作者：武雷
会计之友 2012年05期
2005年，中国证监会发布了《上市公司股权激励管理办法(试行)》，建立了对上市公司高级管理人员的激励与约束机制，为企业实行股权激励创造了条件。我国2007年开始施行的《企业会计准则第11号——股份支付》(以下简称股份支付准则)，从会计角度规范了企业向其雇员支付股权作为薪酬或奖励的行为，对以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付的确认、计量和相关信息的披露等作出了明确要求。
股份支付准则中，对换取职工服务有以权益结算的股份支付和以现金支付的股权支付两种方式。比较而言，企业采取权益性工具作为股权激励的做法更为普遍。本文拟通过深入分析以权益结算的股份支付方式，探讨准则规定和税法规定不完善之处，并针对存在的问题提出修正的建议。
一、企业会计准则及所得税法等相关规定
(一)我国企业会计准则的相关规定
对于换取职工服务的以权益结算的股份支付，如授予后立即可行权，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用，同时计入资本公积中的股本溢价；如授予后存在等待期，则应以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量，在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。以权益结算的股份支付不确认权益工具后续公允价值的变动。
对于换取职工服务的以现金结算的股份支付，如授予后立即可行权，则应在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产或费用，同时计入负债；如授予后存在等待期，则在等待期内的每个资产负债表日，以可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债。在结算前的每个资产负债表日和结算日，均要对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。
(二)《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》及相关实施指南和解释公告等相关规定
对以权益结算的股份为基础的支付交易，主体应当直接以取得的商品或服务的公允价值计量取得的商品或服务以及相应增加的权益，除非该公允价值不能可靠估计。如果主体不能可靠估计取得商品或服务的公允价值，主体应间接地参考所授予的权益性工具的公允价值计量取得的商品或服务的价值以及相应增加的权益。为了替代地计量所收到服务的公允价值，授予日将是最合适的计量日。
对于以现金结算的以股份为基础的支付交易，主体对于所取得的商品或服务以及所产生的负债应按照负债的公允价值计量。在负债结算以前，主体应于每一个报告期末以及结算日，对负债的公允价值进行重新计量，公允价值的任何变动应确认为当期损益。
如果主体回购给予的权益性工具，付给雇员的款项应作为权益的减项处理，获得的库存股在出售、发行和取消时都不确认利得或损失。如果支付雇员的款项超过了被回购权益性工具在回购日计量的公允价值，所有超过部分均应确认为费用。
(三)我国所得税法的相关规定
《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除，但未明确企业以权益结算的股份支付确认的成本费用和以现金结算的股份支付确认的成本费用能否在税前扣除。在税收实务中，以权益结算的股份支付确认的成本费用不得在税前扣除，但是以现金结算的股份支付确认的成本费用在行权日可以在税前扣除。
根据《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税[2005]35号)、《关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]5号)以及《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》(国税函[2009]461号)的规定，个人因任职、受雇从上市公司取得的股票增值权所得和限制性股票所得，由上市公司或其境内机构按照“工资、薪金所得”项目和股票期权所得个人所得税计税方法，依法扣缴其个人所得税。股票增值权个人所得税纳税义务发生时间为上市公司向被授权人兑现股票增值权所得的日期；限制性股票个人所得税纳税义务发生时间为每一批次限制性股票解禁的日期。
