一、生物资产概念与特性
根据我国2006年2月15日发布的《企业会计准则第5号――生物资产》的规定，生物资产是指与农业生产相关的有生命的（活的）动物和植物，如果树、牲畜、庄稼、林木等。从资产评估的角度，生物资产应具备资产评估中的基本特征，即生物资产必须是经济主体合法占有、使用、保管的、能给经济主体带来经济利益，其价值以货币计量的资源。
生物资产与企业的存货、固定资产等一般资产不同，其具有特殊性，这些特殊性增加了其评估的复杂性和困难性。与非生物资产相比，生物资产具有以下特性：（1）有生命性。生物资产一旦失去生命，其价值即可以评估为零。（2）具有生物转化和自然增殖功能，具有强周期性、季节性。生物资产可以自然生长，进行生物转化和增殖；他们的生长周期不一，且不以人类的意志为转移，具有强周期性；生物资产还具有较强的季节性，通常在旺季产品供不应求，淡季却供过于求，其价格会出现季节性波动。（3）未来收益不确定性、资产市场不完善性。生物资产处于不断变化的状态，生物体的生老病死，使其价值具有不确定性；我国生物资产市场，特别是花木市场，仍然存在诸多不完善之处，这也增加了评估的不确定因素。
（4）价值的转化性、外延性和组成的多样性。生物资产，特别是花木资产，其价值可以随着其栽培方式的不同而改变，同一种植物栽培方式的改变会导致其作为销售商品形式的变化，价格随之不同。（5）地域的差异性。生物资产，特别是苗木资产，其作为自然生长物，受自然环境的影响较大。不同地域的生物资产评估应有所差异。
由此可见，生物资产评估虽然属于会计学的范畴，但在实际操作中，因其具有较强的专业性和学科性，所以需要注册资产评估师和其他学科专家合作完成。而对于以花木资产为内容的生物资产评估，就需要在项目委托方的配合下，由注册资产评估师和园林植物相关学科的专家共同完成。
二、花木资产评估要点
花木包括花卉与苗木，是指在花木生产基地内研发、培育，最终用于销售的植物产品。在生物资产分类中，根据生物资产所处的行业，花木资产属于农作物资产中的园艺作物；而根据企业会计准则，花木资产同属于消耗性生物资产和生产性生物资产。
在花木资产评估过程中，应首先从其本身的特点出发，总结评估要点，进而制定评估方法和实施步骤，从而达到预期的目的。根据生物资产的一般特性和花木资产的特殊性，花木资产的评估应遵循以下几个要点：（1）确保花木名称的准确性、唯一性。花木名称来源有植物分类学上的种名、品种名以及园艺学上的商品名。由于国内苗木市场，部分苗木名出现“名称错误”，“同种异名”，“异种同名”，“一种多名”等情况，所以在对某种苗木评估之前，必须先对其名称进行判定，确定评估对象的唯一性，避免差异评估和重复评估。（2）评估应遵循地域性和季节性。不同花木公司所处的地域不同，甚至一个种业公司也会拥有处在不同地域的苗木基地，因此不同基地的花木质量应因地制宜评定；同时，在不同季节中，花木也会有不同状态，特别是落叶乔木，评估时应充分考虑其在四季中正常的枯荣，合理评判不同时期的价格，避免错误评估。（3）特殊评估具有自然增殖减殖属性、具有科研用途及具有特异造型的花木。应充分考虑花木资产价值增值的部分，并进行合理量化。如苗圃中的母本植物，其植株可持续提供用于扦插的枝条，进行无性繁殖，在评估过程中，就不能将其与同规格的苗木等同看待，而应在同类苗木价格上乘以相应的系数；具有科研用途的花木、进口花木及观赏价值高的特异造型苗，因其来源和用途的特殊性、稀少性及不可替代性，一般价格较高，且产品占有方具有很大的定价权。在对这类产品进行估值时，应充分考虑其科研、观赏、繁殖等用途的特殊性及所占权重，进行综合测评。（4）遵循整体性原则。对于容器栽培的花木，应将花木植株、花木栽培容器、栽培基质及附属装饰物等作为一个整体来考虑，花木单价包含了容器、栽培基质及装饰物的价格，后者不再单独计价。（5）遵循替代性原则。由于生物
