企业会计准则解释
第 3 号
AI SN
主讲: 杨家亲 上海立信会计学院副教授
版权所有
企业会计准则解释第1~3号概览
序号 1 2 3 合计 文号 财会[2007]14 财会[2008]11 财会[2009]8 3 发布日 2007.11.16 2008.8.7 2009.6.11 实施日 数量 10 6 8 内容 首份年报调整等 A+H公司政策选择等 成本法收现金股利等
2009.1.1
AI SN
24
准则解释属于准则体系的重要组成部分
2009-8-4
2
课程框架
企 业 会 计 准 则 解 释 第 3 号
日期、背景、目的等
概述
3.1 成本法下收取现金股利 3.2 持有上市公司限售股权 3.3 高危行业安全生产费 3.4 收政府所给搬迁补偿款 3.5 股份支付可行权条件 3.7 利润表应作哪些调整
释要
3.6 房地产建造收入准则选定 3.8 如何改进报告分部信息
AI SN
3
影响
行业、类别、指标等
2009-8-4
解释3号概述
2009.6.11、财会[2009]8号、8个问题 除特别注明应予追溯调整的以外，其他问题自 2009年1月1日起施行。
目的——深入贯彻企业会计准则，解决执行中出 现的问题，同时考虑会计准则持续趋同和等效情 况。
AI SN
4
2009-8-4
解释3号出台的原因
• • 多方面，如： 成本法处理过于繁杂难以完全掌握，导致会计信息 失真。 解释第1号仅对股权分置改革中的限售股处理作了 规定，未对IPO限售股处理作出规定，导致不同企 业持有同一上市公司的限售股处理方法及其公允价 值的确定均比较混乱，引起较为强烈市场热议。 煤矿爆炸使安全生产费的处理格外引人注意。 IASC2006年11月发布了IASCs8经营分部，取代了 原来的IASCs14分部报告。
AI SN
• •
2009-8-4
5
3.1 成本法下收取现金股利 3.2 持有上市公司限售股权 3.3 高危行业安全生产费
3.4 收政府所给搬迁补偿款
解释第3号释要
3.5 股份支付可行权条件
AI SN
6
3.6 房地产建造收入准则选定 3.7 利润表应作哪些调整 3.8 如何改进报告分部信息
2009-8-4
3.1采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得被投资单 位宣告发放的现金股利或利润，应当如何进行会计处理？ 答：采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际 支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利 或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的 现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前 和投资后被投资单位实现的净利润。
企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或 利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该 类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权 投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相 关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时， 企业应当按照“CAS8
资产减值”对长期股权投资进行减值测 试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提 减值准备。
2009-8-4
AI SN
7
3.1解析——（1）成本法下收取现金股利的会 计处理简单了
需要 区分前后
Dr：应收股利 Cr：投资收益
不再 区分前后
AI SN
8
2009-8-4
3.1解析——（2）与税收差异有所加大
前提：企业长期股权投资一般在一年以上
原来 • • 会计：清算股利时冲成本 税收：符合条件的现金股 利均系免税收入 结论：无差异 现在
•
会计：计入投资收益 税收：符合条件的现金股 利均系免税收入
AI SN
9
•
• •
结论：有久差。 处理：汇算清缴时“调表不 调账”
2009-8-4
3.1解析——（3）长期股权投资减值机会增多
现在 • 确认清算股利不再冲减投资成本
•
导致长期股权投资账面价值不变，且有可能大于享有被 投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额。
AI SN
10
•
进行减值测试时，可收回金额低于长期股权投资账面价 值的，应当计提减值准备。
2009-8-4
3.2企业持有上市公司限售股权，对上市公司不 具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何 进行会计处理？
答：应当按照“CAS22金融工具确认和计量”的规定，将该 限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其 变动计入当期损益的金融资产。
企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当按CAS22 有关公允价值确定的规定执行，不得改变企业会计准则规 定的公允价值确定原则和方法。
AI SN
11
本解释发布前未按上述规定确定所持有限售股权公允价值 的，应当按照“CAS28会计政策、会计估计变更和差错更正 ”进行处理。
2009-8-4
3.2解析——（1）限售股分类
1.8对股权分置改革中限售股的处理作了解释。3.2 仅对IPO中限售股处理予以解释。 限售股分类不同，其计量方法不同，导致资产初始 成本和期末净资产、当期损益等信息均不相同。 IPO中的限售股既可以划分为“可供…”,也可以划分 为“交易性….”,但不可划分为“长期股权…”. 应当在取得限售股时确定分类，不得随意重分类。 限售股公允价值的确定方法不同也会导致会计信息 不同，容易被人操纵，应当对其作出规定。
2009-8-4 12
AI SN
3.2解析——（2）限售股公允价值确定方法
限售股公允价值的确定方法不同会导致会计信息不 同，而且容易被人操纵。 3.2中所提限售股应当按CAS22有关公允价值确定 的规定执行，不得改变企业会计准则规定的公允价 值确定原则和方法。 ▼ 会计准则规定的公允价值的确定方法？
AI SN
2009-8-4
13
*会计准则规定的公允价值的确定方法
公平交易的合同或协议价
如没有
活跃市场上的市场价
如没有
同类或类似资产活跃市场上的市场价
如没有
AI SN
预计未来现金流量现值
2009-8-4 14
3.2解析——（3）金融危机.公允价值.会计准则