(四)《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》及相关实施指南和解释公告等相关税务问题的说明
以股份为基础的支付交易所引起的费用是否可以抵扣，如果可以，税收抵扣的金额是否与报告的费用相同，以及税收抵扣是否发生在相同的会计期间，不同的国家有所不同。以股份为基础的支付交易的税收影响应在决定税收费用时通过对其加以考虑而将其在收益表中确认。如果所收到的税收抵扣额低于或等于累计确认的费用，则所收到的(或预计收到的)相关税收利益应确认为税收收益，并计入当期损益。如果发生超额收益，超额的相关税收利益应直接确认为权益。
二、以权益结算的股份支付税务处理存在的问题及相关建议
(一)以权益结算的股份支付税务处理存在的问题
1.同是接受职工服务支付的报酬，在不同支付方式下税前扣除口径不一致
在增发股票方式下，以权益结算的股份支付在行权日虽然没有发生现金流出，但其交易本质仍然是购买职工服务的对价，确认的成本费用是企业为换取职工服务而给予职工的薪酬，与以现金结算股份支付的性质相同。从职工个人角度看，不论是获得股票还是现金，均要交纳个人所得税，两者的性质也相同。但是采用以现金结算的股份支付确认的成本费用可以在税前扣除，而采用以权益结算的股份支付确认的成本费用不得税前扣除，导致同一性质的成本费用存在不同的税务处理方法，有失税负公平。
2.迫使企业变相实施以权益结算的股份支付
如果以现金结算股份支付确认的成本费用在行权日可以税前扣除，而以权益结算股份支付确认的成本费用不得税前扣除，其结果必将是企业变相实施以权益结算的股份支付。例如，企业与职工签订以现金结算股份支付的协议，同时签订职工购买本公司增发股票的协议，且行权日增发股票价格等于当日现金增值权的公允价值与以权益结算股份支付方式下确定的固定行权价格之和。采用这一方式，企业向职工支付现金，确认的成本费用可以在税前扣除；同时将发放的现金收回，并收取相当于以权益结算股份支付的行权价格的现金，向职工增发股票。上述处理结果，企业现金流入、流出的差额为行权价格，与以权益结算的股份支付处理结果相同，但确认的成本费用在税前扣除，增加税后净利润。相同的处理结果在采用不同方法进行会计核算的情况下，导致不同的税务处理，说明税法存在一定的缺陷。
3.不利于企业以回购库存股方式实施股权激励
在回购库存股方式下，以权益结算的股份支付在行权日企业向职工支付回购的库存股，实质上是向职工支付了现金，其性质与以现金结算的股份支付相同。但是，按照目前税收实务的规定，该项业务仍属于以权益结算的股份支付范畴，其确认的成本费用不得在税前扣除。其结果也将导致企业向职工发放现金，再要求职工购买股票的行为，不利于企业以回购库存股方式实施股权激励。
(二)以权益结算的股份支付税务处理的相关建议
综上所述，企业以权益结算的股份支付与以现金结算的股份支付性质相同，以库存股方式向职工支付股票与向职工支付现金增值权均有现金流出，因此以权益结算的股份支付确认的成本或费用应当允许在税前扣除。
但是，扣除的时点如何选择，是授予日、可行权日、等待期的每个资产负债表日，还是行权日？笔者认为，行权日应当是税前扣除的最佳时点。授予日是企业和职工签订协议的日期，可行权日是职工提供服务以满足使其有权享有股份期权的最终日期，等待期则是授予日至可行权日这一时期。虽然授予日、可行权日以及等待期的每个资产负债表日，企业确认当期的成本或费用，但由于职工尚未实现行权条件，并不代表着企业一定要向职工支付股票，因此，这部分成本或费用在计算应纳税所得额时应当作为调整项调增应纳税所得额，并根据产生的可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。在行权日，企业向职工支付了股票，职工也在这一时点计算并缴纳个人所得税，因此，可以在税前扣除，同时将原确认递延所得税资产予以冲回。
三、以权益结算股份支付的计量问题及相关建议
(一)以权益结算股份支付计量存在的问题
