对销售送赠品应如何征税
一、请看这个赠品引起的纳税争议
最近，某房地产开发公司打出了“买一赠一”的广告，即对凡购买其商品房的前30名住户实行买一套住房无偿赠送一台价值3000元空调的有奖销售策略。这一销售策略虽大大促进了商品房的销售，但却引来了一场纳税争议。
税务稽查人员甲认为，根据《营业税暂行条列》和《增值税暂行条例》第四条第八款“单位或个人的下列行为视同销售货物：......﹝8﹞将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”的规定，对该企业售房行为按售房款征收营业税；对赠送空调的行为视同销售货物按小规模纳税人征收增值税3000×30÷（1+6%）×6%=5094.34元（城建税及教育费附加等暂且忽略不计，下同）；同时根据《个人所得税法》的规定，前30名住户所取得的空调系由房地产企业赠与的个人偶然所得（偶然所得，是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由主管税务机关确定），应由该企业代扣代缴个人所得税：3000×30×20%=18000元。
税务稽查人员乙认为，该企业赠送空调的行为是在伴随销售商品房的过程中发生的，根据财政部、国家税务总局《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》规定，该企业赠送空调的行为属于应交营业税的混合销售行为，应补交营业税:3000×30×5%=4500元；同时根据《个人所得税法》的规定，前30名住户所取得的空调系由企业赠与的个人偶然所得，应由该企业代扣代缴个人所得税：3000×30×20%=18000元。
企业财务负责人认为，对住户赠送空调的销售价款实质上已包含在住户缴纳的售房款中，只是尚未在合同和发票中未单独标明空调的售价并将其从售房款中分离出来而已，同时本企业在广告中称 “无偿赠送空调”，只是为了吸引顾客购买商品房和出于市场营销的需要。本企业已将所售商品房按所收售房款如期足额申报交纳营业税，所以，赠送30台空调的行为在实质上并不符合增值税法规中规定的货物无偿赠送行为，系有偿销售，不存在补交增值税或营业税款的问题，对企业征税不能以销售广告为依据。
税务人员认为，既然是有偿销售，那么对前30名住户销售空调不收钱，对后面的大量住户却没有空调，且前30名住户的房价并不比后来购房人的房价高，而且要低一些。同时该公司对外发布的广告中已明确承诺免费赠送空调。这难道说不是增值税法规中规定的货物无偿赠送行为，又是什么？
企业财务负责人辩解道，前30名住户取得空调是其比后面的住户提前与本公司签订购房合同取得的实物优惠，并且该实物优惠以住户支付购房款为前提，并非住户接受捐赠的个人偶然所得，就像日常在商场中购买商品时商家随同每件商品赠送的包装物，并不单独标明包装物的售价与另外收款。假如将前30名住户取得的空调视为个人偶然所得，那么老百姓购买商品取得的大量不单独付费的包装物均为个人偶然所得吗？显然不是。所以，既然前30名住户取得空调不是接受无偿捐赠，那末本公司对前30名住户也就不是无偿赠送空调，而是有偿销售带有空调的商品房，其价款已包含在售房款中，如同房地产公司销售带有品牌防盗门、抽油烟机、橱柜的商品房却打出了“购房子免费赠送品牌防盗门、抽油烟机、橱柜”的广告与营销策略。至于前30名住户的房价比后面住户的房价低一些，那是市场调节与竞争的结果，他们在签约购房时比后签约住户承担的风险一般大一些。
究竟他们谁的观点正确呢？
二、无偿赠送与销售送赠品的纳税及会计处理
（一）关于无偿赠送的纳税及会计处理
无偿赠送，即通常所说的捐赠，是指赠与人向受赠人出于感情、敬慕、崇拜、仁慈等而做出的无私慷慨的财产转移行为，并不是出于利润动机的正常交易。《合同法》第191条规定“赠与的财产有瑕疵的，赠与人不承担责任。附义务的无偿赠与，赠与的财产有瑕疵的，赠与人在附义务的限度内承担与出卖人相同的责任”，即受赠人对通过捐赠取得的财产的质量问题不能完全得到赔偿。
但为了防止纳税人通过无偿赠送而故意规避税收，故税收法规将无偿赠送财产行为分解为正常销售和捐赠两种行为。如捐赠财产的行为符合公益救济性捐赠企业所得税前扣除规定的，从其规定予以扣除。
