作者：支晓强
北京工商大学学报：社科版 2006年08期
1992年的“两则”、“两制”开始，适应市场经济需要的、系统的中国会计改革已经进行了12年。我国先后颁布了16个具体会计准则和《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》，在会计规范体系的建设方面取得了很大的成就。在此期间，对会计的中国特色与国际惯例之间关系的认识一直是理论界与实务界关注的核心问题。从强调与国际惯例接轨，到注重国际会计协调；从直接借鉴国际惯例，到根据我国国情规定有特色的会计处理方法。目前我国对国际会计协调的基本态度是：一方面支持国际会计准则理事会制定全球公认会计准则的努力，另一方面积极参与国际会计协调与趋同进程。与此同时，考虑到中国当前面临的特殊会计环境及其对我国国际会计协调与趋同的影响，中国会计国际化将适应经济发展的需要，走一条渐进式改革之路(冯淑萍，2004)。
有很多文献从财务会计概念框架、会计准则模式等宏观层面分析了中国会计的特色。本文试图从“资本公积”明细科目的变迁这一微观层面来解读我国会计的特色，理解我国会计改革的思路。
一、我国会计制度中“资本公积”明细科目的变迁
在十余年的会计改革历程中，一些原先不为人们关注的项目变得很活跃，资本公积就是其中一个很鲜明的例子。在传统的会计教科书中，“资本公积”只是一个小角色，它所反映的主要是资本(股本)溢价、捐赠等。但是近年来我国会计制度中的“资本公积”却在不断膨胀，涵盖了很多内容，而且有进一步膨胀的趋势。可以说，“资本公积”是近年来我国会计改革中变化最大、且最频繁的科目之一。表1描述了1992年“两则”、“两制”出台至今“资本公积”明细科目的变迁。
表1 “资本公积”明细科目的变迁
《关于执行具体会计准则和
相关《工业企业《股份有限公司会
截至目前为止的制度、
有 《企业会计制度》
规范 会计制度》
计制度》
准则和相关解答注
关会计问题解答》
1992年11月30日 1998年1月27日
1998年12月28日 2000年12月29日 截至2004年
3个 5个 10个
7个7个
资本溢价股本溢价股本溢价
资本(或股本)溢价
资本(或股本)溢价
接受捐赠接受捐赠实物资产
接受捐赠资产准备接受捐赠非现金资产准备 接受捐赠非现金资产准备
明
住房周转金转入
住房周转金转入 接受现金捐赠
法定财产重估增值 资产评估增值
资产评估增值准备
投资准备
股权投资准备股权投资准备
股权投资准备
被投资单位评估增值准备 外币资本折算差额
外币资本折算差额
被投资单位股权投资准备 拨款转入
拨款转入
被投资单位外币资本折算差额 关联交易差价
被投资单位接受捐赠准备
其他资本公积转入其他资本公积
其他资本公积
注：2001年1月18日财政部7号文对《债务重组》准则进行了修订，要求将债务重组时债权人豁免的债务，以及确实无法支付的应付款项计入“资本公积——其他资本公积”。在2001年财政部43号文《实施及其相关准则问题解答》中，“住房周转金转入”被取消。2001年财政部64号文《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》指出，上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，对显失公允价格部分，一律不得确认为当期利润，应作为资本公积处理，在“资本公积”科目下单独设置“关联交易差价”明细科目进行核算，这部分差价不得用于转增资本或弥补亏损。2003年3月17日财政部10号文《关于执行和相关会计准则有关问题解答(二)》规定，在采用权益法核算长期股权投资时，初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，计入“资本公积——股权投资准备”。2003年8月22日财政部29号文《关于执行和相关会计准则有关问题解答(三)》取消了“资本公积”科目的“接受现金捐赠”明细科目。