资产比较特殊，完全相同的生物资产几乎没有，但在同一市场上应有相近效用的生物资产，其价值应该是相近的。因此，在花木资产评估中往往会使用这一替代性原则。（6）充分考虑到市场的不完善性。在我国，农产品、园艺产品市场尚不完善，信息化程度不高，产品规格不规范，花木价格缺乏监管市场，在这种情况下，公允价格的确定就需要从多方渠道获取，进行综合测评。
三、花木资产评估例析――以t种业公司为例
花木资产为花卉与苗木的合称，但根据该公司的实际储苗情况，按照用途、生物特性和来源等，可将公司花木分为四个类别：研发用花木、苗木、花卉、进口罗汉松特异造型苗。合理、科学的分类可增加评估的可操作性及准确性。（1）研发用花木。类型有实验苗、母本、杂交苗、驯化苗、引种苗等，该类花木主要用于花木繁殖、新品种培育、苗木驯化等。（2）苗木。指基地在圃的木本植物，类型有色块苗、矮篱苗、高篱苗、扦插苗、自然树形苗、特异造型苗、球苗、组合苗等。（3）花卉。指基地内的草本植物，也包括少量盆栽灌木，有种苗、组合苗、扦插苗、穗条、成品花等。花卉也分为地栽苗和容器苗，但以容器苗为主。（4）进口罗汉松特异造型苗。包括砖围控根苗和地栽苗。之所以将罗汉松单列一类，是因为该类苗木为日本进口苗，规格大、质量好，成本相应也高、价格波幅较大，市场上很难找到与其相似的产品，植株的健康程度及观赏特性，对其价格影响很大，估值方法与一般苗木不同。根据以上分类和特点，计算各类别花木评估总值的时候采用不同的公式（式3-式6）。
（二）评估方法 生物资产评估基本方法有市场法、收益法、成本法。其中市场法指通过比较被评估资产与最近售出类似资产的异同，并将类似的市场价格进行调整，从而确定被评估资产价值的一种资产评估方法。对于存在公开交易市场，在交易市场上能够找到可比的资产及其交易活动的生物资产便可采用市场法对其价值进行评估。针对花木资产的特点和评估要点，选用市场法进行评估。 （三）评估工作流程 花木资产评估工作需资产评估师、园林植物相关学科的共同完成，同时需要得到项目委托方的配合。项目委托方需提供花木名录、在圃数量、公司报价、基地状况等信息，并在实地调研中提供辅助。根据“t种业有限公司生物资产（花卉、苗木）评估”项目实践，总结得出评估工作流程如图1。
（四）花木生长状况评级方法（ca、cb、cc，ka、kb、kc、kd确定方法） 根据以上由市场法确立的评估公式，评估的重要过程就是确定花木质量调整系数，即式一中的k值，式
四、式五、式六中的ka、kb、 kc、kd值。实际操作中，先根据一定的标准对花木质量进行分级，分为合格、中等、差，再运用样方统计的办法确定各自级别所占比例（ca、cb、 cc的值），然后根据评估公式进行计算。
根据生物资产特性及花木评估要点，将花木生长状况评级分为合格、中等、差三个梯度，其所占比例及评级依据（表1）。
由上表可见，花木的生长状况由规格、长势、造型共同决定。其中规格包括高度、冠幅、胸径、地径等；长势由树形是否完整饱满，植株的叶色光亮程度，有无病害等决定；造型是指在园林绿化应用上，对植物销售有直接影响的具有一定观赏价值的植物骨架和外观，特别是在进口罗汉松和特异造型苗的评估中，有较大的影响。详细评级影响因子如图2。
确定了生长状况折扣系数以后，便需对在圃花木所占各个级别的比例（ca、cb、cc的值）进行评判，调研中运用生态学中的样方统计法。具体操作如下：