假设该房地产公司宣布将商品房一套（正常售价20万元，成本12万元）无偿捐赠给某全国优秀教师，则甲公司对此无偿捐赠的房子应当首先视同销售缴纳营业税：20×5%=1（万元），城建税：1×7%=0.07（万元），教育费附加：1×3%=0.03(万元），相关会计处理为：借记“营业外支出-捐赠支出”13.1万元，贷记“库存商品”12万元，贷记“应交税金-应交营业税”1万元，贷记“应交税金-应交城建税”0.07万元，贷记“其他应交款-应交教育费附加”0.03万元。假如该捐赠不符合公益救济性的捐赠规定，则甲公司在企业所得税申报时还应视同商品房销售，调增应税所得额6.90万元（即：20-12-1-0.07-0.03）。
（二）销售送赠品的纳税及会计处理
在日常实践中，对销售送赠品，应分为以下几种情况：
（1）正常销售送赠品，是指经营者在销售每件主货物的同时赠送从货物的行为，是出于利润动机的正常交易。正常销售送的赠品如果出现质量问题，根据《合同法》第111条规定“受损害方根据标的的性质以及损失的大小，可以合理选择要求对方承担修理、更换、重作、退货、减少价款或者报酬等违约责任”，即销售方（赠与人）应承担完全责任，消费者能够得到完全赔偿。
正常的销售送赠品增加了所售主货物的附加价值，如日常的手机生产销售商的每购一部手机“额外赠送”一块电池，眼镜销售商的每配一副眼镜“无偿赠送”一幅眼镜盒，白酒商家的在白酒盒中赠送扑克、打火机、香烟等等，属于有偿赠送，应当视为成套、配套或捆绑销售，即销售带有赠品的商品。购买者取得的这些赠品系因购买主货物行为取得的有偿等价物之一，并非偶然所得。出于市场营销和吸引客户的目的，销售发票在一般情况下不单独注明赠品的售价，只需注明所送的赠品，但对销售发票中的销售金额应当视为所售主货物与所送赠品的整体销售额。
如某房地产公司对所售商品房均实行每套商品房均免费赠送品牌抽油烟机一台的销售政策，假如共收售房款2000万元，房屋开发成本1200万元，赠送抽油烟机的总成本为20万元（100台×2000元）。相关会计处理为：借记“现金”或“银行存款”2000万元，贷记“主营业务收入”2000万元；同时借记“主营业务成本”1220万元，贷记“库存商品-商品房”1200万元，贷记“库存商品-抽油烟机”20万元。注意，这里所送赠品的销售成本为企业的主营业务成本，因其售价已包含在所售主商品的价款中，在会计处理中一般作为成套销售处理。
（2）对部分特定的商品销售送赠品，如日常见到的商家对快过保质期的商品（如食品、乳品等）或对滞销的商品往往等打出“买一赠一”甚或“卖一赠二”等广告，其实是一种变相的降价销售，应按上述正常的销售送赠品来处理，不应对赠
品单独视同销售处理。
（3）对部分特定的客户送赠品，分两种情况：第一种情况，赠品为企业生产或经销的商品，例如酒厂向特定的客户赠酒，烟厂向特定的客户赠烟，电脑经销商向特定的电脑用户赠送其经销的MP3、U盘等，如同企业将自己的商品作为广告、样品，按税法规定应视同销售，假如该赠品的成本为6万元，销售额为10万元，增值税率17%，消费税率10%，则赠品视同销售的会计处理为：借记“营业费用”8.7万元，贷记“库存商品”6万元，贷记“应交税金-应交增值税（销项税额）”1.7万元，贷记“应交税金-应交消费税”1万元。同时根据企业所得税的有关规定，企业在所得税汇算清缴时，在纳税申报表中应调增“商品销售收入”栏目10万元，调增“商品销售成本”栏目6万元，调增“销售税金及附加”栏目1万元（消费税额），从而调增应税所得额3万元。第二种情况，假如赠品为企业外购的商品，且不属于本企业经营范围，如为促销本企业商品购买挂历、台历、MP3等礼品，赠予特定客户，可视为广告宣传的一种促销活动，作为企业营业费用中的宣传费列支。
总之，应进一步明确并正确掌握无偿赠送货物与销售送赠品二者纳税及会计处理的差异，提高会计人员和税务人员的业务素质与政策水平，树立企业的诚信经营和依法纳税意识，以避免在实际工作中出现不必要的纳税纠纷。 （作者单位：宝鸡众信有限责任会计师事务所 ）
