原创 2017-01-12 齐晓倩 税海涛声
段文涛：首先感谢美女税官的文章。只要是基于税收的理性探讨文章，本公众号都热烈欢迎。
对于本文提出的“房地产开发企业能够抵减应纳税额的预缴税款必须是达到纳税义务发生时间的应税行为所对应的预缴税款，否则不可抵减”观点，本人是持反对意见的。但作者对税收业务的钻研精神很值得学习，虽观点优异，但不妨碍本公众号推送此文。也欢迎网友留言或来文辨析。
按照该观点，假设同一房地产企业有A、B、C、D四个项目，开始收取预收款时四个项目全部预缴，不同项目预缴的增值税要分别记账，到了某一时点（假定2017年1月）既有达到纳税义务发生时间的A项目，又有未达到纳税义务发生时间的B、C、D项目，那么该房地产企业销项税额减除进项税额后，就只能减除A项目的预缴税款，尚未发生纳税义务的B、C、D项目已预缴的税额仍然只能摆放在账上待减除，再到某一时点（假定4月份），B项目达到纳税义务发生时间，B项目的预缴税款再允许减除，以此类推。
我认为，增值税是以纳税人为纳税主体，既然是减除预缴税额就应当允许全部减除，如果按项目减除，那么同一企业的进项税额是不是也应按不同项目抵扣？
至于同一房地产企业内，销售开发产品有简易计税项目也有一般计税项目，还有异地出租不动产等，都会涉及预缴增值税，这些项目的预缴增值税能不能互抵，我还没考虑清楚，暂时不发表明确的意见，但倾向于都可以抵。
樊剑英：各省国税局政策解答引用案例——某房地产开发企业有A、B、C三个项目，其中A项目适用简易计税方法，B、C项目适用一般计税方法。若2016年8月，三个项目分别预缴增值税300万元，共预缴增值税900万元。2017年8月，B 项目达到了纳税义务发生时间，当月计算出应纳税额为1 000万元，此时抵减全部预缴增值税后，应当补缴增值税100万元。
房地产开发企业应当在《增值税申报表》主表第19行“应纳税额”栏次，填报1 000万元，第24行“应纳税额合计”填报1 000万元，第28行“分次预缴税额”填报900万元，第34行“本期应补（退）税额”填报100万元。
上述解答对于建筑异地施工应无争议，但是适用于房地产开发企业则存在争议，因各种方式下预缴增值税的性质不同，房地产开发企业属于不具备增值税纳税义务发生时间的预缴，其他企业其他行为属于具备增值税纳税义务发生时间的预缴。随着22号文《增值税会计处理规定》的发布，该问题更需尽早澄清了，老樊支持郑州国税局齐晓倩对于该问题的分析。
关于房地产企业增值税预缴税款抵减应纳税额的一点分析
齐晓倩
从一个实务问题开始。
甲房地产开发企业自行开发有A、B两个项目，两个项目均采取预收款方式进行销售，对于收取的预收款也已按照营改增相关政策规定预缴了增值税。2016年11月B项目完工交付达到财税〔2016〕36号所规定的增值税纳税义务发生时间，2016年12月甲企业增值税纳税申报时，B项目的预缴税款可以抵减应纳税额，那么，A项目的预缴税款是否也可以抵减呢？业内人士观点不一。
根据现行“营改增”系列政策规定，需要预缴税款的情形主要包括不动产经营租赁服务、跨县（市、区）提供建筑服务、房地产开发企业销售自行开发的房地产项目、转让不动产等行为。以上四项应税行为预缴税款在抵减应纳税额时的政策表述不同，分别为：
《国家税务总局关于发布的公告》（国家税务总局公告2016年第16号）第十条 单位和个体工商户出租不动产，向不动产所在地主管国税机关预缴的增值税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。
《国家税务总局关于发布的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）第八条 纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，向建筑服务发生地主管国税机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。
《国家税务总局关于发布的公告》（国家税务总局公告2016年第14号）第九条纳税人转让其取得的不动产，向不动产所在地主管地税机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。
以上三个不同的文件关于预缴税款抵减应纳税额的文字及意义表述完全一致，政策明确规定可以抵减并且只要抵减的是应纳税额就可以了，抵减应纳税额时不分项目、不分品种、不分税率、不分计税方式，总之什么都不用区分，统统可以抵减。这一点从申报表的设计顺序也能看出，即第28行“分次预缴税额”在第23号“应纳税额合计”之后。