2008.10.3，美国国会通过了《2008年紧急稳定经济法》，要求SEC在90天内完成是否 取消或暂停公允价值的研究，认为会计准则的公允价值计量与金融危机有关。由此在国 际社会引起有关公允价值会计的轩然大波。 此后不久，FASB发布了《工作人员立场报告》（美国财务会计准则公告第157-3号—— 非活跃市场条件下确定金融资产的公允价值》），为价格持续下跌的不活跃市场情况下 金融产品的公允价值计量提供了更多指南。 2008.10.13，IASC也迫于有关方面的压力，公布了对《IASC39——金融工具确认和计 量》作出调整的规定，允许在极为罕见的情况下对部分金融资产重分类。很快，直接采 用IASC的澳大利亚、香港等国家或地区也公布了该规定。 2008.12.30，SEC完成了研究报告，结论不是取消公告157号。 影响全球的G20华盛顿峰会宣言，深刻分析了金融危机的根本原因，没有将其列入原因 。宣言中会计部分，确定了建立和完善全球统一的高质量财务报告准则的目标，同时要 求IASC改善治理结构。 目前已在IASC组织架构基础之上设置了监督委员会，最近IASC正准备全面修改其39号 准则，提出简化建议，拟将金融资产由四类划分为两类. 我国呢？
资料来源：刘玉廷答记者问《中国会计报》2009.5.15-3B
AI SN
2009-8-4
15
3.2解析——（3）金融危机.公允价值.会计准则
我国不属于直接采用IASC 的国家，也没有发生金融危机，但实体经济受到影响需要对 公允价值问题作出回应。 我们认为，美国金融危机的根本原因是投资银行等机构对金融产品的过度创新、监管机 构疏于监管。会计准则反映客观事实，公允价值计量不是其原因，即使金融产品不采用 该计量，金融危机也不可避免。将二者挂钩，有观点认为是一些银行家、企业家和政治 家在转移矛盾和公众视线，这不无道理。 FASB、IASC先后公布的相关规定，只是迫于压力所作的调整，而且明确了严格的限制 条件。因为公允价值计量形成的财务报告已被各国广泛认可，不可能轻易因美国金融危 机而改变计量属性。 我国准则中公允价值的运用已经坚持了适度谨慎的原则。 事实上，我国1570家上市公司2007年执行准则的结果显示，630家持有投资性房地产的 上市公司中，只有18家采用公允价值计量模式。 因此，我们决定不跟风。我国会计准则公允价值计量和金融资产重分类的规定均不作调 整。 2009-8-4 16
AI SN
3.2案例A——2007上半年三个公司的“一股三处”
中海发
展
中集集团
深圳华强
招商轮船
AI SN
长期股权 投资
17
交易性金 融资产
可供出售 金融资产
2009-8-4
3.2案例B——限售股公允价值的确定“五花八门”
直接采用上市公司股票交易价格
X
根据上市公司股票交易价格进行调整
按（证监会）计字[2007]21公式估值
AI SN
X X X
18
按其他估值技术估值
按CAS22确定
2009-8-4
3.3高危行业企业提取的安全生产费，应当如何 进行会计处理？
答：提取时，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301 专项储备”科目。 使用时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。形成固定资产的， 应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预 定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲 减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不 再计提折旧。 “专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股” 和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。 企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。 本解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。
2009-8-4 19
AI SN
3.3解析——（1）安全生产费的概念
财企[2006]478指出：
安全生产费是指在我国境内从 事矿山开采、建筑施工、危险 品市场以及道路交通运输的企 业以及其他经济组织，按照规 定标准提取，在成本费用中列 支，专门用于完善和改进企业 安全生产条件的资金。
2009-8-4
AI SN
20
3.3解析——关于安全生产费用的不同政策或讲解
财政部、国家安全生产监督管理总局联合，财企 [2006]478《高危行业企业安全生产费用财务管理 暂行办法》 财政部2008年版《企业会计准则讲解》 财会函[2008]60 财会[2009]8，即：解释3号
AI SN
21
2009-8-4
3.3解析——（2）提取安全生产费新旧处理方法比较 原方法 财会函[2008]60： 计入成本费用并确认为负 债（长期应付款） ——不是现时义务 现方法 3.3： 计入相关产品的成本或当 期损益，同时记入“4301 专项储备”科目。
结果： 08讲解： 作为利润分配并在盈余公 既保持负债的纯粹性，又 防止成本外部化。 积项下单列“专项储备” “专项储备”升至一级科目 ——不符合公司法 。
2009-8-4 22
AI SN
3.3解析——（3）使用安全生产费新旧处理方法比较 原方法 08讲解之前： 按实际发生额冲减长期 应付款 08讲解： 冲减盈余公积下的“专项 储备” 现方法 3.3：
• • 属于费用性支出的，直接冲减专 项储备。 形成固定资产的，先归入建工程 ，待安全项目完工达到预定可使 用状态时确认为固定资产；同时 ，按照形
成固定资产的成本冲减 专项储备，并确认相同金额的累 计折旧。该固定资产在以后期间 不再计提折旧。 Dr：专项储备 Cr：累计折旧
AI SN
2009-8-4
23
3.3解析——（4）专项储备余额的列示
…… 负债合计 所有者权益 实收资本 资本公积 减：库存股 专项储备 盈余公积 未分配利润 所有者权益合计 ххх 期末余额 年初余额
AI SN
24
2009-8-4
3.3解析——（5）维简费处理及衔接
煤炭等企业提取的维简费和其他具有类似性质的 费用，比照上述规定处理。 本解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追 溯调整。
实务中对该问题的议论非常多，也有人认为08讲 解较合理，解释3号则与国际准则出现新差异。
AI SN
25
总之，规范安全生产费会计处理的核心是 强调企业社会责任，促进社会可持续发展。
2009-8-4
3.4企业收到政府给予的搬迁补偿款应当 如何进行会计处理？
