提要本文从审计的起源及发展入手，论述国家审计、注册会计师审计、内部审计三者的起源、发展以及现状，对内外部审计的联系从职能相同、步骤相同、方法相同、外部审计可以利用内部审计的工作成果等四个方面进行详细论述，提出我国审计发展方向。
关键词：内部审计；外部审计；注册会计师
中图分类号：F239文献标识码：A
一、审计的起源及发展
从中外审计史来看，审计最早是以国家审计形式出现的。我国在3000多年前西周时期设立的司会，是我国审计的最初萌芽。在我国漫长的封建社会，由于实施专制统治，我国的审计活动在此时期均表现为国家审计。
到了19世纪下半时，新兴的民族资本主义工商业在企业内部设立了“稽核”职务和部门，这是我国最早出现的内部审计部门。
1918年北洋政府农商部颁布了《会计师》章程，并向谢霖先生颁发了中国第一号会计师证书，谢霖先生开办了我国最早的“会计师事务所”，揭开了我国会计师审计事业的序幕。
建国初期至上世纪七十年代末，由于种种原因，我国各种审计工作基本处于停止阶段。
1983年中央成立了国家审计署，接着自上而下成立了各级地方审计机构，负责国家审计。1994年颁布了《中华人民共和国审计法》，标志着我国审计立法走上了正轨。
审计署成立后，相继发布了一系列与内部审计有关的规定，根据这些规定，国有企事业单位和政府部门都建立了相应的内部审计机构，普遍开展了财务审计、经营审计等审计业务。1987年中国内部审计学会成立，2001年学会更名为“中国内部审计师协会”，成为了对企业、行政机关和其他事业组织的内部审计机构进行行业自律管理的全国性社会团体组织。2003年中国内部审计协会颁布了《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》和10项内部审计具体准则，为内部审计人员开展内部审计业务提供了工作依据。中国内部审计逐步走向了规范化发展的道路。
1980年财政部发布了《关于成立会计顾问处的暂行规定》，标志着我国注册会计师行业开始复苏。1981年“上海会计师事务所”成立，成为新中国第一家由财政部批准独立承办注册会计师业务的会计师事务所。1994年1月1日开始实施《中华人民共和国注册会计师法》，从此我国注册会计师审计得到了快速发展。
在其他几个文明古国，类似于审计的监督行为也产生于奴隶社会，也是政府审计出现在前，民间审计出现在后。早在公元前6世纪的古罗马、古埃及和古希腊时代，就出现了对掌管国家财务和赋税的官吏进行审查考核者这一类似于审计的监督行为，这就是最早出现的国家审计雏形。
注册会计师审计起源于16世纪的意大利。1853年苏格兰爱丁堡创立了第一个注册会计师专业团体――爱丁堡会计师协会，该协会的成立标志着注册会计师职业的诞生。第二次世界大战后，国际资本的流动带动了注册会计师审计的跨国界发展，形成了一大批国际会计师事务所，注册会计行业得到了空前发展。
从19世纪中叶开始，伴随着资本主义经济的发展，企业规模不断扩大，为了便于对下属分支机构进行审查和监督，产生了内部审计。1941年美国“内部审计师协会”成立，同年出版了《内部审计――程序的性质、职能和方法》一书，从理论和实践方法上建立了内部审计体系，1941年被称为现代内部审计奠基年。
二、审计的分类
按与被审计单位的关系不同，审计分为内部审计和外部审计。内部审计是由部门、单位内部审计机构实施的审计；外部审计是由被审计单位以外的审计机构所实施的审计，包括国家审计和注册会计师审计。
内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。
注册会计师审计（也称独立审计、民间审计）是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及相关数据进行独立审查并发表意见。