按照股份支付准则的规定，以权益结算的股份支付如授予后不能立即行权，则应在等待期内的每个资产负债表日，以权益工具在授予日的公允价值为基础，将当期取得的服务计入相关成本费用，同时计入资本公积中的其他资本公积；而以现金结算的股份支付，则在等待期内的每个资产负债表日，以企业资产负债表日负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本费用，同时计入负债。以权益结算的股份支付不确认权益工具后续公允价值的变动，而以现金结算的股份支付则需要将负债的公允价值变动计入损益。
可以看出，在等待期的每个资产负债表日，以权益结算的股份支付和以现金支付的股份支付两者依据的公允价值基础不同，前者以授予日的公允价值为基础，后者则以资产负债表日的公允价值为基础。公允价值计量能够保证这些交易在财务报表中得到了真实反映，和企业接受资源作为发行权益性工具的对价等其他交易采用了一致的做法，因此，公允价值作为计量权益性工具的依据毋庸置疑。但是，采用哪个时点的公允价值计量仍然值得商榷。
虽然国际会计准则理事会得出结论，“权益性工具公允价值的变化和收到服务的公允价值之间不大可能有高度的相关性，例如，如果股份期权的公允价值增加了一倍，雇员不大可能双倍努力工作，或同意减少其薪酬中的其他部分”，然而，如果股份期权的公允价值减少了50%或者更多，则职工努力工作的程度很有可能下降，甚至产生离职的现象。因此，最能恰如其分反映权益性工具公允价值的应当是职工行权当日股票的公允价值。
此外，在以权益结算股份支付确认的成本费用在行权日允许税前扣除的情况下，由于授予日的公允价值与行权日的公允价值会产生较大差额，使得确认的成本费用与税前扣除的成本费用有较大的差额，将对行权日所属期间的所得税费用和净利润产生影响，不能客观反映企业的财务成果。同样，在等待期每个资产负债表日，以权益结算的股份支付按照授予日的公允价值进行计量，没有考虑后续公允价值的变动，无法反映净资产的真实情况，相应的也高估或者低估了成本或费用。
(二)以权益结算股份支付计量的相关建议
综合以上考虑，应当将以权益结算的股份支付在等待期的每个资产负债表日，按照当日的公允价值进行计量，调整权益工具的公允价值；在行权日，也需要按照当日的公允价值对股份期权的最终交易金额进行调整，使其真实、准确反映职工行使股份期权所获得的利得。这样做，既能使以权益结算的股份支付与以现金结算的股份支付会计和税务处理口径一致，也能够客观、真实、准确地反映净资产的状况，有利于税务处理。
四、案例分析
某公司为上市公司，股票面值为1元。该公司在20×5年1月1日向其200名管理人员每人授予1 000份股票期权，这些管理人员必须从20×5年1月1日起在公司连续服务3年，服务期满时才能够以每股5元购买1 000股该公司股票。该期权在授予日的公允价值为每股15元。该公司20×5年有5名管理人员离开该公司，年末该公司估计三年中离开的管理人员比例将达到20%，当日期权的公允价值为18元；20×6年又有10名管理人员离开公司，年末公司将估计的管理人员离开比例修正为10%，当日期权的公允价值为21元；20×7年又有8名管理人员离开。年末期权的公允价值为24元。20×8年1月1日全部行权，该公司当日期权的公允价值为25元。
(一)股份支付相关费用的确认问题
根据以上资料，按照企业会计准则的规定，笔者分别采用以现金结算方式实施股份支付、以增发股票权益结算方式实施股份支付、以回购库存股权益结算方式实施股份支付所进行的会计处理如下：
1.假定该公司采用以现金结算方式实施股份支付
各时点确认的费用、公允价值变动损益和相应的负债计算过程见表1。
公司自20×5年至20×7年，年末分别确认管理费用和负债960 000、1 560 000、1 728 000元。20×8年1月1日行权时，按照当日公允价值确认公允价值变动损益和负债177 000元，累计确认损益和负债4 425 000元。
2.假定该公司采用以增发股票权益结算方式实施股份支付
(1)各时点费用和资本公积计算过程见表2。
(2)根据以上资料，进行账务处理：
20×5年1月1日授予职工期权。授予日不做账务处理。
20×5年12月31日确认当期费用：
借：管理费用 800 000
贷：资本公积——其他资本公积 800 000
20×6年12月31日确认当期费用：
借：管理费用1 000 000
贷：资本公积——其他资本公积 1 000 000
20×7年12月31日确认当期费用：
借：管理费用 855 000
贷：资本公积——其他资本公积 855 000
20×8年1月1日行权。
向职工发放股票收取价款：5×1 000×177=885 000(元)
借：银行存款 885 000