答：企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷 区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨 付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。 其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产 和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟 新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并 按照“CAS16政府补助”进行会计处理。 企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结 余的，应当作为资本公积处理。
•
•
AI SN
26
企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照“CAS4固定 资产”、“CAS16政府补助”等会计准则进行处理。
2009-8-4
3.4解析——企业对搬迁补偿费会计处理
收到： Dr：银行存款 Cr：专项应付款
实际补偿相关支出： Dr：专项应付款 Cr：递延收益
结转结余：
AI SN
27
Dr：专项应付款 Cr：资本公积
之后按CAS16规定转入营业外收入（略）
2009-8-4
3.4解析——评论
“公共利益”难界定，恐有操纵利润 的空间。
如何能证明所收款项属于政府从财 政预算直接拨付的资金。
AI SN
28
2009-8-4
3.5在股份支付的确认和计量中，应当如何正确 运用可行权条件和非可行权条件？
答：企业根据国家有关规定实行股权激励的，股份支付协 议中确定的相关条件，不得随意变更。 • 其中，可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他 方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支 付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非 可行权条件。
• 可行权条件包括服务期限条件或业绩条件。 ♪ 服务期限条件是指职工或其他方完成规定服务期限才可行 权的条件。 ♪ 业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已经
达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和 非市场条件。 ▼ 答（续）
2009-8-4
AI SN
29
3.5在股份支付的确认和计量中，应当如何正确 运用可行权条件和非可行权条件？
答（续）：企业在确定权益工具授予日的公允价值时，应 当考虑股份支付协议规定的可行权条件中的市场条件和非 可行权条件的影响。股份支付存在非可行权条件的，只要 职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如 服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费 用。
在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消 所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内 应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。职 工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满 足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。
AI SN
30
2009-8-4
3.5解析---背景：实务中存在混乱现象
• 股权激励过于随意或者任意改变可行权 条件。 • 可行权条件满足前，竟然向职工或其他 方发放权益工具甚至现金。
AI SN
31
2009-8-4
3.5解析——满足可行权条件的识别
企业是否得到职工或其他方提供的服务 是 企业得到的服务是否使职工或其他方具 有获取相应应权利的条件 是 可行权条件 是 在股份支付协议中予以明确 否 否
AI SN
32
非 可 行 权 条 件
2009-8-4
3.5解析——可行权条件的处理方法
权益工具授予日：只要职工或其他方满足了所有 可行权条件中的非市场条件（如服务期限等）， 企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。 Dr：管理费用等 （权益工具授予日的公允价值） Cr：应付职工薪酬（权益工具授予日的公允价值） 等待期内如果取消了授予的权益工具：对该权益 性工具作加速行权处理，将剩余等待期内应确认 的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。
AI SN
33
2009-8-4
3.6企业自行建造或通过分包商建造房地产，应 当遵循哪项会计准则确认与房地产建造协议相 关的收入？
答：应当根据房地产建造协议条款和实际情况，判断确认收 入应适用的会计准则。 ♪ 房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要 结构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房 地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循“CAS15建造 合同”确认收入。 ♪ 房地产购买方影响房地产设计的能力有限（如仅能对基本设 计方案做微小变动）的，企业应当遵循“CAS14号收入”中有 关商品销售收入的原则确认收入。
AI SN
34
2009-8-4
3.7利润表应当作哪些调整？（与IASC持续趋同的要求）
答：应当在“每股收益”项下增列“
其他综合收益”项目和“综合 收益总额”项目。 二者的序号在原有基础上顺延。 应当在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响， 以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。 合并利润表也应按照上述规定进行调整。在“综合收益总额”项 目下单独列示“归属于母公司所有者的综合收益总额”项目和“ 归属于少数股东的综合收益总额”项目。 企业提供前期比较信息时，比较利润表应当按照“CAS30财务 报表列报”第八条的规定处理。
AI SN
2009-8-4
35
3.7解析——两个新增项目的内容
“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准 则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所 得税影响后的净额。如： “综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综 合收益的合计金额。