国家审计（也称政府审计）是指审计机关依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为。
三、内部审计和外部审计的联系
内部审计和外部审计虽然是审计的不同分类，但他们在本质上都属于审计的范畴，因而有许多相同的地方。
（一）审计职能相同。审计职能是审计本身所固有的、内在的功能，由审计的本质决定，具有经济监督、鉴证和评价等多种职能。这三种职能是内部审计和外部审计都具有的，其中经济监督职能是审计最基本、首要职能，随着经济的发展，审计的鉴证和评价职能也正在逐步被人们发现和认识。
（二）审计步骤基本相同。内部审计和外部审计在审计的步骤上基本相同，都包括以下9个步骤（但是每次审计重点不同，不局限于以上步骤）：制定审计计划、进入审计现场，初步进行调查、描述、分析和评价内部控制制度、扩大性测试、实质性测试、提出审计发现和审计建议，与被审计单位有关人员进行沟通、出具书面审计报告、实施后续审计、进行审计评价。
（三）审计方法基本相同。检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等方法是内部审计和外部审计进行审计过程中需共同运用的审计取证方法。
（四）外部审计可以利用内部审计的工作成果。内部审计属于单位内部控制体系的一个组成部分，任何一种外部审计在对一个单位进行审计时，都要对其内部审计的情况进行了解、评价，然后决定利用其全部或部分工作成果，这样可以减少现场测试的工作量，提高工作效率，节约审计费用。
四、内部审计和外部审计的不同点
尽管内部审计和外部审计一样都是现代审计体系的组成部分，但是从现状来看，内部审计和外部审计在许多方面存在着差别：
（一）审计的独立性不同。内部审计主要是为组织内部服务、接受单位总经理或董事会的领导，独立性较弱，属相对独立；国家审计是代表政府对有关单位进行审计，独立于被审计单位，但不独立于委托审计机关，是单向独立，独立性较强；注册会计师审计为需要可靠信息的第三方提供服务，不受被审计单位管理当局的领导和制约，属双向独立，独立性最强。
（二）审计方式不同。内部审计是自行审计，没有委托人；国家审计是强制审计；注册会计师审计是受托审计。
（三）审计监督的性质不同。内部审计实施的是内部监督控制，性质是内部监督；国家审计是政府行政行为，性质是行政监督；注册会计师审计是由中介组织实施的审计，性质是社会监督。
（四）审计发现问题后的处理方式不同。内部审计师在审计报告发出后，仍然要为报告中涉及的审计结果和审计建议进行跟踪，进行后续审计。国家审计机关对审计事项做出评价，出具审计意见书，对违反国家规定的财政收支、财务收支行为，需要依法给予处理、处罚的，在法定职权范围内做出审计决定或者向有关主管部门提出处理、处罚意见；注册会计师对审计过程中发现需要调整和披露的事项，只能提请被审计单位调整和披露，没有行政强制力，如果被审计单位拒绝调整、披露，注册会计师视情况出具保留意见或否定意见的报告；如果审计范围受到被审计单位的限制，注册会计师视情况出具保留意见的报告或无法表示意见的报告。出具报告后，注册会计师就基本完成了审计工作。
五、审计的发展方向
审计从产生到现在已经走过了几千年，到今天逐步确立了内部审计、国家审计、注册会计师审计三个分支，这三种审计在社会的不同领域发挥着不同作用，但是内部审计和国家审计在审计资源上正在显现出一些困境，逐步整合审计资源成为审计发展的方向。
（一）内部审计外部化是内部审计的发展方向
1、内部审计外部化的含义。内部审计外部化是指单位从外部聘请审计人员履行内部审计的职能，主要有两种方式：一种是以内部审计人员为主，聘请外部审计人员完成一些专业性较强的审计工作，双方合作共同完成内部审计工作；另一种是单位不设内部审计部门，与会计师事务所签约，由其提供内部审计服务，这种方式也被称为“审计外包”。