对销售送赠品应如何征税
一、请看这个赠品引起的纳税争议
最近，某房地产开发公司打出了“买一赠一”的广告，即对凡购买其商品房的前30名住户实行买一套住房无偿赠送一台价值3000元空调的有奖销售策略。这一销售策略虽大大促进了商品房的销售，但却引来了一场纳税争议。
税务稽查人员甲认为，根据《营业税暂行条列》和《增值税暂行条例》第四条第八款“单位或个人的下列行为视同销售货物：......﹝8﹞将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”的规定，对该企业售房行为按售房款征收营业税；对赠送空调的行为视同销售货物按小规模纳税人征收增值税3000×30÷（1+6%）×6%=5094.34元（城建税及教育费附加等暂且忽略不计，下同）；同时根据《个人所得税法》的规定，前30名住户所取得的空调系由房地产企业赠与的个人偶然所得（偶然所得，是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由主管税务机关确定），应由该企业代扣代缴个人所得税：3000×30×20%=18000元。
税务稽查人员乙认为，该企业赠送空调的行为是在伴随销售商品房的过程中发生的，根据财政部、国家税务总局《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》规定，该企业赠送空调的行为属于应交营业税的混合销售行为，应补交营业税:3000×30×5%=4500元；同时根据《个人所得税法》的规定，前30名住户所取得的空调系由企业赠与的个人偶然所得，应由该企业代扣代缴个人所得税：3000×30×20%=18000元。
企业财务负责人认为，对住户赠送空调的销售价款实质上已包含在住户缴纳的售房款中，只是尚未在合同和发票中未单独标明空调的售价并将其从售房款中分离出来而已，同时本企业在广告中称 “无偿赠送空调”，只是为了吸引顾客购买商品房和出于市场营销的需要。本企业已将所售商品房按所收售房款如期足额申报交纳营业税，所以，赠送30台空调的行为在实质上并不符合增值税法规中规定的货物无偿赠送行为，系有偿销售，不存在补交增值税或营业税款的问题，对企业征税不能以销售广告为依据。
税务人员认为，既然是有偿销售，那么对前30名住户销售空调不收钱，对后面的大量住户却没有空调，且前30名住户的房价并不比后来购房人的房价高，而且要低一些。同时该公司对外发布的广告中已明确承诺免费赠送空调。这难道说不是增值税法规中规定的货物无偿赠送行为，又是什么？
企业财务负责人辩解道，前30名住户取得空调是其比后面的住户提前与本公司签订购房合同取得的实物优惠，并且该实物优惠以住户支付购房款为前提，并非住户接受捐赠的个人偶然所得，就像日常在商场中购买商品时商家随同每件商品赠送的包装物，并不单独标明包装物的售价与另外收款。假如将前30名住户取得的空调视为个人偶然所得，那么老百姓购买商品取得的大量不单独付费的包装物均为个人偶然所得吗？显然不是。所以，既然前30名住户取得空调不是接受无偿捐赠，那末本公司对前30名住户也就不是无偿赠送空调，而是有偿销售带有空调的商品房，其价款已包含在售房款中，如同房地产公司销售带有品牌防盗门、抽油烟机、橱柜的商品房却打出了“购房子免费赠送品牌防盗门、抽油烟机、橱柜”的广告与营销策略。至于前30名住户的房价比后面住户的房价低一些，那是市场调节与竞争的结果，他们在签约购房时比后签约住户承担的风险一般大一些。
究竟他们谁的观点正确呢？
二、无偿赠送与销售送赠品的纳税及会计处理
（一）关于无偿赠送的纳税及会计处理
无偿赠送，即通常所说的捐赠，是指赠与人向受赠人出于感情、敬慕、崇拜、仁慈等而做出的无私慷慨的财产转移行为，并不是出于利润动机的正常交易。《合同法》第191条规定“赠与的财产有瑕疵的，赠与人不承担责任。附义务的无偿赠与，赠与的财产有瑕疵的，赠与人在附义务的限度内承担与出卖人相同的责任”，即受赠人对通过捐赠取得的财产的质量问题不能完全得到赔偿。
但为了防止纳税人通过无偿赠送而故意规避税收，故税收法规将无偿赠送财产行为分解为正常销售和捐赠两种行为。如捐赠财产的行为符合公益救济性捐赠企业所得税前扣除规定的，从其规定予以扣除。