AI SN
36
综合收益总额=净利润+其他综合收益
2009-8-4
3.7解析——利润表列报调整
原来
项目 四、净利润 五、每股收益 （一）基本每股收益 （二）稀释每股收益 本期金额 100
现在
项目 四、净利润 本期金额
五、每股收益
（一）基本每股收益 （二）稀释每股收益 六、其他综合收益 七、综合收益总额
AI SN
20 120
37
100
表中“上期金额”栏略
2009-8-4
3.7解析——利润表附注调整（应披露相关信息的参考格式）
项 1.可供出售金融资产 加：当期利得（损失）金额 减：前期计入其他综合收益当期转入损益的金额 2.按权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的金额 3.非投资性房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产 加：当期利得金额 减：前期计入其他综合收益当期转入损益的金额 4.现金流量套期工具 加：当期利得（损失）金额 减：前期计入其他综合收益当期转入损益的金额 当期转为被套期项目初始确认金额的调整额 5.境外经营外汇折算差额 6.其他直接计入其他综合收益的事项 7.与计入其他综合收益项目相关的所得税影响 合 计 2009-8-4 38 目 本期金额 上期金额
AI SN
3.7评价
02表按3.7调整后，无论是直接计入当期损益的 利得或损失，还是直接计入所有者权益的利得或 损失，均已纳入利润表。 我国02表全面引入综合收益理念，与IASC更加 趋同，并能及时、准确地预测企业未来的现金流 量，防范管理层操纵利润。 计入资本公积的其他综合收益在相关资产终止确 认时需转作当期损益，相当于企业利润的“蓄水 池”和“调节器”，一旦释放，将对净利润产生较 大影响。如果不将其纳入利润表，将会极大地降 低会计信息的相关性。
2009-8-4 39
AI SN
3.8企业应当如何改进报告分部信息？
（与IASC持续趋同的要求） 答：企业应当以内
部组织结构、管理要求、 内部报告制度为依据确定经营分部，以经营 分部为基础确定报告分部，并按下列规定披 露分部信息。原有关确定地区分部和业务分 部以及按照主要报告形式、次要报告形式披 露分部信息的规定不再执行。
内部组织结构 管理要求
AI SN
内部报告制度
40
经营分部
2009-8-4
3.8企业应当如何改进报告分部信息？
（与IASC持续趋同的要求） （一）经营分部，是指企业内同时满足下列条 件的组成部分： 1．该组成部分能够在日常活动中产生收入、 发生费用； 2．企业管理层能够定期评价该组成部分的经 营成果，以决定向其配置资源、评价其业绩； 3．企业能够取得该组成部分的财务状况、经 营成果和现金流量等有关会计信息。 企业存在相似经济特征的两个或多个经营分部 ，同时满足“CAS35分部报告”第五条相关规定 的，可以合并为一个经营分部。
2009-8-4
AI SN
41
3.8企业应当如何改进报告分部信息？
（与IASC持续趋同的要求） （二）企业以经营分部为基础确定报告分部 时，应当满足“CAS35分部报告”第八条规定 的三个条件之一。未满足规定条件，但企业 认为披露该经营分部信息对财务报告使用者 有用的，也可将其确定为报告分部。 报告分部的数量通常不应超过10个。报告分 部的数量超过10个需要合并的，应当以经营 分部的合并条件为基础，对相关的报告分部 予以合并。
AI SN
42
2009-8-4
3.8企业应当如何改进报告分部信息？ （与IASC持续趋同的要求）
（三）企业报告分部确定后，应当披露下列信息： 1．确定报告分部考虑的因素、报告分部的产品和 劳务的类型； 2．每一报告分部的利润（亏损）总额相关信息， 包括利润（亏损）总额组成项目及计量的相关会计 政策信息； 3．每一报告分部的资产总额、负债总额相关信息 ，包括资产总额组成项目的信息，以及有关资产、 负债计量的相关会计政策。
AI SN
2009-8-4
43
3.8企业应当如何改进报告分部信息？ （与IASC持续趋同的要求）
（四）除上述已经作为报告分部信息组成部分披 露的外，企业还应当披露下列信息： 1．每一产品和劳务或每一类似产品和劳务组合 的对外交易收入； 2．企业取得的来自于本国的对外交易收入总额 以及位于本国的非流动资产（不包括金融资产、 独立账户资产、递延所得税资产，下同）总额， 企业从其他国家取得的对外交易收入总额以及位 于其他国家的非流动资产总额； 3．企业对主要客户的依赖程度。
AI SN
44
2009-8-4
3.8解析——新旧比较
“3.8”基于内部管理报告为依据确定经营分部，系从管理层视角提供分 部报告。 原来的是基于相
关产品和地区来识别分部，并区分主要报告形式和次要 报告形式。 若企业内部管理报告不是以产品或地区为基础编制，执行“3.8”就不会 增加信息披露成本。反之，企业就要调整内部管理报告，增加分部信息 披露。 “3.8”有利于财务报告使用者直接了解管理层进行经营决策时运用的信 息，更好地评价企业所处的环境及其从事业务性质和对财务的影响。
AI SN
有人认为，可能会降低企业间会计信息的可比性，因为各企业内部管理 报告体系和编制依据并不完全相同。 有人担心，“3.8”可能不利于使用者理解分部信息与合并01表和合并02 表进行核对。因为原来的规定与合并报表政策是一致的，现在则要作调 整后才能披露。
2009-8-4
45
解释第3号的影响
煤炭、建筑及其他高危行业 中国移动等需要提供分部报告的公司 政府要求搬迁的企业等
AI SN
46
2009-8-4
要点回顾A
成本法下投资方应将应收现金股利或利润确认为投 资收益，并关注投资是否减值。 企业持有上市公司股权分置改革外的重大影响以下 的限售股权，应按可供出售金融资产或交易性金融 资产处理。 高危行业企业按规定提取的安全生产费，应计入相 关产品的成本或当期损益，并增加专项储备。 企业收到的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。
2009-8-4 47
AI SN
要点回顾B
企业实行股权激励的，股份支付协议中确定的相关条件， 不得随意变更。 企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当根据房地产 建造协议条款和实际情况，判断确认其收入应适用CAS15 还是CAS14。 企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项 目和“综合收益总额”项目。
AI SN
48
企业应以内部组织结构、管理要求、内部报告制度为依据 确定经营分部，在其基础上确定报告分部，并按规定披露 分部信息。
2009-8-4
谢 谢！AI SN
上海国家会计学院远程教育网
版权所有
