会计准则内在逻辑介绍
（50-20）
五种会计计量基础
在实务中的运用（七）
十一、五种计量基础的具体运用
（一）存货的计量
1. 存货的初始计量
（1）等价交换交易
如果一项交换交易系非关联方之间谈判的结果，任何一方都不存在财务困境，也未受到其他压力，则属于正常交易，此时，支付的对价通常视为与存货的市场价值相等，即等价交换。此类交易下，企业取得存货时，以直接归属于存货的成本进行计量，包括采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态而发生的其他成本。
存货的采购成本，由采购价格、进口关税和其他税金(不含日后可从税务部门退回的税金)以及运输费、装卸费和其他可直接归属于产成品、材料和劳务取得的费用构成。值得注意的是，在涉及现金折扣时，《国际会计准则第2号--存货》规定，采购成本应扣除商业折扣、回扣和其他类似项目。即采用净价法。我国《企业会计准则第1号——存货》则采用总价法，即采购成本为扣除商业折扣，但包括现金折扣的价格。
存货的加工成本，包括与生产量直接相关的成本，如直接人工。它们还包括在将材料加工为产成品过程中发生的固定和变动间接生产费用的系统分配额。固定间接生产费用，指产量发生变化时仍保持相对不变的间接生产费用，如厂房和设备的折旧和维修费用、工厂管理费用和行政费用等。变动间接生产费用，指随产量直接或几乎直接变动的间接生产费用，如间接材料和间接人工等。
同一生产过程可能同时生产一种以上的产品。例如，同一生产过程产出了联产品，或既有主产品又有副产品的生产。如果每种产品的加工成本不能单独地加以辨认，那么这些成本就应在合理和一致的基础上在产品之间进行分配。例如，在产品可以单独辨认的生产过程中或在生产结束时，可以每种产品相应的销售价值为基础进行分配。对于大多数副产品，就其性质来说，价值不高，通常以其可变现净值计量，且该价值应从主产品的成本中扣除。这样处理的主要目的是，副产品成本不会显著影响主产品的账面金额。
包括在存货成本中的其他成本仅限于使存货达到目前场所和状态而发生的成本。例如，将非生产性间接费用或为特定客户设计产品所发生的设计费用包括在存货成本中可能是恰当的。
下列费用不应当计入存货成本，而应当在其发生时计入当期损益：
A、非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用应计入当期损益，不得计入存货成本。例如，企业超定额的废品损失以及由自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应计入当期损益。
B、仓储费用指企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。
C、不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，不符合存货的定义和确认条件，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。
D、企业采购用于广告营销活动的特定产品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益(销售费用)。企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。
（2）非等价交换交易
与等价交换相反，如果一项交换交易系关联方之间谈判的结果，其中一方存在财务困境，或者受到其他压力，如诉讼等，则所支付的对价很可能与存货市场价值不相等，即不等价交换。此时，所取得存货的基本计量原则，是以换入存货的公允价值计量其初始成本；在换入存货公允价值无法可靠取得的情况下，则采用换出资产的公允价值计量其初始成本。
在以换入存货公允价值计量其初始成本的情况下，换出资产的账面价值与换入存货公允价值之间将产生差额，该差额的处理需区分非等价交换的不同类型分别进行会计处理。
A、当非等价交换发生在关联方之间，例如，交易是与集团内的控股股东、非控股股东及其他满足定义的关联方之间进行，且以其关联方关系影响了交易价格,则交易所产生的差额，视为集团内最终控制方对交易双方的资本投入或分配。此时，换出资产账面价值与换入存货公允价值之间产生的差额，直接计入购买方的所有者权益。但是，在少数情况下，如关联方之间因法院等机构主导的破产重整、债务重组等，因其价格已很难受到关联方的影响，重组债务账面价值与换入存货公允价值之间产生的差额，可以计入当期损益。
B、当非等价交换发生在非关联方之间，例如，由于交易的某一方发生财务困境而进行的债务重组等情况，则换成资产账面价值与换入存货公允价值之间的差额，作为非正常经营活动产生的利得或损失计入当期损益。
当换入存货公允价值无法可靠取得时，应采用换出资产的公允价值对其初始成本进行计量。此时，换成资产公允价值与其账面价值之间的差额，属于换成资产的处置损益，计入当期损益。
（3）不具有商业实质的易货交易