但是房地产开发企业呢？我们来看相关规定。
《国家税务总局关于发布的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第十四条、第十五条、第二十二条规定，纳税人销售自行开发的房地产项目，无论适用哪种计税方法，均应按照《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间，以对应的方式计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。
18号公告明确告知了房地产项目预缴税款可以参与抵减的时间——项目纳税义务发生之后。在纳税义务发生之前，该项目对应的预缴税款是处于“冷冻”状态的，只有当项目的纳税义务发生了，项目对应的预缴税款才“解冻”，即A项目的预缴税款不可以抵减B项目产生的应纳税额，等到A项目达到纳税义务发生进行纳税申报时，如果B项目预缴有未抵减完的税款是可以用来抵减A项目的，当然，也可以抵减其他业务产生的应纳税额。
接下来，我想再说说增值税的几张申报表。
以一般纳税人企业为例，根据“营改增”后系列文件和新版的《增值税纳税申报表》及其附列资料的要求，凡是建筑、出租及房地产业务有预缴税款的，一律先要填报《增值税预缴申报表》，然后再将预缴税款填至《增值税申报表附列资料（四）》，由《增值税申报表附列资料（四）》关联至《增值税纳税申报表》第28行“分次预缴税额”。不动产销售业务不用填写《增值税预缴申报表》，有预缴税款直接填报即可。
从《增值税申报表附列资料（四）》的表面上看，销售不动产与销售建筑服务或出租不动产使用的列次都是一样的，且填表说明的表述也高度相似。但是，填表说明不能替代相关文件的规定，更何况在文件已经有非常明确的规定。在项目没有完工交付未达到纳税义务发生时间的前提下，对应的预缴税款可以填报在“本期发生额”中，但是“本期应抵减税额”应该填报为0，并持续向后结转直至项目纳税义务发生后方可开始抵减。
有果必有因。为什么房地产开发企业销售自行开发的项目与转让不动产、销售建筑服务或出租不动产预缴税款“抵减待遇”不一样呢？根源还是在“纳税义务发生时间”上。财税〔2016〕36号第四十五条明确规定：“第四十五条增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：
（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。
取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
（二）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”
第14号、16号、17号和18号公告虽然具体文字表述不同，但其核心思想是一样的，那就是：能够抵减应纳税额的预缴税款必须是达到纳税义务发生时间的应税行为所对应的预缴税款，否则不可抵减。同是预缴税款，纳税人转让不动产过程中收到的款项已达到增值税纳税义务发生时间；纳税人提供建筑服务、租赁服务在收到预收款的当月也已达到增值税纳税义务发生时间，预缴税款时间与纳税义务发生时间一致，自然预缴税款可在次月纳税申报应纳税额中抵减；但是，房地产开发企业销售自行开发的项目，预缴增值税时间和纳税义务发生时间是存在跨度的，所以18号公告特别强调“应按照《试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间”。
但是，不可否认的是，从硬扣字眼的角度看本人的观点也存在一个Bug。以18号公告的第十四条为例“一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法计税的，应按照《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。”这里的“抵减已预缴税款”并没有明确指出必须是达到增值税纳税义务发生时间的预缴税款。但是从整个上下文的连贯性以及与销售建筑服务或出租不动产预缴税款抵减应纳税额不同的表述方式来看，如果真的不区分纳税义务发生时间随意抵减，直接按照14号、16号、17号文件的表述不就可以了吗，又何必分别在18号公告的第十四条、第十五条、第二十二条里仔仔细细各说一遍呢？我想，应该是重要的事情说三遍吧！！！
最后，感谢樊剑英老师对本文的肯定和大力指导。感谢樊老师！
（本文经作者授权在本公众号原创首发）
原创 2017-01-12 齐晓倩 税海涛声