先对目标区块内苗木做一个整体判断，记录现场情况和苗木生长状况。然后进行抽样，记录各苗木生长状况、测量苗木规格。在此次调查中所采用的调查方法是在所调查的每片基地中建立面积为10平方米到150平方米的样地（采用不同的样地面积是为了使每个测量样地包含足够多数目的苗木）。测量样地中苗木的数目为30株左右。对于小规格的容器苗、色块苗，则按单位栽培块进行判断，一个色块有12*12个钵，选10个色块进行观测。最后的数据由整体判断和抽样测量综合得来。
对于进口罗汉松特异造型苗，则直接根据花木生长状况评级影响因子，综合专家意见，确定折扣系数kd，最后计算出估值。
（五）花木价格调整系数确定方法 花木原始单价为项目委托方提供，可能存在虚高的现象，需对其进行校验，确定调整系数，进而计算得到公允价格。
（1）普通苗木。通过各种途径（网上询价、同类苗木公司报价比较等方式）确定市场报价范围，如果公司提供单价在市场报价范围内，则不作质疑和改动，如果公司提供单价和市场报价出入较大，则综合判断后取均值，做出更正。园林花木综合性报价网站有：中国园林网，青青花木网，全球花木网，中国花木网，中国园林商情网、中国苗木表、中国苗木交易网、中国苗木采购网、中国花木信息网、中国苗木交易网、中国苗木买卖网等。
（2） 特殊植物（进口苗、造型苗、研发用苗）的单价判定方法。造型苗是指经过修剪、盘扎、编扎等措施处理且具有优美树型的苗木，如紫薇地栽特异造型苗。园林中恰当地应用树木造型，可收到良好的艺术效果。造型树往往培育周期长，维护成本高，且观赏价值大，同规格的这类苗木价值比一般苗木要大很多。
对进口苗、造型苗、研发用苗的估值，在其价格不超过市场同种同规格造型苗报价均值的150%的情况下，一般遵循项目委托方的原定价。若超过150%，则参考市场报价，综合判断后取平均值，做出更正。
四、结论
生物资产的评估目的、评估方法、工作流程与生物资产的特殊性密不可分，这导致评估工作无法由注册资产评估师独立完成，需生物专家和委托方共同参与。花木资产属于生物资产中的植物资产，在评估过程中，需首先结合其特点和评估环境，明确其评估要点，在充分掌握评估要点的情况下，寻求公允价值。花木公允价值的确定，最重要的工作是先根据来源、用途、生物特性等特点对在圃花木进行科学合理的分类，然后根据分类确定各类花木评估的调整系数。根据市场法，调整系数包括花木质量调整系数和价格调整系数。花木质量调整系数与其植株的生长状况直接相关，评估中需根据植物规格、长势、造型三个方面对花木生长状况进行评级，然后根据质量等级与相应的比例进行计算。价格调整系数的实质是确定公司报价与市场寻价之间的关系，并进行的合理量化。因为在实际评估中，项目委托方多数会将在圃花木的报价拔高以寻求公司利益最大化，而花木市场为了吸引更多潜在客户会将公开报价压低，这使得两者间存在较大差异，所以花木公允价格的确定需经过一个对比估价、综合评定的计算过程，以减少评估误差。
生物资产价值评估体系的建立是一个复杂的、综合的评定过程，需要在评估对象评估价值处在不断变化之中的前提下展开，在这个过程中，不仅要考虑市场因素，还要考虑自然因素。花木资产为活的生物体，每一个植株的形态和生长状态都具有独有性，无法像非生物资产那样进行统一化、标准化评估。同时，当前我国花木市场建设尚不完善，各花木公司产品质量良莠不齐，大小报价机构繁多，缺少一个统一的市场流通平台和权威报价信息平台，这就导致在市场中无法获取一个绝对准确的市场价格，使价格调整系数存在一定误差。这两个特点为当前我国花木资产评估的两个难点，还需进一步的解决与完善。
参考文献：
[1]胡海川、张心灵、范文娟：《生物资产评估体系构建研究》，《财会通讯》（综合?中）2013年第1期。
[2]中国资产评估协会：《资产评估》，科学经济出版社2012年版。
