作为无形资产在资产负债表中列示,可以向投资者传递企业管理层对无形资产预期收益评估的信息。
3.符合谨慎性原则的要求。新会计准则将企业研究开发项目的支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出,分别处理。研究阶段,是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发阶段,是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或有实质性改进的材料、装置、产品等。显然,开发活动的实质在于它是在研究成果的基础上进行的,如果经过分析,能够确定其能为企业带来可以可靠计量的经济利益,就可以确认为一项资产。这种做法完全符合会计核算谨慎性原
则的要求。
4.符合真实性原则的要求。按照新会计准则的规定,将研发费用“有条件”的资本化,能够正确反映企业的真实价值,企业的会计信息使用者就能够在资产负债表的列报中了解企业在研发方面的投资力度、管理层对无形资产预期收益的评估等信息,更加有利于投资者做出恰当的投资决策。
5.符合配比原则的要求。研发费用在研发期间往往金额较大,若按旧会计准则作费用化处理,那么研发期间的利润就会相对偏低;而开发成功后,在受益期间,利润就会相对偏高,造成收入与费用的严重不配比。而新会计准则"有条件"的资本化的处理方法,恰恰体现了收入与支出相配比的原则,其核算的正确性和企业不同期间经营成果的可比性,更加有利于企业对不同期间经营业绩的评价。
三、新会计准则研发费用会计处理在实施过程中存在的问题
新准则也对会计工作者提出了更高要求,今后的会计实践面临新的挑战,新准则中仍然存在一些问题和不足有待完善。
(一)新准则在一定的程度上缺乏可操作性
1.未严格制定研究和开发阶段的标准。虽然新准则与国际会计准则一致,将企业内部研究开发项目的支出分为两个阶段:研究阶段和开发阶段。研究阶段是指“为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划的调查”,强调其“创造性”;开发阶段是指在进行商业性生产或使用前,将研究成本或其它知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。在实际操作中,由于无形资产研发业务复杂、风险大,尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说,要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段显然很困难。
2.操作性不强。企业很难判断哪些活动属于该范围,操作性不强。新准则对开发阶段的支出只有在同时满足相应的五个条件的情况下才能确定为无形资产。但这五个条件往往具有很强的主观性,在实际操作中很难做出客观合理的判断。企业在判断哪些活动属于研究阶段,哪些活动属于开发阶段时,常常难以把握,导致对研究费用和开发费用的划分也存在较大的主观因素。
(二)新准则增大了企业操纵利润的空间
如上所述,新准则中的许多规定在很大程度上依赖于会计人员的职业判断和企业管理者裁决,这样为企业的盈余管理提供了相当的空间,企业可以依照自己意愿“合理”地把研发费用费用化或资本化,从而达到其操纵利润,进行盈余管理的目的。
四、完善现有研究开发费用会计处理方法的思路
(一)自主选择处理研究开发费用的方法
在中国新的经济环境下,对于新准则的实施,应该根据企业的不同性质进行区别对待,即各个企业可以根据自己的具体情况来自主选择对研究开发费用的会计处理方法。
1.对于科技型企业,发展主要依靠研究开发活动的研究成果,通常研发活动比较频繁,所投入的金额比较大,开发时间比较长,应该选择进行有条件资本化的处理方式。
2.对于传统的企业即企业的产品科技含量不高如服务业等,可以根据情况具体选择是进行费用化还是有条件资本化。
(二)披露研究开发费用
在年末时,应该在会计报表附注中对研究与开发支出费用的相关信息予以更详细的披露,以便报表使用者了解有关企业前瞻性的信息。但是对于研究开发费用,应根据其重要性加强对相关信息的披露,例如每年研究开发投入的总额及其中计入无形资产价值的金额;无形资产中以知识为基础的知识资产的金额、所占的比例;研究或开发项目的进度、成功的可能性,研究或开发费用的支出情况,可能获得的收益等等。这种会计处理方法的优点是:更合理,也更符合逻辑性,兼容了全部费用化和部分费用化两者会计处理方法的优点;其所披露的信息更充分,也易于被信息使用者所理解,并充分体现了会计信息的重要性原则;有利于利益相关者做出正确的决策,增强潜在债权人和投资者对企业的信心。
(三)设置便于会计实务操作的账户
设置“研究开发支出”、“研究开发失败准备”、“主体公积”和“研究成果”四个账户。
1.“研究开发支出”账户用来反映研究、开发过程中所发生的各项支出,该账户应按研究支出、开发支出设置二级账户,按研究、开发项目设置明细账;若无法区分研究阶段与开发阶段的,则可按项目设置明细账。
2.“研究开发失败准备”账户用来反映所计提的研究、开发的失败准备金,是“研究开发支出”账户的备抵账户。
3.“主体公积”账户用来反映企业在研究、开发过程中取得成功所产生的科研成果,带来的权益的增加数。
4.“研究成果”账户用来反映企业在研究过程所形成的研究成果。若企业有接受其他单位委托进行研究、开发时,可增设“科研经费”账户,该账户用来核算企业所收到的科研经费及其支用情况。
上述会计处理方法的优点是更合理,也更符合逻辑性,兼容了全部费用化和部分费用化两者会计处理方法的优点,避免了会计人员难以划分研究阶段与开发阶段的支出,也避免了全部费用化当开发成功时不确认为无形资产价值的弊端。
参考文献:
[1]刘兆萍.无形资产准则的变化及其影响[J].证券市场周刊,2006,(9).
[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京经济科学出版社,2006.
[3]曾爱民.新旧会计准则对研究开发费用会计处理之比较研究[J].会计研究.2006,(9).
[4]陈艳,张瑶.研究开发费用会计处理初探[J].财经问题研究,2003,(6).
[5]赵耀华.新旧企业会计准则的比较与分析[M].北京:企业管理科学出版社,2006.