资本公积——其他资本公积 2 655 000
贷：股本 177 000
资本公积——股本溢价 3 363 000
公司自20×5年至20×7年，年末分别确认费用800 000、1 000 000、855 000元，累计确认费用2 655 000元。20×8年1月1日行权时，按照股票面值确认股本177 000元、资本公积(股本溢价)3 363 000元。与以现金结算的股份支付相比，少确认损益1 770 000元[(200-5-10-8)×(25-15)×1 000或(4 425 000-2 655 000)]。
3.假定该公司采用回购库存股权益结算方式实施股份支付
假定该公司在行权日全额用现金回购股份作为股份支付。行权日，按照实际行权人数177人(200-5-10-8)和当日每股市价30元回购了177 000股，支付现金5 310 000元，同时按照行权价格收回885 000元(177×5×1 000)；股份支付行为等同使用库存股进行股份支付，费用确认与以增发股票权益结算股份支付一致，累计确认费用2 655 000元。
借：银行存款885 000
资本公积——其他资本公积 2 655 000
——股本溢价1 770 000
贷：库存股5 310 000
(二)股份支付所得税费用和递延所得税的确认问题
沿用上例。假定该公司的所得税率为25%。公司各年的利润总额均为10 000 000元，公司不存在其他纳税调整因素。按照现行税法的相关规定进行的税务处理如下：
1.以现金结算股份支付
在税收实务中，以现金结算的股份支付确认的成本费用在行权日可以税前扣除。该公司各年利润总额、应纳税所得额、应交所得税的计算如表3。
2.以权益结算的股份支付
在税收实务中，以权益结算的股份支付确认的成本费用在行权日不得税前扣除。该公司各年利润总额、应纳税所得额、应交所得税的计算如表4。
3.以回购库存股进行股份支付结算
采用库存股进行股份支付结算的，无论是授予日回购股份，还是每个资产负债表日、行权日回购股份，都涉及现金流出企业的问题。但是，从税法规定来看，作为权益结算的一种，即使其发生了现金流，所确认的费用也不允许在税前进行扣除。因此，这种方式下企业税收负担等同于以权益结算的股份支付。尤其是在行权日回购库存股，企业支付的现金净额为4 425 000元(5 310 000-885 000)，与以现金结算的股份支付所支付的现金数额相同，但企业税负却有较大差异。
综上所述，可以看出，采用以现金结算的股份支付，累计确认的费用为4 425 000元，累计交纳的所得税为10 000 000元；而以权益结算的股份支付累计确认的费用为2 655 000元，比以现金结算的股份支付少1 770 000元，而交纳的所得税为10 663 750元，比以现金结算的股份支付多663 750元。尤其是在行权日回购库存股进行股份支付结算，在支付的现金净额与以现金结算的股份支付相同的情况下，仍增加税负。
(三)企业会计准则及所得税法调整的案例
如果企业会计准则规定以权益结算的股份支付按照行权日的公允价值计量，且税法允许确认的费用在行权日可以税前扣除，沿用上例，相关的会计处理及税务处理如下。
该公司自20×5年至20×7年，年末分别确认费用960000、1 560 000、1 728 000元，合计确认费用4 248 000元；20×8年1月1日行权时，按照行权日价格调增费用177 000元，累计确认费用4 425 000元，与以现金结算的股份支付完全一致。行权日，按照股票面值确认股本177 000元、资本公积(股本溢价)5 133 000元(885 000+4 425 000-177 000)；与以现行权益结算的股份支付相比，多确认资本公积(股本溢价)1 770 000元[(200-5-10-8)×(25-15)×1 000]，从而真实地反映了股票期权增值的部分，也使得净资产价值能够得到合理计量。
各年应交所得税和净利润计算过程见表6。
企业确认的费用在行权日可以税前扣除，则20×5年至20×8年各年交纳的所得税分别为2 740 000、2 890 000、2 932 000、1 438 000元，与以现金结算的股份支付完全一致；净利润与以现金结算的股份支付也完全一致。企业如果在行权日以回购库存股进行股份支付，其支付的现金净额与以现金结算的股份支付相同，税负也完全一致，不存在盈余管理的需求。
作者介绍：武雷，中国人民大学