一、生物资产概念与特性
根据我国2006年2月15日发布的《企业会计准则第5号――生物资产》的规定，生物资产是指与农业生产相关的有生命的（活的）动物和植物，如果树、牲畜、庄稼、林木等。从资产评估的角度，生物资产应具备资产评估中的基本特征，即生物资产必须是经济主体合法占有、使用、保管的、能给经济主体带来经济利益，其价值以货币计量的资源。
生物资产与企业的存货、固定资产等一般资产不同，其具有特殊性，这些特殊性增加了其评估的复杂性和困难性。与非生物资产相比，生物资产具有以下特性：（1）有生命性。生物资产一旦失去生命，其价值即可以评估为零。（2）具有生物转化和自然增殖功能，具有强周期性、季节性。生物资产可以自然生长，进行生物转化和增殖；他们的生长周期不一，且不以人类的意志为转移，具有强周期性；生物资产还具有较强的季节性，通常在旺季产品供不应求，淡季却供过于求，其价格会出现季节性波动。（3）未来收益不确定性、资产市场不完善性。生物资产处于不断变化的状态，生物体的生老病死，使其价值具有不确定性；我国生物资产市场，特别是花木市场，仍然存在诸多不完善之处，这也增加了评估的不确定因素。
（4）价值的转化性、外延性和组成的多样性。生物资产，特别是花木资产，其价值可以随着其栽培方式的不同而改变，同一种植物栽培方式的改变会导致其作为销售商品形式的变化，价格随之不同。（5）地域的差异性。生物资产，特别是苗木资产，其作为自然生长物，受自然环境的影响较大。不同地域的生物资产评估应有所差异。
由此可见，生物资产评估虽然属于会计学的范畴，但在实际操作中，因其具有较强的专业性和学科性，所以需要注册资产评估师和其他学科专家合作完成。而对于以花木资产为内容的生物资产评估，就需要在项目委托方的配合下，由注册资产评估师和园林植物相关学科的专家共同完成。
二、花木资产评估要点
花木包括花卉与苗木，是指在花木生产基地内研发、培育，最终用于销售的植物产品。在生物资产分类中，根据生物资产所处的行业，花木资产属于农作物资产中的园艺作物；而根据企业会计准则，花木资产同属于消耗性生物资产和生产性生物资产。
在花木资产评估过程中，应首先从其本身的特点出发，总结评估要点，进而制定评估方法和实施步骤，从而达到预期的目的。根据生物资产的一般特性和花木资产的特殊性，花木资产的评估应遵循以下几个要点：（1）确保花木名称的准确性、唯一性。花木名称来源有植物分类学上的种名、品种名以及园艺学上的商品名。由于国内苗木市场，部分苗木名出现“名称错误”，“同种异名”，“异种同名”，“一种多名”等情况，所以在对某种苗木评估之前，必须先对其名称进行判定，确定评估对象的唯一性，避免差异评估和重复评估。（2）评估应遵循地域性和季节性。不同花木公司所处的地域不同，甚至一个种业公司也会拥有处在不同地域的苗木基地，因此不同基地的花木质量应因地制宜评定；同时，在不同季节中，花木也会有不同状态，特别是落叶乔木，评估时应充分考虑其在四季中正常的枯荣，合理评判不同时期的价格，避免错误评估。（3）特殊评估具有自然增殖减殖属性、具有科研用途及具有特异造型的花木。应充分考虑花木资产价值增值的部分，并进行合理量化。如苗圃中的母本植物，其植株可持续提供用于扦插的枝条，进行无性繁殖，在评估过程中，就不能将其与同规格的苗木等同看待，而应在同类苗木价格上乘以相应的系数；具有科研用途的花木、进口花木及观赏价值高的特异造型苗，因其来源和用途的特殊性、稀少性及不可替代性，一般价格较高，且产品占有方具有很大的定价权。在对这类产品进行估值时，应充分考虑其科研、观赏、繁殖等用途的特殊性及所占权重，进行综合测评。（4）遵循整体性原则。对于容器栽培的花木，应将花木植株、花木栽培容器、栽培基质及附属装饰物等作为一个整体来考虑，花木单价包含了容器、栽培基质及装饰物的价格，后者不再单独计价。（5）遵循替代性原则。由于生物