冯淑萍(2004)指出，我国的会计实务从根本上来讲，可以分为四类，对于不同种类的会计实务应采用不同的国际化策略。第一类是中国的经济交易事项与国际财务报告准则所规范的交易事项相同，而且两者所处的环境也相同；第二类是中国的经济交易事项在形式上与国际财务报告准则规范的交易事项相同，但由于中国特殊的会计环境，其经济实质却并不相同；第三类是国际财务报告准则规范的经济交易事项在西方发达国家可能已经比较普遍，但是在中国目前的发展阶段可能还没有，或者才刚刚起步；第四类是中国特有的一些经济交易事项。对于上述第一、三类会计实务，中国将积极推进其与国际财务报告准则的趋同，而对于上述第二、四类会计实务，在中国当前的会计环境下，还无法直接与国际财务报告准则实现趋同，中国需要制定其专门的会计处理方法进行规范。
“资本公积”明细科目的变迁很好地反映了我国针对不同会计实务的国际化策略。如针对第一、三类会计实务，增设了“外币资本折算差额”、“股权投资准备”等明细科目；针对第四类会计实务，“住房周转金转入”的先增设后取消，“拨款转入”的增设等；针对第二类会计实务，增设了“其他资本公积”、“关联交易差价”等明细科目等。
第二类会计实务在交易形式上与国际财务报告准则规范的相同，但是经济实质上却不相同，原因在于中国特殊的会计环境。不过，如何认定交易形式相同的业务经济实质不同并不容易，而且不同的人可能会有不同的看法。所以，关于此类会计实务的规范是最具争议的，典型的体现就是2001年年初财政部与证监会关于会计准则不同观点间的交锋。故此，下面我们将重点探讨第二类会计实务在“资本公积”明细科目变迁中的体现。我们可以看到，针对此类会计实务的“资本公积”明细科目的名称和核算内容都有变化，这些变化集中体现了我国会计准则的特色，是我国近年来会计规范变迁的缩影。
二、为什么选择资本公积
为什么资本公积科目的核算内容越来越膨胀?为什么一些原先计入损益的内容也纳入了资本公积的核算范围?一言以蔽之，为了防止上市公司利用某些交易来操纵利润。
我国的会计准则建设尚处于起步阶段，被认为是“救火式”的会计准则。它在救资本市场的火，对上市公司会计实务中急需解决的问题做出规范。我们经常可以看到，当某些上市公司利用某些准则或制度的漏洞来操纵利润、欺骗股民，造成恶劣影响时，准则制定机构就会出台相应的准则，或对原先的准则进行修订。如第一个具体会计准则“关联方关系及其交易的披露”的出台，以及2001年修订的5项具体会计准则等。
由于监管机构的很多监管指标都与利润指标挂钩，一批上市公司利用各种手段(如关联方交易、重组)等进行利润操纵，以避免被ST或者保住股权再融资(SEO)的资格等。在这一背景下，会计制度中对这些交易事项的规范就显得不尽完善。典型的例子是公允价值的使用。在国际财务报告准则中，公允价值是进行会计处理的重要标准。但是，国际财务报告准则的前提条件是，有相对比较健全的市场作为保障。而在我国，由于当前的产权市场、生产资料市场不很活跃，过多使用公允价值给一些企业利用准则调节利润留下了一定空间。所以，目前我国的准则对公允价值的使用范围有严格的限制。而与此同时，“资本公积”科目也越来越多地出现在人们的视野中。
针对上市公司操纵利润的实际情况，准则制定机构一方面降低了公允价值的地位，在某些交易事项中更多地使用账面价值作为会计处理的基础；另一方面，变更了某些能够产生收益的经济事项的会计处理方法，使之不产生收益。为了不破坏会计中的勾稽关系，往往采取了绕过利润表直接进入资产负债表的方法。按照我国目前的会计制度，所有者权益分为四个部分：实收资本(或股本)、资本公积、盈余公积、未分配利润。后两者是一般是通过利润表进入资产负债表的，股本是企业接受的有表决权的投资，所以，绕过利润表直接进入资产负债表的项目，往往选择资本公积。接下来我们来详细剖析这一变化。
三、从收益到资本公积的逻辑