作者：武雷
会计之友 2012年05期
2005年，中国证监会发布了《上市公司股权激励管理办法(试行)》，建立了对上市公司高级管理人员的激励与约束机制，为企业实行股权激励创造了条件。我国2007年开始施行的《企业会计准则第11号——股份支付》(以下简称股份支付准则)，从会计角度规范了企业向其雇员支付股权作为薪酬或奖励的行为，对以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付的确认、计量和相关信息的披露等作出了明确要求。
股份支付准则中，对换取职工服务有以权益结算的股份支付和以现金支付的股权支付两种方式。比较而言，企业采取权益性工具作为股权激励的做法更为普遍。本文拟通过深入分析以权益结算的股份支付方式，探讨准则规定和税法规定不完善之处，并针对存在的问题提出修正的建议。
一、企业会计准则及所得税法等相关规定
(一)我国企业会计准则的相关规定
对于换取职工服务的以权益结算的股份支付，如授予后立即可行权，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用，同时计入资本公积中的股本溢价；如授予后存在等待期，则应以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量，在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。以权益结算的股份支付不确认权益工具后续公允价值的变动。
对于换取职工服务的以现金结算的股份支付，如授予后立即可行权，则应在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产或费用，同时计入负债；如授予后存在等待期，则在等待期内的每个资产负债表日，以可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债。在结算前的每个资产负债表日和结算日，均要对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。
(二)《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》及相关实施指南和解释公告等相关规定
对以权益结算的股份为基础的支付交易，主体应当直接以取得的商品或服务的公允价值计量取得的商品或服务以及相应增加的权益，除非该公允价值不能可靠估计。如果主体不能可靠估计取得商品或服务的公允价值，主体应间接地参考所授予的权益性工具的公允价值计量取得的商品或服务的价值以及相应增加的权益。为了替代地计量所收到服务的公允价值，授予日将是最合适的计量日。
对于以现金结算的以股份为基础的支付交易，主体对于所取得的商品或服务以及所产生的负债应按照负债的公允价值计量。在负债结算以前，主体应于每一个报告期末以及结算日，对负债的公允价值进行重新计量，公允价值的任何变动应确认为当期损益。
如果主体回购给予的权益性工具，付给雇员的款项应作为权益的减项处理，获得的库存股在出售、发行和取消时都不确认利得或损失。如果支付雇员的款项超过了被回购权益性工具在回购日计量的公允价值，所有超过部分均应确认为费用。
(三)我国所得税法的相关规定
《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除，但未明确企业以权益结算的股份支付确认的成本费用和以现金结算的股份支付确认的成本费用能否在税前扣除。在税收实务中，以权益结算的股份支付确认的成本费用不得在税前扣除，但是以现金结算的股份支付确认的成本费用在行权日可以在税前扣除。
根据《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税[2005]35号)、《关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]5号)以及《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》(国税函[2009]461号)的规定，个人因任职、受雇从上市公司取得的股票增值权所得和限制性股票所得，由上市公司或其境内机构按照“工资、薪金所得”项目和股票期权所得个人所得税计税方法，依法扣缴其个人所得税。股票增值权个人所得税纳税义务发生时间为上市公司向被授权人兑现股票增值权所得的日期；限制性股票个人所得税纳税义务发生时间为每一批次限制性股票解禁的日期。