2、内部审计外部化的原因
（1）内部审计独立性的缺乏是制约内部审计发展的根本因素。独立、客观、公正是审计的特性，也是审计发挥作用的保障，这其中独立是审计的首要特性。但是内部审计作为单位内部的一个职能部门，是从属于单位主要领导人的，并且和其他职能部门是平级关系。内部审计部门在单位内部的地位决定了内部审计的独立性较差，从而妨碍了内部审计职能的正常发挥。
内部审计外部化可以提高审计师的独立性，解决内部审计独立性不强的难题。注册会计师的独立性是三种审计方式中最强的，这一点是为全社会所公认的。注册会计师是完全独立于被审计单位的第三方，注册会计师行使内部审计职能时，由于单位内部管理者和外部审计师无行政隶属关系，便于外部审计师独立开展审计工作，从而保障审计结论的正确性。
（2）内部审计人员知识结构单一是制约内部审计发展的瓶颈。由于内部审计发展的初始阶段主要侧重于查错防弊的财务审计，因此内部审计人员大多来自于单位原会计部门，由此导致了其人员知识结构单一。随着现代企业制度的建立，内部审计由单一的财务审计向内部控制审计、经济效益审计发展，这就要求内部审计人员不仅要是财务方面的专家，也应该精通经济管理知识、行政管理知识等。目前，我国单位内部审计人员知识结构普遍单一，偏重于财务知识，缺乏相应的经济管理和行政管理知识，不适应内部审计的快速发展。
内部审计外部化可以弥补内部审计人员知识结构单一的缺陷，更好地发挥内部审计的作用。随着经济的发展，注册会计师职业也得到了长足发展。目前，在注册会计师事务所聚集了一大批精通财务、税务、人事管理、经济管理等方面的专家，这些专家具有丰富的专业知识，完全能够胜任企业的内部审计工作。由这些具有良好社会声誉、拥有丰富知识的外部专家提供的内部审计报告更会得到企业管理当局的重视，其建议更容易得到贯彻执行。
（3）内部审计外部化有利于企业发展。当前，企业面临的经济形势越来越严重，市场竞争越来越激烈，为了内部审计能够跟上企业发展的步伐，将内部审计承包给外部专业的事务所，使企业内部有限的财力和人力放在企业的核心业务上，只做自己专业的事情，使得企业能够专注于经营扩张不必为内部审计的事情费神，将促使企业更快地发展。
3、内部审计外部化也是社会资源实施有效配置的一种方式。
（二）整合内部审计资源和注册会计师审计资源，促进政府审计发展。经济越发展，审计越重要。当前形势下，审计监督已成为推动我国民主法制建设的重要工具，同时也是民主法制建设的重要内容，党和政府十分重视国家审计的发展。作为一项社会活动，审计资源是制约其发展的关键因素。当前，国家审计资源短缺的矛盾十分突出，我们有必要改变思路，在实践中整合内部审计资源和注册会计师审计资源以促进国家审计的发展。
目前，国家审计任务重、责任大，但是审计人员数量严重不足，知识结构不相适应。注册会计师审计的审计技术一直走在国家审计之前，而内部审计人员由于熟悉所处行业经营环境，了解审计对象运行规律，因而也具有相当的信息资源优势，但国家审计具有强制审计和处理权。在国家审计项目实施中，依托国家审计机关的行政权威，通过优选整合注册会计师审计、内部审计，充分利用其人力资源，技术资源、信息资源，从而可以实现优势互补。只要组织协调得当，资源的互补性将带来可观的整合效益。因此，借助内部审计资源、注册会计师审计资源来实现国家审计的发展不失为一项现实的选择，可以采取国家审计主导式、委托外包监管式等各种紧密程度不同的组织方式，使审计质量得到基本保证，从而促使审计事业健康发展。
（作者单位：河南正永创业咨询有限公司）
主要参考文献：
[1]周红缨.我国内部审计现状及其发展分析[J].价格月刊，2006.12.
[2]刘洪涛.内部审计在企业内部控制中的作用[J].现代企业，2009.7.
[3]王普查.对注册会计师开展企业内部审计服务的探讨[J].生产力研究，2005.5.