企业会计准则解释
第 3 号
AI SN
主讲: 杨家亲 上海立信会计学院副教授
版权所有
企业会计准则解释第1~3号概览
序号 1 2 3 合计 文号 财会[2007]14 财会[2008]11 财会[2009]8 3 发布日 2007.11.16 2008.8.7 2009.6.11 实施日 数量 10 6 8 内容 首份年报调整等 A+H公司政策选择等 成本法收现金股利等
2009.1.1
AI SN
24
准则解释属于准则体系的重要组成部分
2009-8-4
2
课程框架
企 业 会 计 准 则 解 释 第 3 号
日期、背景、目的等
概述
3.1 成本法下收取现金股利 3.2 持有上市公司限售股权 3.3 高危行业安全生产费 3.4 收政府所给搬迁补偿款 3.5 股份支付可行权条件 3.7 利润表应作哪些调整
释要
3.6 房地产建造收入准则选定 3.8 如何改进报告分部信息
AI SN
3
影响
行业、类别、指标等
2009-8-4
解释3号概述
2009.6.11、财会[2009]8号、8个问题 除特别注明应予追溯调整的以外，其他问题自 2009年1月1日起施行。
目的——深入贯彻企业会计准则，解决执行中出 现的问题，同时考虑会计准则持续趋同和等效情 况。
AI SN
4
2009-8-4
解释3号出台的原因
• • 多方面，如： 成本法处理过于繁杂难以完全掌握，导致会计信息 失真。 解释第1号仅对股权分置改革中的限售股处理作了 规定，未对IPO限售股处理作出规定，导致不同企 业持有同一上市公司的限售股处理方法及其公允价 值的确定均比较混乱，引起较为强烈市场热议。 煤矿爆炸使安全生产费的处理格外引人注意。 IASC2006年11月发布了IASCs8经营分部，取代了 原来的IASCs14分部报告。
AI SN
• •
2009-8-4
5
3.1 成本法下收取现金股利 3.2 持有上市公司限售股权 3.3 高危行业安全生产费
3.4 收政府所给搬迁补偿款
解释第3号释要
3.5 股份支付可行权条件
AI SN
6
3.6 房地产建造收入准则选定 3.7 利润表应作哪些调整 3.8 如何改进报告分部信息
2009-8-4
3.1采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得被投资单 位宣告发放的现金股利或利润，应当如何进行会计处理？ 答：采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际 支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利 或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的 现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前 和投资后被投资单位实现的净利润。
企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或 利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该 类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权 投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相 关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时， 企业应当按照“CAS8
资产减值”对长期股权投资进行减值测 试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提 减值准备。
2009-8-4
AI SN
7
3.1解析——（1）成本法下收取现金股利的会 计处理简单了
需要 区分前后
Dr：应收股利 Cr：投资收益
不再 区分前后
AI SN
8
2009-8-4
3.1解析——（2）与税收差异有所加大
前提：企业长期股权投资一般在一年以上
原来 • • 会计：清算股利时冲成本 税收：符合条件的现金股 利均系免税收入 结论：无差异 现在
•
会计：计入投资收益 税收：符合条件的现金股 利均系免税收入
AI SN
9
•
• •
结论：有久差。 处理：汇算清缴时“调表不 调账”
2009-8-4
3.1解析——（3）长期股权投资减值机会增多
现在 • 确认清算股利不再冲减投资成本
•
导致长期股权投资账面价值不变，且有可能大于享有被 投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额。
AI SN
10
•
进行减值测试时，可收回金额低于长期股权投资账面价 值的，应当计提减值准备。
2009-8-4
3.2企业持有上市公司限售股权，对上市公司不 具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何 进行会计处理？
答：应当按照“CAS22金融工具确认和计量”的规定，将该 限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其 变动计入当期损益的金融资产。
企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当按CAS22 有关公允价值确定的规定执行，不得改变企业会计准则规 定的公允价值确定原则和方法。
AI SN
11
本解释发布前未按上述规定确定所持有限售股权公允价值 的，应当按照“CAS28会计政策、会计估计变更和差错更正 ”进行处理。
2009-8-4
3.2解析——（1）限售股分类
1.8对股权分置改革中限售股的处理作了解释。3.2 仅对IPO中限售股处理予以解释。 限售股分类不同，其计量方法不同，导致资产初始 成本和期末净资产、当期损益等信息均不相同。 IPO中的限售股既可以划分为“可供…”,也可以划分 为“交易性….”,但不可划分为“长期股权…”. 应当在取得限售股时确定分类，不得随意重分类。 限售股公允价值的确定方法不同也会导致会计信息 不同，容易被人操纵，应当对其作出规定。
2009-8-4 12
AI SN
3.2解析——（2）限售股公允价值确定方法
限售股公允价值的确定方法不同会导致会计信息不 同，而且容易被人操纵。 3.2中所提限售股应当按CAS22有关公允价值确定 的规定执行，不得改变企业会计准则规定的公允价 值确定原则和方法。 ▼ 会计准则规定的公允价值的确定方法？
AI SN
2009-8-4
13
*会计准则规定的公允价值的确定方法
公平交易的合同或协议价
如没有
活跃市场上的市场价
如没有
同类或类似资产活跃市场上的市场价
如没有
AI SN
预计未来现金流量现值
2009-8-4 14
3.2解析——（3）金融危机.公允价值.会计准则
