税务论坛
从消费税角度谈烟草控制
■/舒
丹
罗华伟
为，如果中国的香烟每盒价格增加0.4元，每年可以减少消费
摘要：消费税是对国内卷烟市场影响最深的税种，但我国09年的消费税改革却没有对控烟起到良好的效果。文章将围绕消费税，分析09年改革中存在的不足，提出进一步的改进建议。
关键词：烟草控制消费税烟草控制框架公约
45亿盒。
与提高卷烟消费税相联系的，应该是将这笔增加的税收专款专用到控烟工作上去，比如，民间控烟团体、媒体的反吸烟宣传、强制性执行无烟法案、控烟机构人员配备、对没有医疗保障的低收入人群的医疗支出提供补助等等。
二、2009年烟草消费税改革评价
2003年11月，我国正式成为《烟草控制框架公约》（以下
简称《公约》）的第77个签约国。《公约》的第6条约定我国应通过对烟草制品实施税收政策并在适宜时实施价格政策，以促进减少烟草消费的目标。
一、我国烟草业与烟草税收状况
我国的烟叶生产量平均约占世界总量的35%，卷烟产量约占世界总量的32%，且产销量仍一直保持稳定增长的态势。卷烟产量：2003年3578.3万箱，2005年3857.6万箱，2007年
2009年我国烟草业共实现工商税利5131.13亿元，同比增
加559.26亿元，增长12.23%。其中，按静态算全年增加消费税
594亿元。我国2009年烟草税收能有如此大幅度的增加，与5
月份财政部和国家税务总局对烟草产品消费税政策做出的调整有很大关系。此次税改曾一度受到社会各界的好评，认为是财政增收与控烟一举两得的政策。时隔一年后再回头看，这次税改确实为我国财政的增收作出了很大贡献，但是大家期待的控烟作用却很是有限，卷烟的销量仍呈现上升趋势，从烟草局对外公布的数据可以计算出：2009年全国共销售卷烟4529.6万箱，相比于2008年的4408.9万箱增加了120.7万箱。税收政策控烟力度弱，主要有以下三个原因：
（一）提高税率的同时提高了分类标准，使部分烟税负不升反降
烟草产品消费税改革大幅提高了甲乙两类烟的消费税税率，甲类卷烟由原来的45%上升到56%，乙类卷烟由30%调整至36%。但与此同时，原来甲乙两类香烟的划分标准也进行了调整，50元的分界线上浮至70元。这样一来，表面上看好像税收确实是涨了不少，而当细心观察就会发现原本的50-70元区间卷烟的税负不但没有升高反而由从前的45%降低至
4282万箱，2009年4581.7万箱。卷烟销售量：2003年3595.9万
箱，2005年3899.87万箱，2007年4279万箱，2009年4529.6万箱。以上数量未包括走私烟、假烟、非配额烟、超计划烟等。
中国每年死于烟草相关疾病的人数为100万人，超过因艾滋病、结核、交通事故以及自杀死亡人数的总和，占全部死亡人数的12％。
另一方面，从1987年起，烟草一直是我国第一大税源。
2002年，我国烟草行业上缴税利1456亿元，2003年1600多亿
元，2004年2100多亿元，2005年2400亿元，2006年3000亿元，
2007年3880亿元，2009年烟草行业实现工商税利首次超过5000亿元，达5131.1亿元，同比增长12.2%。烟草业所纳税种主
要有六种：消费税（56%或36%，中央税）、企业所得税（25％，中央税）、城市维护建设税（地方税）、营业税（无兼营增值税非应税项目的不交纳营业税，地方税）、烟叶税（20%，替代原农业特产税，地方税）、增值税（一般纳税人税率为17%，共享税）。此外，尚有个人所得税、房产税、印花税、城镇土地使用税、土地增值税以及其他税种等小税。其中消费税占烟草税收的比例最大。