美国财务会计准则委员会(FASB)在财务会计概念第六辑——《财务报表的各种要素》中，将报告期内影响企业的一切交易和其他事项与情况分为三类(如图1所示)：A、不伴随权益变动的一切资产和负债变动；B、伴随权益变动的一切资产和负债变动；C、不影响资产或负债的权益内部变动。其中，A交易与事项反映在资产负债表中；B1交易与事项首先反映在利润表，然后进入资产负债表；B2a交易与事项反映在资产负债表，而B2b首先反映在利润分配表(利润表的附表)，然后进入资产负债表；C交易与事项反映在资产负债表的附表——股东权益增减变动表中。我们可以从中看到会计中的勾稽关系(特别地，利润表与资产负债表的勾稽关系)。
图1 报告期内影响企业的一切交易和其他事项与情况
由于上市公司主要为了追逐利润，所以他们操纵的对象主要是B1。为了治理上市公司利用准则操纵利润，会计准则制定机构重点对B1做了具有中国特色的规范。准则制定机构的思路是将某些B1事项理解为B2事项。更准确地说，是将某些B1a事项理解为B2a事项。
例如，修订前的债务重组准则规定，以现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益；而修订后准则要求将这部分差额确认为“资本公积——其他资本公积”。再如，财政部2001年64号文规定，上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，对显失公允的交易价格部分，一律不得确认为当期利润，而作为关联方对上市公司的捐赠，计入“资本公积——关联交易差价”；并且对这部分资本公积设置了限制，它们不得用于转增资本或弥补亏损。
不仅如此，会计制度中还对某些在未来期间会变为B1a事项的也做了转变。如按照2000年的《企业会计制度》，采用权益法核算时，长期股权投资初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额处理，借记或贷记“长期股权投资——××单位(股权投资差额)”，按一定期限平均摊销，计入损益。一些上市公司利用这一规定制造交易，在初始投资时产生大额的股权投资贷方差额，然后在以后年度摊销，计入投资收益，制造利润。在2003年《关于执行和相关会计准则有关问题解答(二)》中，财政部规定初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，应计入“资本公积——股权投资准备”。而对于初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额仍借记“长期股权投资——××单位(股权投资差额)”，在以后期间摊销，冲减投资收益。可见，我国会计制度的变迁明显带有“救火”特点，主要在于防止企业制造利润。
前面已经指出，B1a事项直接进入利润表(最终也将进入资产负债表)，B2a事项直接进入资产负债表。将B1a转化为B2a的目的是将收益转化为了资本公积，试图绕过利润表直接进入资产负债表。
将一些原先属于收益的部分归属于资本公积的逻辑在于：如果在资产交换中，交换双方收到或牺牲了相称的价值，那么这实质上属于物品或劳务购买的交换交易，提供物品或劳务方可以确认收益。但如果这种转让是非互惠的，例如企业没有付出对等的义务，而取得了收益，或者说虽付出一定的资源，但却取得了超常的收益，那么这部分不应该计入收益，而应该视为对方的捐赠，因此应计入资本公积。换一个角度理解，当某一实体与其所有者进行交易时，取得了低于其资产或服务价值的回报，那么它实际上是所有者向该实体的投资，也应计入资本公积。
本来在市场经济中，交换交易是互惠性交易，进行交换交易的双方应该是平等的，双方互相付出对价进行交易。但是，由于我国相关市场并不健全，出现了一些明显貌似交换交易，实质确是非互惠的不对等的交易，其目的在于利润操纵。可以说，这些交易在形式上与国际财务报告准则规范的交易事项相同，但由于中国特殊的会计环境，其经济实质却并不相同。所以，它们不能计入收益，而应计入资本公积。计入资本公积还是收益的争议在美国也曾发生过，例如在美国对财务会计准则15号的讨论中，对于债务人重组利得，FASB认为有三种分类方式：始终作为净收益的一部分；始终作为非常项目包括在净收益中；始终直接增加投入资本。第三种意见认为该利得来自债权人单方面的行为，债务人实际上从债权人处得到了一种权益投资。最后FASB采纳了第二种意见。我国目前的准则采纳的是第三种意见。