在某些非货币性资产交换交易（易货交易）中，需考虑该易货交易是否具有商业实质，分别对所换入存货进行计量。当易货交易导致企业未来现金流量的风险、时点或金额预期将因该交易结果而发生变化时，该易货交易是具有商业实质的。相反，则不具有商业实质。当易货交易具有商业实质时，按照前述等价交换和非等价交换的原则对换入存货进行初始计量。当易货交易不具有商业实质，例如，相同产业线中企业之间的易货交换，旨在促进对客户或潜在客户的销售，而不是与第三方交换，如为满足特定地区的及时需求而进行的石油交换。对于此类不具有商业实质的易货交易，应当以换出资产的账面价值对换入存货的初始成本进行计量，此时，易货交易不会产生任何利得或损失。
对于不具有商业实质的易货交易，是以经济实质而非交易形式进行处理的。由于交易并未使企业持有存货在未来现金流量的风险、时点或金额发生变化，交易未产生任何利得或损失。从经济实质看，此类业务并非一项能够导致计量的事项，实质上既不属于对换入存货的初始计量，也不属于对换出存货的后续计量，而仅仅是对存货原账面价值的继续承接。
（4）非交换交易获得存货
在某些情况下，企业可能并未支付任何对价而获得了一项存货，例如，通过政府补助、股东的资本性投入、其他关联方或非关联方捐赠、诉讼等方式。此时，对于所获得的存货，首先应以能够可靠取得的公允价值计量，其次采用该存货的预计未来现金流量进行计量，在前两者均无法可靠估计的情况下，采用名义金额（一元）进行计量。
（5）延期支付取得存货
当购买存货支付对价超过正常信用条件，属于具有融资性质的延期支付时，初始成本还需要考虑资金的时间价值，即，该存货需采用现值进行初始计量。
（6）借款建造存货
如果发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的存货购建或者生产的，应当予以资本化，计入存货成本。
2. 发出存货的计量
对于通常不能相互替代的存货项目，以及为特定计划生产和单独存放的货物，或提供的劳务，应采用个别计价法对发出存货的成本进行计量。除此之外，对于那些通常能相互替代、数量较大的存货，采用个别计价法可能是不切实可行的。此时，可以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法等对发出存货进行计量。
值得注意的是，国际国内会计准则均不允许采用后进先出法对发出存货进行计量。后进先出法将最后取得的存货作为最先售出的，留存的存货被作为最先取得的存货，这通常与存货的实际流转是不相符的。采用后进先出法通常是受税收利益的驱动，因为它导致在确定毛利高时以最近期价格计算的销售成本来抵减收入。后进先出法导致在资产负债表上留存的存货价值，并未反映存货的现行成本和价值，与“资产负债表观”关注企业所控制资源现行价值的原则不相符。由于后进先出法存在的诸多缺陷，它并不是发出存货计量的适当方法。
3.存货的后续计量
存货是以成本与可变现净值两者中的孰低者来进行后续计量。可变现净值，是指在正常经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必需的估计费用后的价值。如前文所述，可变现净值反映了存货的现行价值，但是，它是特定主体基于其特定事项及环境，对未来实际可收回金额的预期，而不是站在市场参与者的角度进行的估计，因此，存货的可变现净值可能并不等于公允价值减去出售费用后的余额。
如果存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格下降，则其成本可能无法收回。如果存货的估计完工成本或估计销售成本增加，其成本也可能无法收回。估计可变现净值，是以对存货的可变现金额进行估计时所取得的最可靠的证据为基础的。这些估计数应考虑与期末以后发生的事项直接相关的价格或成本波动，但只限于其中能证实期末已存在状况的事项。因此，存货的可变现净值，以考虑了未来事项后对存货当前状况的反映。
对可变现净值的估计也应考虑企业持有存货的目的。例如，为满足公司的销售或劳务合同而持有的存货，其可变现净值应以合同价格为基础计算。如果持有存货的数量大于销售合同订购量，超出部分的存货的可变现净值，应以一般销售价格为基础计算。
对于用于存货生产而持有的材料和其他物料，如果用其生产的产成品预计将按成本或高于成本的价格出售，则不需要调整存货成本。但是，如果材料价格的下降表明产成品的成本超过可变现净值，那么该材料就应减记至可变现净值。在这种情况下，材料重置成本可能是估计可变现净值的最佳方法。
在持有存货的后续每一个期间，均应对可变现净值重新估价。如果以前使存货减记至低于成本的因素不复存在，或者有确凿的证据表明因经济环境的变化而导致可变现净值增加，减记的金额应予转回(转回的金额以原先减记的金额为限) ，新的账面金额为成本与修正后可变现净值两者中的较低者。
本文由天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业研究委员会成员撰写，摘自天职会计准则数据库，转载需注明出处。
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回复 01 查阅 资产负债表观和利润表观
回复 02 查阅 受托责任观与决策有用观
回复 03 查阅 控制模型与风险报酬模型（上）
回复 04 查阅 控制模型与风险报酬模型（下）