36%。
这种现象所引发的后果，不单单只是从表面上降低了因调税引起的中低档烟的税收压力这么简单，随之而来的还有提税政策力度的减弱和消费税控烟能力的明显不足。烟草生产企业生产低档卷烟所增加的税负被50-70元的中档卷烟减少的税负抵消了很大一部分，看似仿佛低档烟的消费税率已从30%上升至36%，但实际上随着时间的推移，烟草生产企业
2008年12月15日，《烟草税和其在中国的潜在影响》研究
结果发布会在北京举行，与会专家认为，每包卷烟消费税增加1元，吸烟者人数将减少1370万，挽救340万人的生命，政府税收将增加649亿元。中国政府可以考虑大幅度地提高从量消费税，从目前的0.06元/包，提高到1.00元/包。美国辉瑞认
（2010年第19期）
70元（不含税调拨价）以下的烟草所纳消费税的总量并不会
发生太大的变化。而我国3.5亿烟民60%都分布在农村市场，农民抽的烟恰恰主要是中低档烟，且这个消费群体的消费弹
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但是从去年5月提税以后，我国卷烟的零售价格几乎没有发生改变，部分卷烟的价格甚至还有下调的情况。
三、我国烟草消费税征收薄弱环节
提高烟草消费税不是简单的将生产环节的税率由36%、
性很大，所以，控制中低档烟的生产正是我国控烟的关键。如今税收政策没能向中低档烟的生产施加压力反而主要增加的是消费弹性小的高档烟的税收，其控烟的效果可想而知。
（二）卷烟烟草税仍偏低
《世界卷烟税收政策浅析》列举了各国烟草征收方式及税率水平：中国从量与从价混合3元（约0.36美元）/千支，美国从量约34美元/千支，日本从量7072日元（约54.1美元）/千支，德国从量与从价混合约52.4美元/千支，俄罗斯从量29卢布（约1.3美元）/千支，英国从量与从价混合90.43英镑（约150.7美元）/千支，荷兰从量与从价混合约52.3美元/千支，印度从量
个：
56%改成65%、70%。应该准确分析国情，首先正确的找到我
国税收征收力度较弱的地方，再通过政策调整将其弥补，这样我国消费税的比例会增加的更科学。
我国现行税制下消费税征收力度较弱的地方主要有两（一）一、二类卷烟批发环节的消费税率仅为5%通过对各地卷烟价格表的统计看，每种卷烟的类别和其批发价具体加价百分之多少有着直接的联系，一类烟（每条不含税调拨价100元以上）的批发价相对含税调拨价加价52%或者41%；二类烟（调拨价100-70元）一般加价33%，极少数加价41%；三类烟（调拨价70-30元）加价33%；四类烟（调拨价
1260卢比（约30.7美元）/千支。
世界卫生组织也曾指出，将烟草税提高10%一般可使高收入国家烟草消费下降4%，使低收入和中等收入国家烟草消费下降8%。在09年5月消费税改革之前，我国卷烟的烟草税仅占零售价的40%，与国际上卷烟税率的中等水平65%-70%相去甚远，经过调整后的烟草税也仅占零售价的48.7%。所以我国的消费税税率仍就偏低，要想确实加强控烟力度，就必须将我国的烟草税继续提高。
（三）卷烟零售价几乎没有发生改变
世界卫生组织与中国签订的《烟草控制框架公约》中第六条“我国应通过对烟草制品实施税收政策并在适宜时实施价格政策”的规定，归根结底是希望我国政府运用税收手段调高烟价，降低低收入者和未成年人对烟草的购买力，最终达到控烟的目的。
30-16.5元）加价33%或25%；五类烟（调拨价16.5元以下）加价18%。由以上数据可以看出，我国卷烟批发环节的毛利率随着