需要指出的是，绕过利润表进入资产负债表并非只能选择资本公积。在实践中，一共有三种思路：第一种是将B1事项转化为A事项，认为在该事项中没有涉及权益的变动，更别说涉及损益。如2001年修订后的非货币性交易准则规定，在不涉及补价的情况下，换入资产的入账价值等于换出资产的账面价值加上相关税费。再如《企业会计制度》中对售后回购业务会计处理的规定。第二种是承认该事项中涉及权益的变动，且认为该事项涉及损益，但不允许计入本期净损益。这样就不通过利润表而进入了资产负债表。如《国际会计准则第8号——当期净损益、重大差错和会计政策变更》中指出：一般而言，在一个会计期内确认的所有收益与费用项目，应计入该期净损益。但是，也可能存在某些项目不能计入该期净损益的情况，如重大差错更正以及会计政策变更的影响。我国对以前年度重大会计差错和滥用会计政策、会计估计及其变更的情况，也作了类似规定。第三种是将B1事项转化为B2事项，认为在该事项中涉及权益的变动，但是没有涉及损益。“收益转资本公积”就是这一思路，但资本公积并非唯一选择。在美国，有些会计准则要求将利得和损失直接确认为权益变化，同与企业业主之间的资本交易和对业主的分配一样处理，直接记录在了资产负债表中，却未在利润表中确认。如，美国财务会计准则第52号中规定，对净投资进行套期保值的外币折算、具有长期投资性质的公司间外币交易等产生的利得或损失不应包括在净收益中，而应作为所有者权益的一个单独部分反映。再如，美国财务会计准则第115号中规定，交易证券(trading securities)和待售证券(available-for-sale securities)都在资产负债表中按公允价值计量。但是交易证券的未实现损益包括在收益中，而待售证券的未实现损益则排除在收益以外，并在实现以前在所有者权益中单独报告。不过这些项目并不是反映在资本公积中，而是一个区别于投入资本和留存收益的项目——资本调整项目(capital adjustment)，表示未实现的利得或损失。但在我国的会计制度中，所有者权益中没有资本调整项目，所以可选的只有资本公积。
四、结 语
前面的分析表明，我国的会计规范将某些原属收益的事项转变为资本公积并没有破坏会计勾稽关系，而是将某些形似“交换交易”的交易，理解成了捐赠交易或者是与所有者有关的资本交易。但这种理解是不彻底的，反映在只对原收益部分做此处理，而对支出部分仍然保持了原貌。这也说明我国目前会计规范的重点放在了防止做大利润，而对防止夸大亏损则相对重视不足。
应该讲，我国会计规范中对形似而实质不同于国际财务报告准则的经济交易事项采取的这种颇具中国特色的处理规定，在一定程度上遏制了上市公司通过上述交易造假的动机，取得了比较好的效果。但这有可能激励准则制定者，当再度面临某些操纵收益的事项时，再次祭起“资本公积”这一法宝。由于现阶段我国经济生活中有很多具有中国特色的交易，也就势必会有很多具有中国特色的会计规范，故此“资本公积”这一科目有着继续膨胀的可能或冲动。不过，“收益转资本公积”不可滥用，一则会影响我国会计国际化的进程，中国特色不能无限膨胀；二则“收益转资本公积”并非战无不胜，例如针对关联交易中交易价格超过公允价格部分应计入资本公积，关联交易非关联化又成为了某些上市公司的另类选择。
总的来说，从“资本公积”明细科目的变迁中我们可以看到中国会计的特色，看到转型经济中会计准则制定机构创造性的规范，可谓“窥一斑而知全豹”。我们应该理解“资本公积”不断扩张的内在逻辑和现实背景，但我们不应该让“资本公积”无限制地膨胀。解决这一问题的关键环节是制定有关捐赠、与所有者之间的资本交易、所有者权益等方面的准则，将“资本公积”的使用规范起来。
作者介绍：支晓强，北京大学光华管理学院博士后，中国人民大学讲师，北京 100871。