假设该房地产公司宣布将商品房一套（正常售价20万元，成本12万元）无偿捐赠给某全国优秀教师，则甲公司对此无偿捐赠的房子应当首先视同销售缴纳营业税：20×5%=1（万元），城建税：1×7%=0.07（万元），教育费附加：1×3%=0.03(万元），相关会计处理为：借记“营业外支出-捐赠支出”13.1万元，贷记“库存商品”12万元，贷记“应交税金-应交营业税”1万元，贷记“应交税金-应交城建税”0.07万元，贷记“其他应交款-应交教育费附加”0.03万元。假如该捐赠不符合公益救济性的捐赠规定，则甲公司在企业所得税申报时还应视同商品房销售，调增应税所得额6.90万元（即：20-12-1-0.07-0.03）。
（二）销售送赠品的纳税及会计处理
在日常实践中，对销售送赠品，应分为以下几种情况：
（1）正常销售送赠品，是指经营者在销售每件主货物的同时赠送从货物的行为，是出于利润动机的正常交易。正常销售送的赠品如果出现质量问题，根据《合同法》第111条规定“受损害方根据标的的性质以及损失的大小，可以合理选择要求对方承担修理、更换、重作、退货、减少价款或者报酬等违约责任”，即销售方（赠与人）应承担完全责任，消费者能够得到完全赔偿。
正常的销售送赠品增加了所售主货物的附加价值，如日常的手机生产销售商的每购一部手机“额外赠送”一块电池，眼镜销售商的每配一副眼镜“无偿赠送”一幅眼镜盒，白酒商家的在白酒盒中赠送扑克、打火机、香烟等等，属于有偿赠送，应当视为成套、配套或捆绑销售，即销售带有赠品的商品。购买者取得的这些赠品系因购买主货物行为取得的有偿等价物之一，并非偶然所得。出于市场营销和吸引客户的目的，销售发票在一般情况下不单独注明赠品的售价，只需注明所送的赠品，但对销售发票中的销售金额应当视为所售主货物与所送赠品的整体销售额。
如某房地产公司对所售商品房均实行每套商品房均免费赠送品牌抽油烟机一台的销售政策，假如共收售房款2000万元，房屋开发成本1200万元，赠送抽油烟机的总成本为20万元（100台×2000元）。相关会计处理为：借记“现金”或“银行存款”2000万元，贷记“主营业务收入”2000万元；同时借记“主营业务成本”1220万元，贷记“库存商品-商品房”1200万元，贷记“库存商品-抽油烟机”20万元。注意，这里所送赠品的销售成本为企业的主营业务成本，因其售价已包含在所售主商品的价款中，在会计处理中一般作为成套销售处理。
（2）对部分特定的商品销售送赠品，如日常见到的商家对快过保质期的商品（如食品、乳品等）或对滞销的商品往往等打出“买一赠一”甚或“卖一赠二”等广告，其实是一种变相的降价销售，应按上述正常的销售送赠品来处理，不应对赠
品单独视同销售处理。
（3）对部分特定的客户送赠品，分两种情况：第一种情况，赠品为企业生产或经销的商品，例如酒厂向特定的客户赠酒，烟厂向特定的客户赠烟，电脑经销商向特定的电脑用户赠送其经销的MP3、U盘等，如同企业将自己的商品作为广告、样品，按税法规定应视同销售，假如该赠品的成本为6万元，销售额为10万元，增值税率17%，消费税率10%，则赠品视同销售的会计处理为：借记“营业费用”8.7万元，贷记“库存商品”6万元，贷记“应交税金-应交增值税（销项税额）”1.7万元，贷记“应交税金-应交消费税”1万元。同时根据企业所得税的有关规定，企业在所得税汇算清缴时，在纳税申报表中应调增“商品销售收入”栏目10万元，调增“商品销售成本”栏目6万元，调增“销售税金及附加”栏目1万元（消费税额），从而调增应税所得额3万元。第二种情况，假如赠品为企业外购的商品，且不属于本企业经营范围，如为促销本企业商品购买挂历、台历、MP3等礼品，赠予特定客户，可视为广告宣传的一种促销活动，作为企业营业费用中的宣传费列支。
总之，应进一步明确并正确掌握无偿赠送货物与销售送赠品二者纳税及会计处理的差异，提高会计人员和税务人员的业务素质与政策水平，树立企业的诚信经营和依法纳税意识，以避免在实际工作中出现不必要的纳税纠纷。 （作者单位：宝鸡众信有限责任会计师事务所 ）