烟草档次的上升而相应上升，但是我国对于批发环节消费税的征收并没有分类别收取，而是统一为5%。相比于批发环节，卷烟生产企业却要为一二类卷烟承担高出三四五类卷烟20%（56%-36%）的税率，很显然现阶段的税制是有失公平的。
一、二类卷烟批发环节的消费税是我国征收力度的薄弱环节，应将其调整至5%以上。
（二）50-70元三类卷烟生产环节的消费税率仅为36%
表1：牌号为“云烟”的四种规格卷烟的具体计算
牌号规格云烟（红）云烟（双龙）云烟（软紫）云烟（福）
类三三三三别
不含税调拨价
含税调拨价
成
本
总税收
利润额
39.7446.1554.4964.10
46.5054.0063.7575.00
X1X2X3X4
23.8427.5732.4338.04
22.66-X126.43-X231.32-X336.96-X4
表中数据来源：含税调拨价数据来自烟悦网，2009年各地烟草价格、销区情况汇总，2009年红云红河集团卷烟产品调拨和批发价格；不含税调拨价由含税调拨价除以1.17得到；成本为设定的未知数；总税收与利润额是通过计算得到。
注：成本包含烟草税；总税收包括增值税、消费税、城建税与教育费附加；利润额＝含税调拨价－成本－总税收。
在三类烟中，由于税费的影响，两条调拨价相差十元左右的卷烟成本相差一般小于4.5元。所以在图表中可以看出，按照调税后的税率36%计算，三类卷烟的利润额会随着卷烟调拨价的上升而逐步上升。由此我们可以推理：同样是三类烟，由于有了利益的驱动，各大烟草集团纷纷开始借“调整产品结构”之名，加大50-70元卷烟的生产。这样一来这一价格段产品间的竞争就将变得异常激烈。由此导致的结果是消费
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者有了更大的选择空间。为了让自己的产品更受消费者青睐，厂商往往选择舍弃一部分盈利用来做各式各样的宣传，如网络广告、户外宣传画等等。这些都会对我国的控烟工作造成很大阻碍。
如今只有国家及时提高50-70元烟草税率才能及时的扭转这一不良趋势。并且在解决问题的同时还能增加我国烟草税的收入，可谓一举两得。
（2010年第19期
）
四、基于控烟目标的我国烟草消费税改进建议（一）价内税改价外税———建立灵活的价格调节机制消费税属于间接税，和增值税一样纳税义务人不是税收的实际负担人。而我国消费税采用的价内税却具有隐蔽性，容易掩盖消费税间接税的性质，给消费者造成由工厂负担税收的错觉。而且从灵活性来说价内税存在许多不足，特别是它缺少一种机制迫使烟草行业通过层层的调整最终将提高的税收反映至烟草零售价。正是这种机制的缺失，使我国税收政策在实行的过程中增加了变数，给我国烟草业“阻止涨价、保全烟民”的做法提供了机会。可见解决问题的关键在于改变烟草消费税的价内税形式，而与价内税相对应的是价外税。
事实上真正适合我国国情的烟草消费税计征方式是价外税，其税收与价格截然分开的形式可以便于企业确定价格，使价格和税收充分发挥各自的作用；其简便的计算方法可以让消费者仅仅根据烟草的零售价格，就清楚算得自己为所购买的烟缴了多少税，增强了烟草税“寓禁于征”的能力；最关键的是价外税存在一种机制，可以不必考虑纳税人的各种复杂情况，通过一层一层的经营环节将税收政策直接反应在烟草零售价上，形成一条“税动价联动”的灵活反应链。
（二）提高我国烟草从量税