(四)《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》及相关实施指南和解释公告等相关税务问题的说明
以股份为基础的支付交易所引起的费用是否可以抵扣，如果可以，税收抵扣的金额是否与报告的费用相同，以及税收抵扣是否发生在相同的会计期间，不同的国家有所不同。以股份为基础的支付交易的税收影响应在决定税收费用时通过对其加以考虑而将其在收益表中确认。如果所收到的税收抵扣额低于或等于累计确认的费用，则所收到的(或预计收到的)相关税收利益应确认为税收收益，并计入当期损益。如果发生超额收益，超额的相关税收利益应直接确认为权益。
二、以权益结算的股份支付税务处理存在的问题及相关建议
(一)以权益结算的股份支付税务处理存在的问题
1.同是接受职工服务支付的报酬，在不同支付方式下税前扣除口径不一致
在增发股票方式下，以权益结算的股份支付在行权日虽然没有发生现金流出，但其交易本质仍然是购买职工服务的对价，确认的成本费用是企业为换取职工服务而给予职工的薪酬，与以现金结算股份支付的性质相同。从职工个人角度看，不论是获得股票还是现金，均要交纳个人所得税，两者的性质也相同。但是采用以现金结算的股份支付确认的成本费用可以在税前扣除，而采用以权益结算的股份支付确认的成本费用不得税前扣除，导致同一性质的成本费用存在不同的税务处理方法，有失税负公平。
2.迫使企业变相实施以权益结算的股份支付
如果以现金结算股份支付确认的成本费用在行权日可以税前扣除，而以权益结算股份支付确认的成本费用不得税前扣除，其结果必将是企业变相实施以权益结算的股份支付。例如，企业与职工签订以现金结算股份支付的协议，同时签订职工购买本公司增发股票的协议，且行权日增发股票价格等于当日现金增值权的公允价值与以权益结算股份支付方式下确定的固定行权价格之和。采用这一方式，企业向职工支付现金，确认的成本费用可以在税前扣除；同时将发放的现金收回，并收取相当于以权益结算股份支付的行权价格的现金，向职工增发股票。上述处理结果，企业现金流入、流出的差额为行权价格，与以权益结算的股份支付处理结果相同，但确认的成本费用在税前扣除，增加税后净利润。相同的处理结果在采用不同方法进行会计核算的情况下，导致不同的税务处理，说明税法存在一定的缺陷。
3.不利于企业以回购库存股方式实施股权激励
在回购库存股方式下，以权益结算的股份支付在行权日企业向职工支付回购的库存股，实质上是向职工支付了现金，其性质与以现金结算的股份支付相同。但是，按照目前税收实务的规定，该项业务仍属于以权益结算的股份支付范畴，其确认的成本费用不得在税前扣除。其结果也将导致企业向职工发放现金，再要求职工购买股票的行为，不利于企业以回购库存股方式实施股权激励。
(二)以权益结算的股份支付税务处理的相关建议
综上所述，企业以权益结算的股份支付与以现金结算的股份支付性质相同，以库存股方式向职工支付股票与向职工支付现金增值权均有现金流出，因此以权益结算的股份支付确认的成本或费用应当允许在税前扣除。
但是，扣除的时点如何选择，是授予日、可行权日、等待期的每个资产负债表日，还是行权日？笔者认为，行权日应当是税前扣除的最佳时点。授予日是企业和职工签订协议的日期，可行权日是职工提供服务以满足使其有权享有股份期权的最终日期，等待期则是授予日至可行权日这一时期。虽然授予日、可行权日以及等待期的每个资产负债表日，企业确认当期的成本或费用，但由于职工尚未实现行权条件，并不代表着企业一定要向职工支付股票，因此，这部分成本或费用在计算应纳税所得额时应当作为调整项调增应纳税所得额，并根据产生的可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。在行权日，企业向职工支付了股票，职工也在这一时点计算并缴纳个人所得税，因此，可以在税前扣除，同时将原确认递延所得税资产予以冲回。
三、以权益结算股份支付的计量问题及相关建议
(一)以权益结算股份支付计量存在的问题