作者：支晓强
北京工商大学学报：社科版 2006年08期
1992年的“两则”、“两制”开始，适应市场经济需要的、系统的中国会计改革已经进行了12年。我国先后颁布了16个具体会计准则和《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》，在会计规范体系的建设方面取得了很大的成就。在此期间，对会计的中国特色与国际惯例之间关系的认识一直是理论界与实务界关注的核心问题。从强调与国际惯例接轨，到注重国际会计协调；从直接借鉴国际惯例，到根据我国国情规定有特色的会计处理方法。目前我国对国际会计协调的基本态度是：一方面支持国际会计准则理事会制定全球公认会计准则的努力，另一方面积极参与国际会计协调与趋同进程。与此同时，考虑到中国当前面临的特殊会计环境及其对我国国际会计协调与趋同的影响，中国会计国际化将适应经济发展的需要，走一条渐进式改革之路(冯淑萍，2004)。
有很多文献从财务会计概念框架、会计准则模式等宏观层面分析了中国会计的特色。本文试图从“资本公积”明细科目的变迁这一微观层面来解读我国会计的特色，理解我国会计改革的思路。
一、我国会计制度中“资本公积”明细科目的变迁
在十余年的会计改革历程中，一些原先不为人们关注的项目变得很活跃，资本公积就是其中一个很鲜明的例子。在传统的会计教科书中，“资本公积”只是一个小角色，它所反映的主要是资本(股本)溢价、捐赠等。但是近年来我国会计制度中的“资本公积”却在不断膨胀，涵盖了很多内容，而且有进一步膨胀的趋势。可以说，“资本公积”是近年来我国会计改革中变化最大、且最频繁的科目之一。表1描述了1992年“两则”、“两制”出台至今“资本公积”明细科目的变迁。
表1 “资本公积”明细科目的变迁
《关于执行具体会计准则和
相关《工业企业《股份有限公司会
截至目前为止的制度、
有 《企业会计制度》
规范 会计制度》
计制度》
准则和相关解答注
关会计问题解答》
1992年11月30日 1998年1月27日
1998年12月28日 2000年12月29日 截至2004年
3个 5个 10个
7个7个
资本溢价股本溢价股本溢价
资本(或股本)溢价
资本(或股本)溢价
接受捐赠接受捐赠实物资产
接受捐赠资产准备接受捐赠非现金资产准备 接受捐赠非现金资产准备
明
住房周转金转入
住房周转金转入 接受现金捐赠
法定财产重估增值 资产评估增值
资产评估增值准备
投资准备
股权投资准备股权投资准备
股权投资准备
被投资单位评估增值准备 外币资本折算差额
外币资本折算差额
被投资单位股权投资准备 拨款转入
拨款转入
被投资单位外币资本折算差额 关联交易差价
被投资单位接受捐赠准备
其他资本公积转入其他资本公积
其他资本公积
注：2001年1月18日财政部7号文对《债务重组》准则进行了修订，要求将债务重组时债权人豁免的债务，以及确实无法支付的应付款项计入“资本公积——其他资本公积”。在2001年财政部43号文《实施及其相关准则问题解答》中，“住房周转金转入”被取消。2001年财政部64号文《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》指出，上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，对显失公允价格部分，一律不得确认为当期利润，应作为资本公积处理，在“资本公积”科目下单独设置“关联交易差价”明细科目进行核算，这部分差价不得用于转增资本或弥补亏损。2003年3月17日财政部10号文《关于执行和相关会计准则有关问题解答(二)》规定，在采用权益法核算长期股权投资时，初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，计入“资本公积——股权投资准备”。2003年8月22日财政部29号文《关于执行和相关会计准则有关问题解答(三)》取消了“资本公积”科目的“接受现金捐赠”明细科目。