价外税的形式为我国烟草控制提供了很大的帮助，但仍存在不足之处。众所周知，我国烟草业目前的状况是鱼龙混杂，上至八九百一条的高档烟，下到三五十元一条的低档烟，都各有各的市场。据许多国家烟价调查：国外高价烟与低价烟的差价一般在3倍左右，而我国相差10多倍，有的相差上百倍。这样的现状毫无疑问是可怕的，价格差距的大小会间接影响消费市场的大小。然而在价外税方式征收的情况下，将消费税税率提高却不仅不能缩小价格差距，反而会使价格差距拉的更大。
从量税的好处不仅仅限于能够缓和提高税率时的价差增加，它还是一剂控制低价烟市场的良药。从量税可以利用高、低价烟消费者对价格的敏感程度不同，在不改变高低档卷烟价差的情况下抑制低价烟消费者的购买。
因此，当我国欲再度调增烟草税收时，适当提高卷烟的从量税不失为一种好方法。
五、对我国烟草消费税的其他建议（一）借鉴国外运用税收进行控烟的做法
——根据物价指数的变动逐年提高对烟草制品的1.泰国—
税收。2004年张斌、周天勇、梁朋对中国1994～2003年间烟草税收政策的调整进行了实证研究，其结论为：中国烟草消费税的提高与人均消费支出的增长基本同步，因而并未对抑制
（2010年第19期
）
参考文献：
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烟草消费起到显著作用。与中国不同的是，泰国政府从1993年起就根据物价指数的变动逐年提高对烟草制品的税收：从
1994～2007年间，泰国共8次提高烟草消费税税率，大约平均
每1年半提一次税，卷烟的零售价格从每包15泰铢提高到45泰铢，烟草税占烟草零售价的比例高达79%。通过以物价指数为参考大幅增加烟草税，其国内15岁以上人口吸烟率从1986年的31．3％下降到2006年的18．94％，15岁以上男性吸烟率从
1986年的57．96％下降到2006年的36．91％，女性吸烟率从1986
年的5．39％下降到2006年的2．00％。从泰国的控烟经验可以看到：根据物价指数的变动逐年提高烟草制品税收的征收方式，避免了目前国内烟草税收模式的滞后性，在一定程度上更能及时的、有效的作用于烟草消费市场，起到抑制烟草消费的目的。
——对烟草制品贴花征税。自1999年起美国的一2.美国—
些州在对烟酒征收消费税时采用了印花税票的方式，实践证明这种征税方式是行之有效的，施行这种征税方式后烟草消费者可以根据每一包卷烟烟盒上黏贴的印花税票判断其来源是否为正规途经，这样不但帮助美国减少了烟草业的税收流失，而且有效地抑制了烟草的走私。在对烟草制品增加消费税的同时增加一道从量或从价的印花税，每一条卷烟上粘贴的印花税票会像一个防伪标志，将真烟与假烟区分开来，避免了烟民因吸食假烟而对身体造成更大的伤害。
（二）重视消费税的用途
其实消费税的意义不仅体现在“寓禁于征”中，因为消费税的提高只能在一定程度上抑制烟民的消费能力，但这不能从根本上解决问题。烟民长期以来形成了对烟草的依赖，这种依赖可能迫使他们为了维持吸烟习惯而随着烟草的提价逐步降低自己的生活质量，这样的结果是与控烟工作的初衷相违背的。所以，要想真正的运用消费税控制我国的烟草消费，制定消费税“用之于民”的政策十分必要。例如加强对我国农村地区的烟草危害宣传、在“无烟环境促进项目”七个城市以外的城市开设戒烟门诊、将消费税收用于强制戒烟治疗费用补助或者公众场所禁烟费用支出，还可以投入资金成立各种形式的控烟组织、控烟机构等等。
〔1〕姜成康．在2010年全国烟草工作会议上的报告（摘编）〔EB/OL〕.国家烟草专卖局网会议专栏，2010-01-19.
〔2〕文静．低档烟之困〔N〕．21世纪经济报道，2005-09-18（8）.〔3〕夏金彪．经济烟瘾难断中国控烟最大阻力在哪儿〔EB/
OL〕．中国经济时报网，2009-06-15.