资产比较特殊，完全相同的生物资产几乎没有，但在同一市场上应有相近效用的生物资产，其价值应该是相近的。因此，在花木资产评估中往往会使用这一替代性原则。（6）充分考虑到市场的不完善性。在我国，农产品、园艺产品市场尚不完善，信息化程度不高，产品规格不规范，花木价格缺乏监管市场，在这种情况下，公允价格的确定就需要从多方渠道获取，进行综合测评。
三、花木资产评估例析――以t种业公司为例
花木资产为花卉与苗木的合称，但根据该公司的实际储苗情况，按照用途、生物特性和来源等，可将公司花木分为四个类别：研发用花木、苗木、花卉、进口罗汉松特异造型苗。合理、科学的分类可增加评估的可操作性及准确性。（1）研发用花木。类型有实验苗、母本、杂交苗、驯化苗、引种苗等，该类花木主要用于花木繁殖、新品种培育、苗木驯化等。（2）苗木。指基地在圃的木本植物，类型有色块苗、矮篱苗、高篱苗、扦插苗、自然树形苗、特异造型苗、球苗、组合苗等。（3）花卉。指基地内的草本植物，也包括少量盆栽灌木，有种苗、组合苗、扦插苗、穗条、成品花等。花卉也分为地栽苗和容器苗，但以容器苗为主。（4）进口罗汉松特异造型苗。包括砖围控根苗和地栽苗。之所以将罗汉松单列一类，是因为该类苗木为日本进口苗，规格大、质量好，成本相应也高、价格波幅较大，市场上很难找到与其相似的产品，植株的健康程度及观赏特性，对其价格影响很大，估值方法与一般苗木不同。根据以上分类和特点，计算各类别花木评估总值的时候采用不同的公式（式3-式6）。
（二）评估方法 生物资产评估基本方法有市场法、收益法、成本法。其中市场法指通过比较被评估资产与最近售出类似资产的异同，并将类似的市场价格进行调整，从而确定被评估资产价值的一种资产评估方法。对于存在公开交易市场，在交易市场上能够找到可比的资产及其交易活动的生物资产便可采用市场法对其价值进行评估。针对花木资产的特点和评估要点，选用市场法进行评估。 （三）评估工作流程 花木资产评估工作需资产评估师、园林植物相关学科的共同完成，同时需要得到项目委托方的配合。项目委托方需提供花木名录、在圃数量、公司报价、基地状况等信息，并在实地调研中提供辅助。根据“t种业有限公司生物资产（花卉、苗木）评估”项目实践，总结得出评估工作流程如图1。
（四）花木生长状况评级方法（ca、cb、cc，ka、kb、kc、kd确定方法） 根据以上由市场法确立的评估公式，评估的重要过程就是确定花木质量调整系数，即式一中的k值，式
四、式五、式六中的ka、kb、 kc、kd值。实际操作中，先根据一定的标准对花木质量进行分级，分为合格、中等、差，再运用样方统计的办法确定各自级别所占比例（ca、cb、 cc的值），然后根据评估公式进行计算。
根据生物资产特性及花木评估要点，将花木生长状况评级分为合格、中等、差三个梯度，其所占比例及评级依据（表1）。
由上表可见，花木的生长状况由规格、长势、造型共同决定。其中规格包括高度、冠幅、胸径、地径等；长势由树形是否完整饱满，植株的叶色光亮程度，有无病害等决定；造型是指在园林绿化应用上，对植物销售有直接影响的具有一定观赏价值的植物骨架和外观，特别是在进口罗汉松和特异造型苗的评估中，有较大的影响。详细评级影响因子如图2。
确定了生长状况折扣系数以后，便需对在圃花木所占各个级别的比例（ca、cb、cc的值）进行评判，调研中运用生态学中的样方统计法。具体操作如下：