段文涛：首先感谢美女税官的文章。只要是基于税收的理性探讨文章，本公众号都热烈欢迎。
对于本文提出的“房地产开发企业能够抵减应纳税额的预缴税款必须是达到纳税义务发生时间的应税行为所对应的预缴税款，否则不可抵减”观点，本人是持反对意见的。但作者对税收业务的钻研精神很值得学习，虽观点优异，但不妨碍本公众号推送此文。也欢迎网友留言或来文辨析。
按照该观点，假设同一房地产企业有A、B、C、D四个项目，开始收取预收款时四个项目全部预缴，不同项目预缴的增值税要分别记账，到了某一时点（假定2017年1月）既有达到纳税义务发生时间的A项目，又有未达到纳税义务发生时间的B、C、D项目，那么该房地产企业销项税额减除进项税额后，就只能减除A项目的预缴税款，尚未发生纳税义务的B、C、D项目已预缴的税额仍然只能摆放在账上待减除，再到某一时点（假定4月份），B项目达到纳税义务发生时间，B项目的预缴税款再允许减除，以此类推。
我认为，增值税是以纳税人为纳税主体，既然是减除预缴税额就应当允许全部减除，如果按项目减除，那么同一企业的进项税额是不是也应按不同项目抵扣？
至于同一房地产企业内，销售开发产品有简易计税项目也有一般计税项目，还有异地出租不动产等，都会涉及预缴增值税，这些项目的预缴增值税能不能互抵，我还没考虑清楚，暂时不发表明确的意见，但倾向于都可以抵。
樊剑英：各省国税局政策解答引用案例——某房地产开发企业有A、B、C三个项目，其中A项目适用简易计税方法，B、C项目适用一般计税方法。若2016年8月，三个项目分别预缴增值税300万元，共预缴增值税900万元。2017年8月，B 项目达到了纳税义务发生时间，当月计算出应纳税额为1 000万元，此时抵减全部预缴增值税后，应当补缴增值税100万元。
房地产开发企业应当在《增值税申报表》主表第19行“应纳税额”栏次，填报1 000万元，第24行“应纳税额合计”填报1 000万元，第28行“分次预缴税额”填报900万元，第34行“本期应补（退）税额”填报100万元。
上述解答对于建筑异地施工应无争议，但是适用于房地产开发企业则存在争议，因各种方式下预缴增值税的性质不同，房地产开发企业属于不具备增值税纳税义务发生时间的预缴，其他企业其他行为属于具备增值税纳税义务发生时间的预缴。随着22号文《增值税会计处理规定》的发布，该问题更需尽早澄清了，老樊支持郑州国税局齐晓倩对于该问题的分析。
关于房地产企业增值税预缴税款抵减应纳税额的一点分析
齐晓倩
从一个实务问题开始。
甲房地产开发企业自行开发有A、B两个项目，两个项目均采取预收款方式进行销售，对于收取的预收款也已按照营改增相关政策规定预缴了增值税。2016年11月B项目完工交付达到财税〔2016〕36号所规定的增值税纳税义务发生时间，2016年12月甲企业增值税纳税申报时，B项目的预缴税款可以抵减应纳税额，那么，A项目的预缴税款是否也可以抵减呢？业内人士观点不一。
根据现行“营改增”系列政策规定，需要预缴税款的情形主要包括不动产经营租赁服务、跨县（市、区）提供建筑服务、房地产开发企业销售自行开发的房地产项目、转让不动产等行为。以上四项应税行为预缴税款在抵减应纳税额时的政策表述不同，分别为：
《国家税务总局关于发布的公告》（国家税务总局公告2016年第16号）第十条 单位和个体工商户出租不动产，向不动产所在地主管国税机关预缴的增值税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。
《国家税务总局关于发布的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）第八条 纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，向建筑服务发生地主管国税机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。
《国家税务总局关于发布的公告》（国家税务总局公告2016年第14号）第九条纳税人转让其取得的不动产，向不动产所在地主管地税机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。
以上三个不同的文件关于预缴税款抵减应纳税额的文字及意义表述完全一致，政策明确规定可以抵减并且只要抵减的是应纳税额就可以了，抵减应纳税额时不分项目、不分品种、不分税率、不分计税方式，总之什么都不用区分，统统可以抵减。这一点从申报表的设计顺序也能看出，即第28行“分次预缴税额”在第23号“应纳税额合计”之后。