提要本文从审计的起源及发展入手，论述国家审计、注册会计师审计、内部审计三者的起源、发展以及现状，对内外部审计的联系从职能相同、步骤相同、方法相同、外部审计可以利用内部审计的工作成果等四个方面进行详细论述，提出我国审计发展方向。
关键词：内部审计；外部审计；注册会计师
中图分类号：F239文献标识码：A
一、审计的起源及发展
从中外审计史来看，审计最早是以国家审计形式出现的。我国在3000多年前西周时期设立的司会，是我国审计的最初萌芽。在我国漫长的封建社会，由于实施专制统治，我国的审计活动在此时期均表现为国家审计。
到了19世纪下半时，新兴的民族资本主义工商业在企业内部设立了“稽核”职务和部门，这是我国最早出现的内部审计部门。
1918年北洋政府农商部颁布了《会计师》章程，并向谢霖先生颁发了中国第一号会计师证书，谢霖先生开办了我国最早的“会计师事务所”，揭开了我国会计师审计事业的序幕。
建国初期至上世纪七十年代末，由于种种原因，我国各种审计工作基本处于停止阶段。
1983年中央成立了国家审计署，接着自上而下成立了各级地方审计机构，负责国家审计。1994年颁布了《中华人民共和国审计法》，标志着我国审计立法走上了正轨。
审计署成立后，相继发布了一系列与内部审计有关的规定，根据这些规定，国有企事业单位和政府部门都建立了相应的内部审计机构，普遍开展了财务审计、经营审计等审计业务。1987年中国内部审计学会成立，2001年学会更名为“中国内部审计师协会”，成为了对企业、行政机关和其他事业组织的内部审计机构进行行业自律管理的全国性社会团体组织。2003年中国内部审计协会颁布了《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》和10项内部审计具体准则，为内部审计人员开展内部审计业务提供了工作依据。中国内部审计逐步走向了规范化发展的道路。
1980年财政部发布了《关于成立会计顾问处的暂行规定》，标志着我国注册会计师行业开始复苏。1981年“上海会计师事务所”成立，成为新中国第一家由财政部批准独立承办注册会计师业务的会计师事务所。1994年1月1日开始实施《中华人民共和国注册会计师法》，从此我国注册会计师审计得到了快速发展。
在其他几个文明古国，类似于审计的监督行为也产生于奴隶社会，也是政府审计出现在前，民间审计出现在后。早在公元前6世纪的古罗马、古埃及和古希腊时代，就出现了对掌管国家财务和赋税的官吏进行审查考核者这一类似于审计的监督行为，这就是最早出现的国家审计雏形。
注册会计师审计起源于16世纪的意大利。1853年苏格兰爱丁堡创立了第一个注册会计师专业团体――爱丁堡会计师协会，该协会的成立标志着注册会计师职业的诞生。第二次世界大战后，国际资本的流动带动了注册会计师审计的跨国界发展，形成了一大批国际会计师事务所，注册会计行业得到了空前发展。
从19世纪中叶开始，伴随着资本主义经济的发展，企业规模不断扩大，为了便于对下属分支机构进行审查和监督，产生了内部审计。1941年美国“内部审计师协会”成立，同年出版了《内部审计――程序的性质、职能和方法》一书，从理论和实践方法上建立了内部审计体系，1941年被称为现代内部审计奠基年。
二、审计的分类
按与被审计单位的关系不同，审计分为内部审计和外部审计。内部审计是由部门、单位内部审计机构实施的审计；外部审计是由被审计单位以外的审计机构所实施的审计，包括国家审计和注册会计师审计。
内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。
注册会计师审计（也称独立审计、民间审计）是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及相关数据进行独立审查并发表意见。