〔4〕曾颂，邱蔚清．烟草税调整近一年未能达到控烟效果
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“本量利”在测定纳税人营业额的应用
■/马李喆
摘要：针对在个体、私营经济单位税收征收过程中普遍存在的账目、营业额等计税依据缺乏的问题，根据税收实践经验，运用多方面知识，引入管理会计中的“本、量、利”分析理论就如何测定个体、私营经济单位营业额的问题进行了深入探讨，提出了切实可行的测算的方法。
关键词：个体私营经济营业额本量利分析税收征管个体、私营经济是我国改革开放的产物。自二十世纪七、八十年代以来，个体、私营经济作为一种新兴事物在我国从无到有，从小到大，以至目前成为拉动我国经济增长、增加就业和维护社会稳定的一支重要力量，成为我国工商税收的重要税源之一。
一、个体、私营企业税收管理的现状（一）简化了成本核算的手续
个体、私营企业为了节省成本，往往在核算上进行手续的简化，取消材料购进和发出的收发环节，改由一人负责管理，此人在负责进、销登记的同时还从事门岗工作，在成本计算上将总账、辅助会计合二为一，简化存货计价和成本核算中间环节、以销定存，影响了企业成本核算的准确性。
（二）增强了相关数据的隐蔽性
个体、私营业主在岗位设置上有人为观念和本位意识，他们往往在关键部门和关键岗位利用自己人，一方面能使自己经营的商业秘密得到保密，另一方面也为自己从事经营行为、增加经营情况的隐蔽性提供有利条件。
（三）现金交易给税收工作带来难度
不少业主在经营过程中采取现金进货，一般纳税人取得专用票不及时入账，销售产品时也是现金交易。个体、私营业
户往往回避监督和检查，进货、销货的对方对付款形式采取现金的要求，也使业主从事现金交易。
（四）不通过税务部门报批直接冲减利润所得
由于个体私营业主账册流动性大，比较简易。它改变了原国有、股份制企业费用列支层层审批的格局，审批环节大为减少，加之账务核算的不健全性，导致部分企业财产损失、产品报废不通过税务部门审批，自行处理。
（五）非正式凭证和超额列支费用，人为调节利润个体、私营账务核算的不规范性，导致业主在费用列支凭证上的随意性，在费用列支上出手大方，白条进账、假票进账、虚列费用、虚列支出情况屡见不鲜。有的超过标准列支费用，有的虚报职工人数，增加人头费用，有的想方设法设立小金库，有的违反财务规定乱列支出，这些都给企业利润带来影响。
二、本量利分析基本原理及其应用（一）“本、量、利”分析测定营业额基本原理
1．本量利分析的基本公式。本量利分析涉及的基本因素
包括：销售单价（p）、单位变动成本（b）、销售量（x）、固定成本总额（a）、利润（π）。依据各因素之间的关系，建立本量利分析的基本公式如下：
利润=销售收入－总成本
=销售收入－变动成本－固定成本
=销售单价×销售量－单位变动成本×销售量－固定成本=（销售单价－单位变动成本）×销售量－固定成本
即：π=px-（bx+a）=px-bx-a=（p-b）x-a
2.个体、私营经济单位销售额（营业额）的具体计算步骤
如下：
学者呼吁———重税无效干脆提高烟价〔N〕．羊城晚报，2010-〔8〕丁杨，张俊华.从泰国控烟经验看我国控烟工作〔J〕.中外健康文摘，2008（5）.
〔9〕杨功焕．国际烟草控制框架公约与国内政策的差距分析〔J〕．中国卫生政策研究，2009（2）.
01-20（A13）.
〔5〕董伟．国际通行控烟手段在中国失灵卷烟为何税涨价不涨〔N〕．中国青年报，2010-01-19（8）.
〔6〕中国抗癌协会.专家探究中国控烟面临的问题呼吁烟草体制政企分开〔EB/OL〕.中国抗癌协会网，2010-01-25.
〔7〕郑榕.烟草税在全球控烟中的运用及中国烟草税制的改革〔J〕.税务研究，2009（10）.