按照股份支付准则的规定，以权益结算的股份支付如授予后不能立即行权，则应在等待期内的每个资产负债表日，以权益工具在授予日的公允价值为基础，将当期取得的服务计入相关成本费用，同时计入资本公积中的其他资本公积；而以现金结算的股份支付，则在等待期内的每个资产负债表日，以企业资产负债表日负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本费用，同时计入负债。以权益结算的股份支付不确认权益工具后续公允价值的变动，而以现金结算的股份支付则需要将负债的公允价值变动计入损益。
可以看出，在等待期的每个资产负债表日，以权益结算的股份支付和以现金支付的股份支付两者依据的公允价值基础不同，前者以授予日的公允价值为基础，后者则以资产负债表日的公允价值为基础。公允价值计量能够保证这些交易在财务报表中得到了真实反映，和企业接受资源作为发行权益性工具的对价等其他交易采用了一致的做法，因此，公允价值作为计量权益性工具的依据毋庸置疑。但是，采用哪个时点的公允价值计量仍然值得商榷。
虽然国际会计准则理事会得出结论，“权益性工具公允价值的变化和收到服务的公允价值之间不大可能有高度的相关性，例如，如果股份期权的公允价值增加了一倍，雇员不大可能双倍努力工作，或同意减少其薪酬中的其他部分”，然而，如果股份期权的公允价值减少了50%或者更多，则职工努力工作的程度很有可能下降，甚至产生离职的现象。因此，最能恰如其分反映权益性工具公允价值的应当是职工行权当日股票的公允价值。
此外，在以权益结算股份支付确认的成本费用在行权日允许税前扣除的情况下，由于授予日的公允价值与行权日的公允价值会产生较大差额，使得确认的成本费用与税前扣除的成本费用有较大的差额，将对行权日所属期间的所得税费用和净利润产生影响，不能客观反映企业的财务成果。同样，在等待期每个资产负债表日，以权益结算的股份支付按照授予日的公允价值进行计量，没有考虑后续公允价值的变动，无法反映净资产的真实情况，相应的也高估或者低估了成本或费用。
(二)以权益结算股份支付计量的相关建议
综合以上考虑，应当将以权益结算的股份支付在等待期的每个资产负债表日，按照当日的公允价值进行计量，调整权益工具的公允价值；在行权日，也需要按照当日的公允价值对股份期权的最终交易金额进行调整，使其真实、准确反映职工行使股份期权所获得的利得。这样做，既能使以权益结算的股份支付与以现金结算的股份支付会计和税务处理口径一致，也能够客观、真实、准确地反映净资产的状况，有利于税务处理。
四、案例分析
某公司为上市公司，股票面值为1元。该公司在20×5年1月1日向其200名管理人员每人授予1 000份股票期权，这些管理人员必须从20×5年1月1日起在公司连续服务3年，服务期满时才能够以每股5元购买1 000股该公司股票。该期权在授予日的公允价值为每股15元。该公司20×5年有5名管理人员离开该公司，年末该公司估计三年中离开的管理人员比例将达到20%，当日期权的公允价值为18元；20×6年又有10名管理人员离开公司，年末公司将估计的管理人员离开比例修正为10%，当日期权的公允价值为21元；20×7年又有8名管理人员离开。年末期权的公允价值为24元。20×8年1月1日全部行权，该公司当日期权的公允价值为25元。
(一)股份支付相关费用的确认问题
根据以上资料，按照企业会计准则的规定，笔者分别采用以现金结算方式实施股份支付、以增发股票权益结算方式实施股份支付、以回购库存股权益结算方式实施股份支付所进行的会计处理如下：
1.假定该公司采用以现金结算方式实施股份支付
各时点确认的费用、公允价值变动损益和相应的负债计算过程见表1。
公司自20×5年至20×7年，年末分别确认管理费用和负债960 000、1 560 000、1 728 000元。20×8年1月1日行权时，按照当日公允价值确认公允价值变动损益和负债177 000元，累计确认损益和负债4 425 000元。
2.假定该公司采用以增发股票权益结算方式实施股份支付
(1)各时点费用和资本公积计算过程见表2。
(2)根据以上资料，进行账务处理：
20×5年1月1日授予职工期权。授予日不做账务处理。
20×5年12月31日确认当期费用：
借：管理费用 800 000
贷：资本公积——其他资本公积 800 000
20×6年12月31日确认当期费用：
借：管理费用1 000 000
贷：资本公积——其他资本公积 1 000 000
20×7年12月31日确认当期费用：
借：管理费用 855 000
贷：资本公积——其他资本公积 855 000
20×8年1月1日行权。
向职工发放股票收取价款：5×1 000×177=885 000(元)
借：银行存款 885 000