国家审计（也称政府审计）是指审计机关依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为。
三、内部审计和外部审计的联系
内部审计和外部审计虽然是审计的不同分类，但他们在本质上都属于审计的范畴，因而有许多相同的地方。
（一）审计职能相同。审计职能是审计本身所固有的、内在的功能，由审计的本质决定，具有经济监督、鉴证和评价等多种职能。这三种职能是内部审计和外部审计都具有的，其中经济监督职能是审计最基本、首要职能，随着经济的发展，审计的鉴证和评价职能也正在逐步被人们发现和认识。
（二）审计步骤基本相同。内部审计和外部审计在审计的步骤上基本相同，都包括以下9个步骤（但是每次审计重点不同，不局限于以上步骤）：制定审计计划、进入审计现场，初步进行调查、描述、分析和评价内部控制制度、扩大性测试、实质性测试、提出审计发现和审计建议，与被审计单位有关人员进行沟通、出具书面审计报告、实施后续审计、进行审计评价。
（三）审计方法基本相同。检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等方法是内部审计和外部审计进行审计过程中需共同运用的审计取证方法。
（四）外部审计可以利用内部审计的工作成果。内部审计属于单位内部控制体系的一个组成部分，任何一种外部审计在对一个单位进行审计时，都要对其内部审计的情况进行了解、评价，然后决定利用其全部或部分工作成果，这样可以减少现场测试的工作量，提高工作效率，节约审计费用。
四、内部审计和外部审计的不同点
尽管内部审计和外部审计一样都是现代审计体系的组成部分，但是从现状来看，内部审计和外部审计在许多方面存在着差别：
（一）审计的独立性不同。内部审计主要是为组织内部服务、接受单位总经理或董事会的领导，独立性较弱，属相对独立；国家审计是代表政府对有关单位进行审计，独立于被审计单位，但不独立于委托审计机关，是单向独立，独立性较强；注册会计师审计为需要可靠信息的第三方提供服务，不受被审计单位管理当局的领导和制约，属双向独立，独立性最强。
（二）审计方式不同。内部审计是自行审计，没有委托人；国家审计是强制审计；注册会计师审计是受托审计。
（三）审计监督的性质不同。内部审计实施的是内部监督控制，性质是内部监督；国家审计是政府行政行为，性质是行政监督；注册会计师审计是由中介组织实施的审计，性质是社会监督。
（四）审计发现问题后的处理方式不同。内部审计师在审计报告发出后，仍然要为报告中涉及的审计结果和审计建议进行跟踪，进行后续审计。国家审计机关对审计事项做出评价，出具审计意见书，对违反国家规定的财政收支、财务收支行为，需要依法给予处理、处罚的，在法定职权范围内做出审计决定或者向有关主管部门提出处理、处罚意见；注册会计师对审计过程中发现需要调整和披露的事项，只能提请被审计单位调整和披露，没有行政强制力，如果被审计单位拒绝调整、披露，注册会计师视情况出具保留意见或否定意见的报告；如果审计范围受到被审计单位的限制，注册会计师视情况出具保留意见的报告或无法表示意见的报告。出具报告后，注册会计师就基本完成了审计工作。
五、审计的发展方向
审计从产生到现在已经走过了几千年，到今天逐步确立了内部审计、国家审计、注册会计师审计三个分支，这三种审计在社会的不同领域发挥着不同作用，但是内部审计和国家审计在审计资源上正在显现出一些困境，逐步整合审计资源成为审计发展的方向。
（一）内部审计外部化是内部审计的发展方向
1、内部审计外部化的含义。内部审计外部化是指单位从外部聘请审计人员履行内部审计的职能，主要有两种方式：一种是以内部审计人员为主，聘请外部审计人员完成一些专业性较强的审计工作，双方合作共同完成内部审计工作；另一种是单位不设内部审计部门，与会计师事务所签约，由其提供内部审计服务，这种方式也被称为“审计外包”。