回复 05 查阅 权益法：“单行合并”还是“计量基础”？
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五种会计计量基础
在实务中的运用（七）
十一、五种计量基础的具体运用
（一）存货的计量
1. 存货的初始计量
（1）等价交换交易
如果一项交换交易系非关联方之间谈判的结果，任何一方都不存在财务困境，也未受到其他压力，则属于正常交易，此时，支付的对价通常视为与存货的市场价值相等，即等价交换。此类交易下，企业取得存货时，以直接归属于存货的成本进行计量，包括采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态而发生的其他成本。
存货的采购成本，由采购价格、进口关税和其他税金(不含日后可从税务部门退回的税金)以及运输费、装卸费和其他可直接归属于产成品、材料和劳务取得的费用构成。值得注意的是，在涉及现金折扣时，《国际会计准则第2号--存货》规定，采购成本应扣除商业折扣、回扣和其他类似项目。即采用净价法。我国《企业会计准则第1号——存货》则采用总价法，即采购成本为扣除商业折扣，但包括现金折扣的价格。
存货的加工成本，包括与生产量直接相关的成本，如直接人工。它们还包括在将材料加工为产成品过程中发生的固定和变动间接生产费用的系统分配额。固定间接生产费用，指产量发生变化时仍保持相对不变的间接生产费用，如厂房和设备的折旧和维修费用、工厂管理费用和行政费用等。变动间接生产费用，指随产量直接或几乎直接变动的间接生产费用，如间接材料和间接人工等。
同一生产过程可能同时生产一种以上的产品。例如，同一生产过程产出了联产品，或既有主产品又有副产品的生产。如果每种产品的加工成本不能单独地加以辨认，那么这些成本就应在合理和一致的基础上在产品之间进行分配。例如，在产品可以单独辨认的生产过程中或在生产结束时，可以每种产品相应的销售价值为基础进行分配。对于大多数副产品，就其性质来说，价值不高，通常以其可变现净值计量，且该价值应从主产品的成本中扣除。这样处理的主要目的是，副产品成本不会显著影响主产品的账面金额。
包括在存货成本中的其他成本仅限于使存货达到目前场所和状态而发生的成本。例如，将非生产性间接费用或为特定客户设计产品所发生的设计费用包括在存货成本中可能是恰当的。
下列费用不应当计入存货成本，而应当在其发生时计入当期损益：
A、非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用应计入当期损益，不得计入存货成本。例如，企业超定额的废品损失以及由自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应计入当期损益。
B、仓储费用指企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。
C、不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，不符合存货的定义和确认条件，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。
D、企业采购用于广告营销活动的特定产品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益(销售费用)。企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。
（2）非等价交换交易
与等价交换相反，如果一项交换交易系关联方之间谈判的结果，其中一方存在财务困境，或者受到其他压力，如诉讼等，则所支付的对价很可能与存货市场价值不相等，即不等价交换。此时，所取得存货的基本计量原则，是以换入存货的公允价值计量其初始成本；在换入存货公允价值无法可靠取得的情况下，则采用换出资产的公允价值计量其初始成本。
在以换入存货公允价值计量其初始成本的情况下，换出资产的账面价值与换入存货公允价值之间将产生差额，该差额的处理需区分非等价交换的不同类型分别进行会计处理。
A、当非等价交换发生在关联方之间，例如，交易是与集团内的控股股东、非控股股东及其他满足定义的关联方之间进行，且以其关联方关系影响了交易价格,则交易所产生的差额，视为集团内最终控制方对交易双方的资本投入或分配。此时，换出资产账面价值与换入存货公允价值之间产生的差额，直接计入购买方的所有者权益。但是，在少数情况下，如关联方之间因法院等机构主导的破产重整、债务重组等，因其价格已很难受到关联方的影响，重组债务账面价值与换入存货公允价值之间产生的差额，可以计入当期损益。
B、当非等价交换发生在非关联方之间，例如，由于交易的某一方发生财务困境而进行的债务重组等情况，则换成资产账面价值与换入存货公允价值之间的差额，作为非正常经营活动产生的利得或损失计入当期损益。
当换入存货公允价值无法可靠取得时，应采用换出资产的公允价值对其初始成本进行计量。此时，换成资产公允价值与其账面价值之间的差额，属于换成资产的处置损益，计入当期损益。
（3）不具有商业实质的易货交易