2008.10.3，美国国会通过了《2008年紧急稳定经济法》，要求SEC在90天内完成是否 取消或暂停公允价值的研究，认为会计准则的公允价值计量与金融危机有关。由此在国 际社会引起有关公允价值会计的轩然大波。 此后不久，FASB发布了《工作人员立场报告》（美国财务会计准则公告第157-3号—— 非活跃市场条件下确定金融资产的公允价值》），为价格持续下跌的不活跃市场情况下 金融产品的公允价值计量提供了更多指南。 2008.10.13，IASC也迫于有关方面的压力，公布了对《IASC39——金融工具确认和计 量》作出调整的规定，允许在极为罕见的情况下对部分金融资产重分类。很快，直接采 用IASC的澳大利亚、香港等国家或地区也公布了该规定。 2008.12.30，SEC完成了研究报告，结论不是取消公告157号。 影响全球的G20华盛顿峰会宣言，深刻分析了金融危机的根本原因，没有将其列入原因 。宣言中会计部分，确定了建立和完善全球统一的高质量财务报告准则的目标，同时要 求IASC改善治理结构。 目前已在IASC组织架构基础之上设置了监督委员会，最近IASC正准备全面修改其39号 准则，提出简化建议，拟将金融资产由四类划分为两类. 我国呢？
资料来源：刘玉廷答记者问《中国会计报》2009.5.15-3B
AI SN
2009-8-4
15
3.2解析——（3）金融危机.公允价值.会计准则
我国不属于直接采用IASC 的国家，也没有发生金融危机，但实体经济受到影响需要对 公允价值问题作出回应。 我们认为，美国金融危机的根本原因是投资银行等机构对金融产品的过度创新、监管机 构疏于监管。会计准则反映客观事实，公允价值计量不是其原因，即使金融产品不采用 该计量，金融危机也不可避免。将二者挂钩，有观点认为是一些银行家、企业家和政治 家在转移矛盾和公众视线，这不无道理。 FASB、IASC先后公布的相关规定，只是迫于压力所作的调整，而且明确了严格的限制 条件。因为公允价值计量形成的财务报告已被各国广泛认可，不可能轻易因美国金融危 机而改变计量属性。 我国准则中公允价值的运用已经坚持了适度谨慎的原则。 事实上，我国1570家上市公司2007年执行准则的结果显示，630家持有投资性房地产的 上市公司中，只有18家采用公允价值计量模式。 因此，我们决定不跟风。我国会计准则公允价值计量和金融资产重分类的规定均不作调 整。 2009-8-4 16
AI SN
3.2案例A——2007上半年三个公司的“一股三处”
中海发
展
中集集团
深圳华强
招商轮船
AI SN
长期股权 投资
17
交易性金 融资产
可供出售 金融资产
2009-8-4
3.2案例B——限售股公允价值的确定“五花八门”
直接采用上市公司股票交易价格
X
根据上市公司股票交易价格进行调整
按（证监会）计字[2007]21公式估值
AI SN
X X X
18
按其他估值技术估值
按CAS22确定
2009-8-4
3.3高危行业企业提取的安全生产费，应当如何 进行会计处理？
答：提取时，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301 专项储备”科目。 使用时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。形成固定资产的， 应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预 定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲 减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不 再计提折旧。 “专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股” 和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。 企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。 本解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。
2009-8-4 19
AI SN
3.3解析——（1）安全生产费的概念
财企[2006]478指出：
安全生产费是指在我国境内从 事矿山开采、建筑施工、危险 品市场以及道路交通运输的企 业以及其他经济组织，按照规 定标准提取，在成本费用中列 支，专门用于完善和改进企业 安全生产条件的资金。
2009-8-4
AI SN
20
3.3解析——关于安全生产费用的不同政策或讲解
财政部、国家安全生产监督管理总局联合，财企 [2006]478《高危行业企业安全生产费用财务管理 暂行办法》 财政部2008年版《企业会计准则讲解》 财会函[2008]60 财会[2009]8，即：解释3号
AI SN
21
2009-8-4
3.3解析——（2）提取安全生产费新旧处理方法比较 原方法 财会函[2008]60： 计入成本费用并确认为负 债（长期应付款） ——不是现时义务 现方法 3.3： 计入相关产品的成本或当 期损益，同时记入“4301 专项储备”科目。
结果： 08讲解： 作为利润分配并在盈余公 既保持负债的纯粹性，又 防止成本外部化。 积项下单列“专项储备” “专项储备”升至一级科目 ——不符合公司法 。
2009-8-4 22
AI SN
3.3解析——（3）使用安全生产费新旧处理方法比较 原方法 08讲解之前： 按实际发生额冲减长期 应付款 08讲解： 冲减盈余公积下的“专项 储备” 现方法 3.3：
• • 属于费用性支出的，直接冲减专 项储备。 形成固定资产的，先归入建工程 ，待安全项目完工达到预定可使 用状态时确认为固定资产；同时 ，按照形
成固定资产的成本冲减 专项储备，并确认相同金额的累 计折旧。该固定资产在以后期间 不再计提折旧。 Dr：专项储备 Cr：累计折旧
AI SN
2009-8-4
23
3.3解析——（4）专项储备余额的列示
…… 负债合计 所有者权益 实收资本 资本公积 减：库存股 专项储备 盈余公积 未分配利润 所有者权益合计 ххх 期末余额 年初余额
AI SN
24
2009-8-4
3.3解析——（5）维简费处理及衔接
煤炭等企业提取的维简费和其他具有类似性质的 费用，比照上述规定处理。 本解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追 溯调整。
实务中对该问题的议论非常多，也有人认为08讲 解较合理，解释3号则与国际准则出现新差异。
AI SN
25
总之，规范安全生产费会计处理的核心是 强调企业社会责任，促进社会可持续发展。
2009-8-4
3.4企业收到政府给予的搬迁补偿款应当 如何进行会计处理？