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◇作者信息：四川农业大学经济管理学院◇责任编辑：张力恒◇责任校对：张力恒
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从消费税角度谈烟草控制
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为，如果中国的香烟每盒价格增加0.4元，每年可以减少消费
摘要：消费税是对国内卷烟市场影响最深的税种，但我国09年的消费税改革却没有对控烟起到良好的效果。文章将围绕消费税，分析09年改革中存在的不足，提出进一步的改进建议。
关键词：烟草控制消费税烟草控制框架公约
45亿盒。
与提高卷烟消费税相联系的，应该是将这笔增加的税收专款专用到控烟工作上去，比如，民间控烟团体、媒体的反吸烟宣传、强制性执行无烟法案、控烟机构人员配备、对没有医疗保障的低收入人群的医疗支出提供补助等等。
二、2009年烟草消费税改革评价
2003年11月，我国正式成为《烟草控制框架公约》（以下
简称《公约》）的第77个签约国。《公约》的第6条约定我国应通过对烟草制品实施税收政策并在适宜时实施价格政策，以促进减少烟草消费的目标。
一、我国烟草业与烟草税收状况
我国的烟叶生产量平均约占世界总量的35%，卷烟产量约占世界总量的32%，且产销量仍一直保持稳定增长的态势。卷烟产量：2003年3578.3万箱，2005年3857.6万箱，2007年
2009年我国烟草业共实现工商税利5131.13亿元，同比增
加559.26亿元，增长12.23%。其中，按静态算全年增加消费税
594亿元。我国2009年烟草税收能有如此大幅度的增加，与5
月份财政部和国家税务总局对烟草产品消费税政策做出的调整有很大关系。此次税改曾一度受到社会各界的好评，认为是财政增收与控烟一举两得的政策。时隔一年后再回头看，这次税改确实为我国财政的增收作出了很大贡献，但是大家期待的控烟作用却很是有限，卷烟的销量仍呈现上升趋势，从烟草局对外公布的数据可以计算出：2009年全国共销售卷烟4529.6万箱，相比于2008年的4408.9万箱增加了120.7万箱。税收政策控烟力度弱，主要有以下三个原因：
（一）提高税率的同时提高了分类标准，使部分烟税负不升反降
烟草产品消费税改革大幅提高了甲乙两类烟的消费税税率，甲类卷烟由原来的45%上升到56%，乙类卷烟由30%调整至36%。但与此同时，原来甲乙两类香烟的划分标准也进行了调整，50元的分界线上浮至70元。这样一来，表面上看好像税收确实是涨了不少，而当细心观察就会发现原本的50-70元区间卷烟的税负不但没有升高反而由从前的45%降低至
4282万箱，2009年4581.7万箱。卷烟销售量：2003年3595.9万
箱，2005年3899.87万箱，2007年4279万箱，2009年4529.6万箱。以上数量未包括走私烟、假烟、非配额烟、超计划烟等。
中国每年死于烟草相关疾病的人数为100万人，超过因艾滋病、结核、交通事故以及自杀死亡人数的总和，占全部死亡人数的12％。
另一方面，从1987年起，烟草一直是我国第一大税源。
2002年，我国烟草行业上缴税利1456亿元，2003年1600多亿
元，2004年2100多亿元，2005年2400亿元，2006年3000亿元，
2007年3880亿元，2009年烟草行业实现工商税利首次超过5000亿元，达5131.1亿元，同比增长12.2%。烟草业所纳税种主
要有六种：消费税（56%或36%，中央税）、企业所得税（25％，中央税）、城市维护建设税（地方税）、营业税（无兼营增值税非应税项目的不交纳营业税，地方税）、烟叶税（20%，替代原农业特产税，地方税）、增值税（一般纳税人税率为17%，共享税）。此外，尚有个人所得税、房产税、印花税、城镇土地使用税、土地增值税以及其他税种等小税。其中消费税占烟草税收的比例最大。