资本公积——其他资本公积 2 655 000
贷：股本 177 000
资本公积——股本溢价 3 363 000
公司自20×5年至20×7年，年末分别确认费用800 000、1 000 000、855 000元，累计确认费用2 655 000元。20×8年1月1日行权时，按照股票面值确认股本177 000元、资本公积(股本溢价)3 363 000元。与以现金结算的股份支付相比，少确认损益1 770 000元[(200-5-10-8)×(25-15)×1 000或(4 425 000-2 655 000)]。
3.假定该公司采用回购库存股权益结算方式实施股份支付
假定该公司在行权日全额用现金回购股份作为股份支付。行权日，按照实际行权人数177人(200-5-10-8)和当日每股市价30元回购了177 000股，支付现金5 310 000元，同时按照行权价格收回885 000元(177×5×1 000)；股份支付行为等同使用库存股进行股份支付，费用确认与以增发股票权益结算股份支付一致，累计确认费用2 655 000元。
借：银行存款885 000
资本公积——其他资本公积 2 655 000
——股本溢价1 770 000
贷：库存股5 310 000
(二)股份支付所得税费用和递延所得税的确认问题
沿用上例。假定该公司的所得税率为25%。公司各年的利润总额均为10 000 000元，公司不存在其他纳税调整因素。按照现行税法的相关规定进行的税务处理如下：
1.以现金结算股份支付
在税收实务中，以现金结算的股份支付确认的成本费用在行权日可以税前扣除。该公司各年利润总额、应纳税所得额、应交所得税的计算如表3。
2.以权益结算的股份支付
在税收实务中，以权益结算的股份支付确认的成本费用在行权日不得税前扣除。该公司各年利润总额、应纳税所得额、应交所得税的计算如表4。
3.以回购库存股进行股份支付结算
采用库存股进行股份支付结算的，无论是授予日回购股份，还是每个资产负债表日、行权日回购股份，都涉及现金流出企业的问题。但是，从税法规定来看，作为权益结算的一种，即使其发生了现金流，所确认的费用也不允许在税前进行扣除。因此，这种方式下企业税收负担等同于以权益结算的股份支付。尤其是在行权日回购库存股，企业支付的现金净额为4 425 000元(5 310 000-885 000)，与以现金结算的股份支付所支付的现金数额相同，但企业税负却有较大差异。
综上所述，可以看出，采用以现金结算的股份支付，累计确认的费用为4 425 000元，累计交纳的所得税为10 000 000元；而以权益结算的股份支付累计确认的费用为2 655 000元，比以现金结算的股份支付少1 770 000元，而交纳的所得税为10 663 750元，比以现金结算的股份支付多663 750元。尤其是在行权日回购库存股进行股份支付结算，在支付的现金净额与以现金结算的股份支付相同的情况下，仍增加税负。
(三)企业会计准则及所得税法调整的案例
如果企业会计准则规定以权益结算的股份支付按照行权日的公允价值计量，且税法允许确认的费用在行权日可以税前扣除，沿用上例，相关的会计处理及税务处理如下。
该公司自20×5年至20×7年，年末分别确认费用960000、1 560 000、1 728 000元，合计确认费用4 248 000元；20×8年1月1日行权时，按照行权日价格调增费用177 000元，累计确认费用4 425 000元，与以现金结算的股份支付完全一致。行权日，按照股票面值确认股本177 000元、资本公积(股本溢价)5 133 000元(885 000+4 425 000-177 000)；与以现行权益结算的股份支付相比，多确认资本公积(股本溢价)1 770 000元[(200-5-10-8)×(25-15)×1 000]，从而真实地反映了股票期权增值的部分，也使得净资产价值能够得到合理计量。
各年应交所得税和净利润计算过程见表6。
企业确认的费用在行权日可以税前扣除，则20×5年至20×8年各年交纳的所得税分别为2 740 000、2 890 000、2 932 000、1 438 000元，与以现金结算的股份支付完全一致；净利润与以现金结算的股份支付也完全一致。企业如果在行权日以回购库存股进行股份支付，其支付的现金净额与以现金结算的股份支付相同，税负也完全一致，不存在盈余管理的需求。
作者介绍：武雷，中国人民大学