答：企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷 区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨 付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。 其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产 和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟 新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并 按照“CAS16政府补助”进行会计处理。 企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结 余的，应当作为资本公积处理。
•
•
AI SN
26
企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照“CAS4固定 资产”、“CAS16政府补助”等会计准则进行处理。
2009-8-4
3.4解析——企业对搬迁补偿费会计处理
收到： Dr：银行存款 Cr：专项应付款
实际补偿相关支出： Dr：专项应付款 Cr：递延收益
结转结余：
AI SN
27
Dr：专项应付款 Cr：资本公积
之后按CAS16规定转入营业外收入（略）
2009-8-4
3.4解析——评论
“公共利益”难界定，恐有操纵利润 的空间。
如何能证明所收款项属于政府从财 政预算直接拨付的资金。
AI SN
28
2009-8-4
3.5在股份支付的确认和计量中，应当如何正确 运用可行权条件和非可行权条件？
答：企业根据国家有关规定实行股权激励的，股份支付协 议中确定的相关条件，不得随意变更。 • 其中，可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他 方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支 付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非 可行权条件。
• 可行权条件包括服务期限条件或业绩条件。 ♪ 服务期限条件是指职工或其他方完成规定服务期限才可行 权的条件。 ♪ 业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已经
达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和 非市场条件。 ▼ 答（续）
2009-8-4
AI SN
29
3.5在股份支付的确认和计量中，应当如何正确 运用可行权条件和非可行权条件？
答（续）：企业在确定权益工具授予日的公允价值时，应 当考虑股份支付协议规定的可行权条件中的市场条件和非 可行权条件的影响。股份支付存在非可行权条件的，只要 职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如 服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费 用。
在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消 所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内 应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。职 工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满 足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。
AI SN
30
2009-8-4
3.5解析---背景：实务中存在混乱现象
• 股权激励过于随意或者任意改变可行权 条件。 • 可行权条件满足前，竟然向职工或其他 方发放权益工具甚至现金。
AI SN
31
2009-8-4
3.5解析——满足可行权条件的识别
企业是否得到职工或其他方提供的服务 是 企业得到的服务是否使职工或其他方具 有获取相应应权利的条件 是 可行权条件 是 在股份支付协议中予以明确 否 否
AI SN
32
非 可 行 权 条 件
2009-8-4
3.5解析——可行权条件的处理方法
权益工具授予日：只要职工或其他方满足了所有 可行权条件中的非市场条件（如服务期限等）， 企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。 Dr：管理费用等 （权益工具授予日的公允价值） Cr：应付职工薪酬（权益工具授予日的公允价值） 等待期内如果取消了授予的权益工具：对该权益 性工具作加速行权处理，将剩余等待期内应确认 的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。
AI SN
33
2009-8-4
3.6企业自行建造或通过分包商建造房地产，应 当遵循哪项会计准则确认与房地产建造协议相 关的收入？
答：应当根据房地产建造协议条款和实际情况，判断确认收 入应适用的会计准则。 ♪ 房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要 结构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房 地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循“CAS15建造 合同”确认收入。 ♪ 房地产购买方影响房地产设计的能力有限（如仅能对基本设 计方案做微小变动）的，企业应当遵循“CAS14号收入”中有 关商品销售收入的原则确认收入。
AI SN
34
2009-8-4
3.7利润表应当作哪些调整？（与IASC持续趋同的要求）
答：应当在“每股收益”项下增列“
其他综合收益”项目和“综合 收益总额”项目。 二者的序号在原有基础上顺延。 应当在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响， 以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。 合并利润表也应按照上述规定进行调整。在“综合收益总额”项 目下单独列示“归属于母公司所有者的综合收益总额”项目和“ 归属于少数股东的综合收益总额”项目。 企业提供前期比较信息时，比较利润表应当按照“CAS30财务 报表列报”第八条的规定处理。
AI SN
2009-8-4
35
3.7解析——两个新增项目的内容
“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准 则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所 得税影响后的净额。如： “综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综 合收益的合计金额。