36%。
这种现象所引发的后果，不单单只是从表面上降低了因调税引起的中低档烟的税收压力这么简单，随之而来的还有提税政策力度的减弱和消费税控烟能力的明显不足。烟草生产企业生产低档卷烟所增加的税负被50-70元的中档卷烟减少的税负抵消了很大一部分，看似仿佛低档烟的消费税率已从30%上升至36%，但实际上随着时间的推移，烟草生产企业
2008年12月15日，《烟草税和其在中国的潜在影响》研究
结果发布会在北京举行，与会专家认为，每包卷烟消费税增加1元，吸烟者人数将减少1370万，挽救340万人的生命，政府税收将增加649亿元。中国政府可以考虑大幅度地提高从量消费税，从目前的0.06元/包，提高到1.00元/包。美国辉瑞认
（2010年第19期）
70元（不含税调拨价）以下的烟草所纳消费税的总量并不会
发生太大的变化。而我国3.5亿烟民60%都分布在农村市场，农民抽的烟恰恰主要是中低档烟，且这个消费群体的消费弹
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但是从去年5月提税以后，我国卷烟的零售价格几乎没有发生改变，部分卷烟的价格甚至还有下调的情况。
三、我国烟草消费税征收薄弱环节
提高烟草消费税不是简单的将生产环节的税率由36%、
性很大，所以，控制中低档烟的生产正是我国控烟的关键。如今税收政策没能向中低档烟的生产施加压力反而主要增加的是消费弹性小的高档烟的税收，其控烟的效果可想而知。
（二）卷烟烟草税仍偏低
《世界卷烟税收政策浅析》列举了各国烟草征收方式及税率水平：中国从量与从价混合3元（约0.36美元）/千支，美国从量约34美元/千支，日本从量7072日元（约54.1美元）/千支，德国从量与从价混合约52.4美元/千支，俄罗斯从量29卢布（约1.3美元）/千支，英国从量与从价混合90.43英镑（约150.7美元）/千支，荷兰从量与从价混合约52.3美元/千支，印度从量
个：
56%改成65%、70%。应该准确分析国情，首先正确的找到我
国税收征收力度较弱的地方，再通过政策调整将其弥补，这样我国消费税的比例会增加的更科学。
我国现行税制下消费税征收力度较弱的地方主要有两（一）一、二类卷烟批发环节的消费税率仅为5%通过对各地卷烟价格表的统计看，每种卷烟的类别和其批发价具体加价百分之多少有着直接的联系，一类烟（每条不含税调拨价100元以上）的批发价相对含税调拨价加价52%或者41%；二类烟（调拨价100-70元）一般加价33%，极少数加价41%；三类烟（调拨价70-30元）加价33%；四类烟（调拨价
1260卢比（约30.7美元）/千支。
世界卫生组织也曾指出，将烟草税提高10%一般可使高收入国家烟草消费下降4%，使低收入和中等收入国家烟草消费下降8%。在09年5月消费税改革之前，我国卷烟的烟草税仅占零售价的40%，与国际上卷烟税率的中等水平65%-70%相去甚远，经过调整后的烟草税也仅占零售价的48.7%。所以我国的消费税税率仍就偏低，要想确实加强控烟力度，就必须将我国的烟草税继续提高。
（三）卷烟零售价几乎没有发生改变
世界卫生组织与中国签订的《烟草控制框架公约》中第六条“我国应通过对烟草制品实施税收政策并在适宜时实施价格政策”的规定，归根结底是希望我国政府运用税收手段调高烟价，降低低收入者和未成年人对烟草的购买力，最终达到控烟的目的。
30-16.5元）加价33%或25%；五类烟（调拨价16.5元以下）加价18%。由以上数据可以看出，我国卷烟批发环节的毛利率随着
烟草档次的上升而相应上升，但是我国对于批发环节消费税的征收并没有分类别收取，而是统一为5%。相比于批发环节，卷烟生产企业却要为一二类卷烟承担高出三四五类卷烟20%（56%-36%）的税率，很显然现阶段的税制是有失公平的。
一、二类卷烟批发环节的消费税是我国征收力度的薄弱环节，应将其调整至5%以上。
（二）50-70元三类卷烟生产环节的消费税率仅为36%
表1：牌号为“云烟”的四种规格卷烟的具体计算