在某些非货币性资产交换交易（易货交易）中，需考虑该易货交易是否具有商业实质，分别对所换入存货进行计量。当易货交易导致企业未来现金流量的风险、时点或金额预期将因该交易结果而发生变化时，该易货交易是具有商业实质的。相反，则不具有商业实质。当易货交易具有商业实质时，按照前述等价交换和非等价交换的原则对换入存货进行初始计量。当易货交易不具有商业实质，例如，相同产业线中企业之间的易货交换，旨在促进对客户或潜在客户的销售，而不是与第三方交换，如为满足特定地区的及时需求而进行的石油交换。对于此类不具有商业实质的易货交易，应当以换出资产的账面价值对换入存货的初始成本进行计量，此时，易货交易不会产生任何利得或损失。
对于不具有商业实质的易货交易，是以经济实质而非交易形式进行处理的。由于交易并未使企业持有存货在未来现金流量的风险、时点或金额发生变化，交易未产生任何利得或损失。从经济实质看，此类业务并非一项能够导致计量的事项，实质上既不属于对换入存货的初始计量，也不属于对换出存货的后续计量，而仅仅是对存货原账面价值的继续承接。
（4）非交换交易获得存货
在某些情况下，企业可能并未支付任何对价而获得了一项存货，例如，通过政府补助、股东的资本性投入、其他关联方或非关联方捐赠、诉讼等方式。此时，对于所获得的存货，首先应以能够可靠取得的公允价值计量，其次采用该存货的预计未来现金流量进行计量，在前两者均无法可靠估计的情况下，采用名义金额（一元）进行计量。
（5）延期支付取得存货
当购买存货支付对价超过正常信用条件，属于具有融资性质的延期支付时，初始成本还需要考虑资金的时间价值，即，该存货需采用现值进行初始计量。
（6）借款建造存货
如果发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的存货购建或者生产的，应当予以资本化，计入存货成本。
2. 发出存货的计量
对于通常不能相互替代的存货项目，以及为特定计划生产和单独存放的货物，或提供的劳务，应采用个别计价法对发出存货的成本进行计量。除此之外，对于那些通常能相互替代、数量较大的存货，采用个别计价法可能是不切实可行的。此时，可以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法等对发出存货进行计量。
值得注意的是，国际国内会计准则均不允许采用后进先出法对发出存货进行计量。后进先出法将最后取得的存货作为最先售出的，留存的存货被作为最先取得的存货，这通常与存货的实际流转是不相符的。采用后进先出法通常是受税收利益的驱动，因为它导致在确定毛利高时以最近期价格计算的销售成本来抵减收入。后进先出法导致在资产负债表上留存的存货价值，并未反映存货的现行成本和价值，与“资产负债表观”关注企业所控制资源现行价值的原则不相符。由于后进先出法存在的诸多缺陷，它并不是发出存货计量的适当方法。
3.存货的后续计量
存货是以成本与可变现净值两者中的孰低者来进行后续计量。可变现净值，是指在正常经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必需的估计费用后的价值。如前文所述，可变现净值反映了存货的现行价值，但是，它是特定主体基于其特定事项及环境，对未来实际可收回金额的预期，而不是站在市场参与者的角度进行的估计，因此，存货的可变现净值可能并不等于公允价值减去出售费用后的余额。
如果存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格下降，则其成本可能无法收回。如果存货的估计完工成本或估计销售成本增加，其成本也可能无法收回。估计可变现净值，是以对存货的可变现金额进行估计时所取得的最可靠的证据为基础的。这些估计数应考虑与期末以后发生的事项直接相关的价格或成本波动，但只限于其中能证实期末已存在状况的事项。因此，存货的可变现净值，以考虑了未来事项后对存货当前状况的反映。
对可变现净值的估计也应考虑企业持有存货的目的。例如，为满足公司的销售或劳务合同而持有的存货，其可变现净值应以合同价格为基础计算。如果持有存货的数量大于销售合同订购量，超出部分的存货的可变现净值，应以一般销售价格为基础计算。
对于用于存货生产而持有的材料和其他物料，如果用其生产的产成品预计将按成本或高于成本的价格出售，则不需要调整存货成本。但是，如果材料价格的下降表明产成品的成本超过可变现净值，那么该材料就应减记至可变现净值。在这种情况下，材料重置成本可能是估计可变现净值的最佳方法。
在持有存货的后续每一个期间，均应对可变现净值重新估价。如果以前使存货减记至低于成本的因素不复存在，或者有确凿的证据表明因经济环境的变化而导致可变现净值增加，减记的金额应予转回(转回的金额以原先减记的金额为限) ，新的账面金额为成本与修正后可变现净值两者中的较低者。
本文由天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业研究委员会成员撰写，摘自天职会计准则数据库，转载需注明出处。
【天职研究】会计准则内在逻辑介绍（摘自天职准则数据库）资料已更新，文章目录如下：
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