冯淑萍(2004)指出，我国的会计实务从根本上来讲，可以分为四类，对于不同种类的会计实务应采用不同的国际化策略。第一类是中国的经济交易事项与国际财务报告准则所规范的交易事项相同，而且两者所处的环境也相同；第二类是中国的经济交易事项在形式上与国际财务报告准则规范的交易事项相同，但由于中国特殊的会计环境，其经济实质却并不相同；第三类是国际财务报告准则规范的经济交易事项在西方发达国家可能已经比较普遍，但是在中国目前的发展阶段可能还没有，或者才刚刚起步；第四类是中国特有的一些经济交易事项。对于上述第一、三类会计实务，中国将积极推进其与国际财务报告准则的趋同，而对于上述第二、四类会计实务，在中国当前的会计环境下，还无法直接与国际财务报告准则实现趋同，中国需要制定其专门的会计处理方法进行规范。
“资本公积”明细科目的变迁很好地反映了我国针对不同会计实务的国际化策略。如针对第一、三类会计实务，增设了“外币资本折算差额”、“股权投资准备”等明细科目；针对第四类会计实务，“住房周转金转入”的先增设后取消，“拨款转入”的增设等；针对第二类会计实务，增设了“其他资本公积”、“关联交易差价”等明细科目等。
第二类会计实务在交易形式上与国际财务报告准则规范的相同，但是经济实质上却不相同，原因在于中国特殊的会计环境。不过，如何认定交易形式相同的业务经济实质不同并不容易，而且不同的人可能会有不同的看法。所以，关于此类会计实务的规范是最具争议的，典型的体现就是2001年年初财政部与证监会关于会计准则不同观点间的交锋。故此，下面我们将重点探讨第二类会计实务在“资本公积”明细科目变迁中的体现。我们可以看到，针对此类会计实务的“资本公积”明细科目的名称和核算内容都有变化，这些变化集中体现了我国会计准则的特色，是我国近年来会计规范变迁的缩影。
二、为什么选择资本公积
为什么资本公积科目的核算内容越来越膨胀?为什么一些原先计入损益的内容也纳入了资本公积的核算范围?一言以蔽之，为了防止上市公司利用某些交易来操纵利润。
我国的会计准则建设尚处于起步阶段，被认为是“救火式”的会计准则。它在救资本市场的火，对上市公司会计实务中急需解决的问题做出规范。我们经常可以看到，当某些上市公司利用某些准则或制度的漏洞来操纵利润、欺骗股民，造成恶劣影响时，准则制定机构就会出台相应的准则，或对原先的准则进行修订。如第一个具体会计准则“关联方关系及其交易的披露”的出台，以及2001年修订的5项具体会计准则等。
由于监管机构的很多监管指标都与利润指标挂钩，一批上市公司利用各种手段(如关联方交易、重组)等进行利润操纵，以避免被ST或者保住股权再融资(SEO)的资格等。在这一背景下，会计制度中对这些交易事项的规范就显得不尽完善。典型的例子是公允价值的使用。在国际财务报告准则中，公允价值是进行会计处理的重要标准。但是，国际财务报告准则的前提条件是，有相对比较健全的市场作为保障。而在我国，由于当前的产权市场、生产资料市场不很活跃，过多使用公允价值给一些企业利用准则调节利润留下了一定空间。所以，目前我国的准则对公允价值的使用范围有严格的限制。而与此同时，“资本公积”科目也越来越多地出现在人们的视野中。
针对上市公司操纵利润的实际情况，准则制定机构一方面降低了公允价值的地位，在某些交易事项中更多地使用账面价值作为会计处理的基础；另一方面，变更了某些能够产生收益的经济事项的会计处理方法，使之不产生收益。为了不破坏会计中的勾稽关系，往往采取了绕过利润表直接进入资产负债表的方法。按照我国目前的会计制度，所有者权益分为四个部分：实收资本(或股本)、资本公积、盈余公积、未分配利润。后两者是一般是通过利润表进入资产负债表的，股本是企业接受的有表决权的投资，所以，绕过利润表直接进入资产负债表的项目，往往选择资本公积。接下来我们来详细剖析这一变化。
三、从收益到资本公积的逻辑