但是房地产开发企业呢？我们来看相关规定。
《国家税务总局关于发布的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第十四条、第十五条、第二十二条规定，纳税人销售自行开发的房地产项目，无论适用哪种计税方法，均应按照《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间，以对应的方式计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。
18号公告明确告知了房地产项目预缴税款可以参与抵减的时间——项目纳税义务发生之后。在纳税义务发生之前，该项目对应的预缴税款是处于“冷冻”状态的，只有当项目的纳税义务发生了，项目对应的预缴税款才“解冻”，即A项目的预缴税款不可以抵减B项目产生的应纳税额，等到A项目达到纳税义务发生进行纳税申报时，如果B项目预缴有未抵减完的税款是可以用来抵减A项目的，当然，也可以抵减其他业务产生的应纳税额。
接下来，我想再说说增值税的几张申报表。
以一般纳税人企业为例，根据“营改增”后系列文件和新版的《增值税纳税申报表》及其附列资料的要求，凡是建筑、出租及房地产业务有预缴税款的，一律先要填报《增值税预缴申报表》，然后再将预缴税款填至《增值税申报表附列资料（四）》，由《增值税申报表附列资料（四）》关联至《增值税纳税申报表》第28行“分次预缴税额”。不动产销售业务不用填写《增值税预缴申报表》，有预缴税款直接填报即可。
从《增值税申报表附列资料（四）》的表面上看，销售不动产与销售建筑服务或出租不动产使用的列次都是一样的，且填表说明的表述也高度相似。但是，填表说明不能替代相关文件的规定，更何况在文件已经有非常明确的规定。在项目没有完工交付未达到纳税义务发生时间的前提下，对应的预缴税款可以填报在“本期发生额”中，但是“本期应抵减税额”应该填报为0，并持续向后结转直至项目纳税义务发生后方可开始抵减。
有果必有因。为什么房地产开发企业销售自行开发的项目与转让不动产、销售建筑服务或出租不动产预缴税款“抵减待遇”不一样呢？根源还是在“纳税义务发生时间”上。财税〔2016〕36号第四十五条明确规定：“第四十五条增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：
（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。
取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
（二）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”
第14号、16号、17号和18号公告虽然具体文字表述不同，但其核心思想是一样的，那就是：能够抵减应纳税额的预缴税款必须是达到纳税义务发生时间的应税行为所对应的预缴税款，否则不可抵减。同是预缴税款，纳税人转让不动产过程中收到的款项已达到增值税纳税义务发生时间；纳税人提供建筑服务、租赁服务在收到预收款的当月也已达到增值税纳税义务发生时间，预缴税款时间与纳税义务发生时间一致，自然预缴税款可在次月纳税申报应纳税额中抵减；但是，房地产开发企业销售自行开发的项目，预缴增值税时间和纳税义务发生时间是存在跨度的，所以18号公告特别强调“应按照《试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间”。
但是，不可否认的是，从硬扣字眼的角度看本人的观点也存在一个Bug。以18号公告的第十四条为例“一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法计税的，应按照《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。”这里的“抵减已预缴税款”并没有明确指出必须是达到增值税纳税义务发生时间的预缴税款。但是从整个上下文的连贯性以及与销售建筑服务或出租不动产预缴税款抵减应纳税额不同的表述方式来看，如果真的不区分纳税义务发生时间随意抵减，直接按照14号、16号、17号文件的表述不就可以了吗，又何必分别在18号公告的第十四条、第十五条、第二十二条里仔仔细细各说一遍呢？我想，应该是重要的事情说三遍吧！！！
最后，感谢樊剑英老师对本文的肯定和大力指导。感谢樊老师！
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