先对目标区块内苗木做一个整体判断，记录现场情况和苗木生长状况。然后进行抽样，记录各苗木生长状况、测量苗木规格。在此次调查中所采用的调查方法是在所调查的每片基地中建立面积为10平方米到150平方米的样地（采用不同的样地面积是为了使每个测量样地包含足够多数目的苗木）。测量样地中苗木的数目为30株左右。对于小规格的容器苗、色块苗，则按单位栽培块进行判断，一个色块有12*12个钵，选10个色块进行观测。最后的数据由整体判断和抽样测量综合得来。
对于进口罗汉松特异造型苗，则直接根据花木生长状况评级影响因子，综合专家意见，确定折扣系数kd，最后计算出估值。
（五）花木价格调整系数确定方法 花木原始单价为项目委托方提供，可能存在虚高的现象，需对其进行校验，确定调整系数，进而计算得到公允价格。
（1）普通苗木。通过各种途径（网上询价、同类苗木公司报价比较等方式）确定市场报价范围，如果公司提供单价在市场报价范围内，则不作质疑和改动，如果公司提供单价和市场报价出入较大，则综合判断后取均值，做出更正。园林花木综合性报价网站有：中国园林网，青青花木网，全球花木网，中国花木网，中国园林商情网、中国苗木表、中国苗木交易网、中国苗木采购网、中国花木信息网、中国苗木交易网、中国苗木买卖网等。
（2） 特殊植物（进口苗、造型苗、研发用苗）的单价判定方法。造型苗是指经过修剪、盘扎、编扎等措施处理且具有优美树型的苗木，如紫薇地栽特异造型苗。园林中恰当地应用树木造型，可收到良好的艺术效果。造型树往往培育周期长，维护成本高，且观赏价值大，同规格的这类苗木价值比一般苗木要大很多。
对进口苗、造型苗、研发用苗的估值，在其价格不超过市场同种同规格造型苗报价均值的150%的情况下，一般遵循项目委托方的原定价。若超过150%，则参考市场报价，综合判断后取平均值，做出更正。
四、结论
生物资产的评估目的、评估方法、工作流程与生物资产的特殊性密不可分，这导致评估工作无法由注册资产评估师独立完成，需生物专家和委托方共同参与。花木资产属于生物资产中的植物资产，在评估过程中，需首先结合其特点和评估环境，明确其评估要点，在充分掌握评估要点的情况下，寻求公允价值。花木公允价值的确定，最重要的工作是先根据来源、用途、生物特性等特点对在圃花木进行科学合理的分类，然后根据分类确定各类花木评估的调整系数。根据市场法，调整系数包括花木质量调整系数和价格调整系数。花木质量调整系数与其植株的生长状况直接相关，评估中需根据植物规格、长势、造型三个方面对花木生长状况进行评级，然后根据质量等级与相应的比例进行计算。价格调整系数的实质是确定公司报价与市场寻价之间的关系，并进行的合理量化。因为在实际评估中，项目委托方多数会将在圃花木的报价拔高以寻求公司利益最大化，而花木市场为了吸引更多潜在客户会将公开报价压低，这使得两者间存在较大差异，所以花木公允价格的确定需经过一个对比估价、综合评定的计算过程，以减少评估误差。
生物资产价值评估体系的建立是一个复杂的、综合的评定过程，需要在评估对象评估价值处在不断变化之中的前提下展开，在这个过程中，不仅要考虑市场因素，还要考虑自然因素。花木资产为活的生物体，每一个植株的形态和生长状态都具有独有性，无法像非生物资产那样进行统一化、标准化评估。同时，当前我国花木市场建设尚不完善，各花木公司产品质量良莠不齐，大小报价机构繁多，缺少一个统一的市场流通平台和权威报价信息平台，这就导致在市场中无法获取一个绝对准确的市场价格，使价格调整系数存在一定误差。这两个特点为当前我国花木资产评估的两个难点，还需进一步的解决与完善。
参考文献：
[1]胡海川、张心灵、范文娟：《生物资产评估体系构建研究》，《财会通讯》（综合?中）2013年第1期。
[2]中国资产评估协会：《资产评估》，科学经济出版社2012年版。