AI SN
36
综合收益总额=净利润+其他综合收益
2009-8-4
3.7解析——利润表列报调整
原来
项目 四、净利润 五、每股收益 （一）基本每股收益 （二）稀释每股收益 本期金额 100
现在
项目 四、净利润 本期金额
五、每股收益
（一）基本每股收益 （二）稀释每股收益 六、其他综合收益 七、综合收益总额
AI SN
20 120
37
100
表中“上期金额”栏略
2009-8-4
3.7解析——利润表附注调整（应披露相关信息的参考格式）
项 1.可供出售金融资产 加：当期利得（损失）金额 减：前期计入其他综合收益当期转入损益的金额 2.按权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的金额 3.非投资性房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产 加：当期利得金额 减：前期计入其他综合收益当期转入损益的金额 4.现金流量套期工具 加：当期利得（损失）金额 减：前期计入其他综合收益当期转入损益的金额 当期转为被套期项目初始确认金额的调整额 5.境外经营外汇折算差额 6.其他直接计入其他综合收益的事项 7.与计入其他综合收益项目相关的所得税影响 合 计 2009-8-4 38 目 本期金额 上期金额
AI SN
3.7评价
02表按3.7调整后，无论是直接计入当期损益的 利得或损失，还是直接计入所有者权益的利得或 损失，均已纳入利润表。 我国02表全面引入综合收益理念，与IASC更加 趋同，并能及时、准确地预测企业未来的现金流 量，防范管理层操纵利润。 计入资本公积的其他综合收益在相关资产终止确 认时需转作当期损益，相当于企业利润的“蓄水 池”和“调节器”，一旦释放，将对净利润产生较 大影响。如果不将其纳入利润表，将会极大地降 低会计信息的相关性。
2009-8-4 39
AI SN
3.8企业应当如何改进报告分部信息？
（与IASC持续趋同的要求） 答：企业应当以内
部组织结构、管理要求、 内部报告制度为依据确定经营分部，以经营 分部为基础确定报告分部，并按下列规定披 露分部信息。原有关确定地区分部和业务分 部以及按照主要报告形式、次要报告形式披 露分部信息的规定不再执行。
内部组织结构 管理要求
AI SN
内部报告制度
40
经营分部
2009-8-4
3.8企业应当如何改进报告分部信息？
（与IASC持续趋同的要求） （一）经营分部，是指企业内同时满足下列条 件的组成部分： 1．该组成部分能够在日常活动中产生收入、 发生费用； 2．企业管理层能够定期评价该组成部分的经 营成果，以决定向其配置资源、评价其业绩； 3．企业能够取得该组成部分的财务状况、经 营成果和现金流量等有关会计信息。 企业存在相似经济特征的两个或多个经营分部 ，同时满足“CAS35分部报告”第五条相关规定 的，可以合并为一个经营分部。
2009-8-4
AI SN
41
3.8企业应当如何改进报告分部信息？
（与IASC持续趋同的要求） （二）企业以经营分部为基础确定报告分部 时，应当满足“CAS35分部报告”第八条规定 的三个条件之一。未满足规定条件，但企业 认为披露该经营分部信息对财务报告使用者 有用的，也可将其确定为报告分部。 报告分部的数量通常不应超过10个。报告分 部的数量超过10个需要合并的，应当以经营 分部的合并条件为基础，对相关的报告分部 予以合并。
AI SN
42
2009-8-4
3.8企业应当如何改进报告分部信息？ （与IASC持续趋同的要求）
（三）企业报告分部确定后，应当披露下列信息： 1．确定报告分部考虑的因素、报告分部的产品和 劳务的类型； 2．每一报告分部的利润（亏损）总额相关信息， 包括利润（亏损）总额组成项目及计量的相关会计 政策信息； 3．每一报告分部的资产总额、负债总额相关信息 ，包括资产总额组成项目的信息，以及有关资产、 负债计量的相关会计政策。
AI SN
2009-8-4
43
3.8企业应当如何改进报告分部信息？ （与IASC持续趋同的要求）
（四）除上述已经作为报告分部信息组成部分披 露的外，企业还应当披露下列信息： 1．每一产品和劳务或每一类似产品和劳务组合 的对外交易收入； 2．企业取得的来自于本国的对外交易收入总额 以及位于本国的非流动资产（不包括金融资产、 独立账户资产、递延所得税资产，下同）总额， 企业从其他国家取得的对外交易收入总额以及位 于其他国家的非流动资产总额； 3．企业对主要客户的依赖程度。
AI SN
44
2009-8-4
3.8解析——新旧比较
“3.8”基于内部管理报告为依据确定经营分部，系从管理层视角提供分 部报告。 原来的是基于相
关产品和地区来识别分部，并区分主要报告形式和次要 报告形式。 若企业内部管理报告不是以产品或地区为基础编制，执行“3.8”就不会 增加信息披露成本。反之，企业就要调整内部管理报告，增加分部信息 披露。 “3.8”有利于财务报告使用者直接了解管理层进行经营决策时运用的信 息，更好地评价企业所处的环境及其从事业务性质和对财务的影响。
AI SN
有人认为，可能会降低企业间会计信息的可比性，因为各企业内部管理 报告体系和编制依据并不完全相同。 有人担心，“3.8”可能不利于使用者理解分部信息与合并01表和合并02 表进行核对。因为原来的规定与合并报表政策是一致的，现在则要作调 整后才能披露。
2009-8-4
45
解释第3号的影响
煤炭、建筑及其他高危行业 中国移动等需要提供分部报告的公司 政府要求搬迁的企业等
AI SN
46
2009-8-4
要点回顾A
成本法下投资方应将应收现金股利或利润确认为投 资收益，并关注投资是否减值。 企业持有上市公司股权分置改革外的重大影响以下 的限售股权，应按可供出售金融资产或交易性金融 资产处理。 高危行业企业按规定提取的安全生产费，应计入相 关产品的成本或当期损益，并增加专项储备。 企业收到的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。
2009-8-4 47
AI SN
要点回顾B
企业实行股权激励的，股份支付协议中确定的相关条件， 不得随意变更。 企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当根据房地产 建造协议条款和实际情况，判断确认其收入应适用CAS15 还是CAS14。 企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项 目和“综合收益总额”项目。
AI SN
48
企业应以内部组织结构、管理要求、内部报告制度为依据 确定经营分部，在其基础上确定报告分部，并按规定披露 分部信息。
2009-8-4
谢 谢！AI SN
上海国家会计学院远程教育网
版权所有