美国财务会计准则委员会(FASB)在财务会计概念第六辑——《财务报表的各种要素》中，将报告期内影响企业的一切交易和其他事项与情况分为三类(如图1所示)：A、不伴随权益变动的一切资产和负债变动；B、伴随权益变动的一切资产和负债变动；C、不影响资产或负债的权益内部变动。其中，A交易与事项反映在资产负债表中；B1交易与事项首先反映在利润表，然后进入资产负债表；B2a交易与事项反映在资产负债表，而B2b首先反映在利润分配表(利润表的附表)，然后进入资产负债表；C交易与事项反映在资产负债表的附表——股东权益增减变动表中。我们可以从中看到会计中的勾稽关系(特别地，利润表与资产负债表的勾稽关系)。
图1 报告期内影响企业的一切交易和其他事项与情况
由于上市公司主要为了追逐利润，所以他们操纵的对象主要是B1。为了治理上市公司利用准则操纵利润，会计准则制定机构重点对B1做了具有中国特色的规范。准则制定机构的思路是将某些B1事项理解为B2事项。更准确地说，是将某些B1a事项理解为B2a事项。
例如，修订前的债务重组准则规定，以现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益；而修订后准则要求将这部分差额确认为“资本公积——其他资本公积”。再如，财政部2001年64号文规定，上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，对显失公允的交易价格部分，一律不得确认为当期利润，而作为关联方对上市公司的捐赠，计入“资本公积——关联交易差价”；并且对这部分资本公积设置了限制，它们不得用于转增资本或弥补亏损。
不仅如此，会计制度中还对某些在未来期间会变为B1a事项的也做了转变。如按照2000年的《企业会计制度》，采用权益法核算时，长期股权投资初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额处理，借记或贷记“长期股权投资——××单位(股权投资差额)”，按一定期限平均摊销，计入损益。一些上市公司利用这一规定制造交易，在初始投资时产生大额的股权投资贷方差额，然后在以后年度摊销，计入投资收益，制造利润。在2003年《关于执行和相关会计准则有关问题解答(二)》中，财政部规定初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，应计入“资本公积——股权投资准备”。而对于初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额仍借记“长期股权投资——××单位(股权投资差额)”，在以后期间摊销，冲减投资收益。可见，我国会计制度的变迁明显带有“救火”特点，主要在于防止企业制造利润。
前面已经指出，B1a事项直接进入利润表(最终也将进入资产负债表)，B2a事项直接进入资产负债表。将B1a转化为B2a的目的是将收益转化为了资本公积，试图绕过利润表直接进入资产负债表。
将一些原先属于收益的部分归属于资本公积的逻辑在于：如果在资产交换中，交换双方收到或牺牲了相称的价值，那么这实质上属于物品或劳务购买的交换交易，提供物品或劳务方可以确认收益。但如果这种转让是非互惠的，例如企业没有付出对等的义务，而取得了收益，或者说虽付出一定的资源，但却取得了超常的收益，那么这部分不应该计入收益，而应该视为对方的捐赠，因此应计入资本公积。换一个角度理解，当某一实体与其所有者进行交易时，取得了低于其资产或服务价值的回报，那么它实际上是所有者向该实体的投资，也应计入资本公积。
本来在市场经济中，交换交易是互惠性交易，进行交换交易的双方应该是平等的，双方互相付出对价进行交易。但是，由于我国相关市场并不健全，出现了一些明显貌似交换交易，实质确是非互惠的不对等的交易，其目的在于利润操纵。可以说，这些交易在形式上与国际财务报告准则规范的交易事项相同，但由于中国特殊的会计环境，其经济实质却并不相同。所以，它们不能计入收益，而应计入资本公积。计入资本公积还是收益的争议在美国也曾发生过，例如在美国对财务会计准则15号的讨论中，对于债务人重组利得，FASB认为有三种分类方式：始终作为净收益的一部分；始终作为非常项目包括在净收益中；始终直接增加投入资本。第三种意见认为该利得来自债权人单方面的行为，债务人实际上从债权人处得到了一种权益投资。最后FASB采纳了第二种意见。我国目前的准则采纳的是第三种意见。