2、内部审计外部化的原因
（1）内部审计独立性的缺乏是制约内部审计发展的根本因素。独立、客观、公正是审计的特性，也是审计发挥作用的保障，这其中独立是审计的首要特性。但是内部审计作为单位内部的一个职能部门，是从属于单位主要领导人的，并且和其他职能部门是平级关系。内部审计部门在单位内部的地位决定了内部审计的独立性较差，从而妨碍了内部审计职能的正常发挥。
内部审计外部化可以提高审计师的独立性，解决内部审计独立性不强的难题。注册会计师的独立性是三种审计方式中最强的，这一点是为全社会所公认的。注册会计师是完全独立于被审计单位的第三方，注册会计师行使内部审计职能时，由于单位内部管理者和外部审计师无行政隶属关系，便于外部审计师独立开展审计工作，从而保障审计结论的正确性。
（2）内部审计人员知识结构单一是制约内部审计发展的瓶颈。由于内部审计发展的初始阶段主要侧重于查错防弊的财务审计，因此内部审计人员大多来自于单位原会计部门，由此导致了其人员知识结构单一。随着现代企业制度的建立，内部审计由单一的财务审计向内部控制审计、经济效益审计发展，这就要求内部审计人员不仅要是财务方面的专家，也应该精通经济管理知识、行政管理知识等。目前，我国单位内部审计人员知识结构普遍单一，偏重于财务知识，缺乏相应的经济管理和行政管理知识，不适应内部审计的快速发展。
内部审计外部化可以弥补内部审计人员知识结构单一的缺陷，更好地发挥内部审计的作用。随着经济的发展，注册会计师职业也得到了长足发展。目前，在注册会计师事务所聚集了一大批精通财务、税务、人事管理、经济管理等方面的专家，这些专家具有丰富的专业知识，完全能够胜任企业的内部审计工作。由这些具有良好社会声誉、拥有丰富知识的外部专家提供的内部审计报告更会得到企业管理当局的重视，其建议更容易得到贯彻执行。
（3）内部审计外部化有利于企业发展。当前，企业面临的经济形势越来越严重，市场竞争越来越激烈，为了内部审计能够跟上企业发展的步伐，将内部审计承包给外部专业的事务所，使企业内部有限的财力和人力放在企业的核心业务上，只做自己专业的事情，使得企业能够专注于经营扩张不必为内部审计的事情费神，将促使企业更快地发展。
3、内部审计外部化也是社会资源实施有效配置的一种方式。
（二）整合内部审计资源和注册会计师审计资源，促进政府审计发展。经济越发展，审计越重要。当前形势下，审计监督已成为推动我国民主法制建设的重要工具，同时也是民主法制建设的重要内容，党和政府十分重视国家审计的发展。作为一项社会活动，审计资源是制约其发展的关键因素。当前，国家审计资源短缺的矛盾十分突出，我们有必要改变思路，在实践中整合内部审计资源和注册会计师审计资源以促进国家审计的发展。
目前，国家审计任务重、责任大，但是审计人员数量严重不足，知识结构不相适应。注册会计师审计的审计技术一直走在国家审计之前，而内部审计人员由于熟悉所处行业经营环境，了解审计对象运行规律，因而也具有相当的信息资源优势，但国家审计具有强制审计和处理权。在国家审计项目实施中，依托国家审计机关的行政权威，通过优选整合注册会计师审计、内部审计，充分利用其人力资源，技术资源、信息资源，从而可以实现优势互补。只要组织协调得当，资源的互补性将带来可观的整合效益。因此，借助内部审计资源、注册会计师审计资源来实现国家审计的发展不失为一项现实的选择，可以采取国家审计主导式、委托外包监管式等各种紧密程度不同的组织方式，使审计质量得到基本保证，从而促使审计事业健康发展。
（作者单位：河南正永创业咨询有限公司）
主要参考文献：
[1]周红缨.我国内部审计现状及其发展分析[J].价格月刊，2006.12.
[2]刘洪涛.内部审计在企业内部控制中的作用[J].现代企业，2009.7.
[3]王普查.对注册会计师开展企业内部审计服务的探讨[J].生产力研究，2005.5.