需要指出的是，绕过利润表进入资产负债表并非只能选择资本公积。在实践中，一共有三种思路：第一种是将B1事项转化为A事项，认为在该事项中没有涉及权益的变动，更别说涉及损益。如2001年修订后的非货币性交易准则规定，在不涉及补价的情况下，换入资产的入账价值等于换出资产的账面价值加上相关税费。再如《企业会计制度》中对售后回购业务会计处理的规定。第二种是承认该事项中涉及权益的变动，且认为该事项涉及损益，但不允许计入本期净损益。这样就不通过利润表而进入了资产负债表。如《国际会计准则第8号——当期净损益、重大差错和会计政策变更》中指出：一般而言，在一个会计期内确认的所有收益与费用项目，应计入该期净损益。但是，也可能存在某些项目不能计入该期净损益的情况，如重大差错更正以及会计政策变更的影响。我国对以前年度重大会计差错和滥用会计政策、会计估计及其变更的情况，也作了类似规定。第三种是将B1事项转化为B2事项，认为在该事项中涉及权益的变动，但是没有涉及损益。“收益转资本公积”就是这一思路，但资本公积并非唯一选择。在美国，有些会计准则要求将利得和损失直接确认为权益变化，同与企业业主之间的资本交易和对业主的分配一样处理，直接记录在了资产负债表中，却未在利润表中确认。如，美国财务会计准则第52号中规定，对净投资进行套期保值的外币折算、具有长期投资性质的公司间外币交易等产生的利得或损失不应包括在净收益中，而应作为所有者权益的一个单独部分反映。再如，美国财务会计准则第115号中规定，交易证券(trading securities)和待售证券(available-for-sale securities)都在资产负债表中按公允价值计量。但是交易证券的未实现损益包括在收益中，而待售证券的未实现损益则排除在收益以外，并在实现以前在所有者权益中单独报告。不过这些项目并不是反映在资本公积中，而是一个区别于投入资本和留存收益的项目——资本调整项目(capital adjustment)，表示未实现的利得或损失。但在我国的会计制度中，所有者权益中没有资本调整项目，所以可选的只有资本公积。
四、结 语
前面的分析表明，我国的会计规范将某些原属收益的事项转变为资本公积并没有破坏会计勾稽关系，而是将某些形似“交换交易”的交易，理解成了捐赠交易或者是与所有者有关的资本交易。但这种理解是不彻底的，反映在只对原收益部分做此处理，而对支出部分仍然保持了原貌。这也说明我国目前会计规范的重点放在了防止做大利润，而对防止夸大亏损则相对重视不足。
应该讲，我国会计规范中对形似而实质不同于国际财务报告准则的经济交易事项采取的这种颇具中国特色的处理规定，在一定程度上遏制了上市公司通过上述交易造假的动机，取得了比较好的效果。但这有可能激励准则制定者，当再度面临某些操纵收益的事项时，再次祭起“资本公积”这一法宝。由于现阶段我国经济生活中有很多具有中国特色的交易，也就势必会有很多具有中国特色的会计规范，故此“资本公积”这一科目有着继续膨胀的可能或冲动。不过，“收益转资本公积”不可滥用，一则会影响我国会计国际化的进程，中国特色不能无限膨胀；二则“收益转资本公积”并非战无不胜，例如针对关联交易中交易价格超过公允价格部分应计入资本公积，关联交易非关联化又成为了某些上市公司的另类选择。
总的来说，从“资本公积”明细科目的变迁中我们可以看到中国会计的特色，看到转型经济中会计准则制定机构创造性的规范，可谓“窥一斑而知全豹”。我们应该理解“资本公积”不断扩张的内在逻辑和现实背景，但我们不应该让“资本公积”无限制地膨胀。解决这一问题的关键环节是制定有关捐赠、与所有者之间的资本交易、所有者权益等方面的准则，将“资本公积”的使用规范起来。
作者介绍：支晓强，北京大学光华管理学院博士后，中国人民大学讲师，北京 100871。