牌号规格云烟（红）云烟（双龙）云烟（软紫）云烟（福）
类三三三三别
不含税调拨价
含税调拨价
成
本
总税收
利润额
39.7446.1554.4964.10
46.5054.0063.7575.00
X1X2X3X4
23.8427.5732.4338.04
22.66-X126.43-X231.32-X336.96-X4
表中数据来源：含税调拨价数据来自烟悦网，2009年各地烟草价格、销区情况汇总，2009年红云红河集团卷烟产品调拨和批发价格；不含税调拨价由含税调拨价除以1.17得到；成本为设定的未知数；总税收与利润额是通过计算得到。
注：成本包含烟草税；总税收包括增值税、消费税、城建税与教育费附加；利润额＝含税调拨价－成本－总税收。
在三类烟中，由于税费的影响，两条调拨价相差十元左右的卷烟成本相差一般小于4.5元。所以在图表中可以看出，按照调税后的税率36%计算，三类卷烟的利润额会随着卷烟调拨价的上升而逐步上升。由此我们可以推理：同样是三类烟，由于有了利益的驱动，各大烟草集团纷纷开始借“调整产品结构”之名，加大50-70元卷烟的生产。这样一来这一价格段产品间的竞争就将变得异常激烈。由此导致的结果是消费
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者有了更大的选择空间。为了让自己的产品更受消费者青睐，厂商往往选择舍弃一部分盈利用来做各式各样的宣传，如网络广告、户外宣传画等等。这些都会对我国的控烟工作造成很大阻碍。
如今只有国家及时提高50-70元烟草税率才能及时的扭转这一不良趋势。并且在解决问题的同时还能增加我国烟草税的收入，可谓一举两得。
（2010年第19期
）
四、基于控烟目标的我国烟草消费税改进建议（一）价内税改价外税———建立灵活的价格调节机制消费税属于间接税，和增值税一样纳税义务人不是税收的实际负担人。而我国消费税采用的价内税却具有隐蔽性，容易掩盖消费税间接税的性质，给消费者造成由工厂负担税收的错觉。而且从灵活性来说价内税存在许多不足，特别是它缺少一种机制迫使烟草行业通过层层的调整最终将提高的税收反映至烟草零售价。正是这种机制的缺失，使我国税收政策在实行的过程中增加了变数，给我国烟草业“阻止涨价、保全烟民”的做法提供了机会。可见解决问题的关键在于改变烟草消费税的价内税形式，而与价内税相对应的是价外税。
事实上真正适合我国国情的烟草消费税计征方式是价外税，其税收与价格截然分开的形式可以便于企业确定价格，使价格和税收充分发挥各自的作用；其简便的计算方法可以让消费者仅仅根据烟草的零售价格，就清楚算得自己为所购买的烟缴了多少税，增强了烟草税“寓禁于征”的能力；最关键的是价外税存在一种机制，可以不必考虑纳税人的各种复杂情况，通过一层一层的经营环节将税收政策直接反应在烟草零售价上，形成一条“税动价联动”的灵活反应链。
（二）提高我国烟草从量税
价外税的形式为我国烟草控制提供了很大的帮助，但仍存在不足之处。众所周知，我国烟草业目前的状况是鱼龙混杂，上至八九百一条的高档烟，下到三五十元一条的低档烟，都各有各的市场。据许多国家烟价调查：国外高价烟与低价烟的差价一般在3倍左右，而我国相差10多倍，有的相差上百倍。这样的现状毫无疑问是可怕的，价格差距的大小会间接影响消费市场的大小。然而在价外税方式征收的情况下，将消费税税率提高却不仅不能缩小价格差距，反而会使价格差距拉的更大。
从量税的好处不仅仅限于能够缓和提高税率时的价差增加，它还是一剂控制低价烟市场的良药。从量税可以利用高、低价烟消费者对价格的敏感程度不同，在不改变高低档卷烟价差的情况下抑制低价烟消费者的购买。
因此，当我国欲再度调增烟草税收时，适当提高卷烟的从量税不失为一种好方法。
五、对我国烟草消费税的其他建议（一）借鉴国外运用税收进行控烟的做法
——根据物价指数的变动逐年提高对烟草制品的1.泰国—
税收。2004年张斌、周天勇、梁朋对中国1994～2003年间烟草税收政策的调整进行了实证研究，其结论为：中国烟草消费税的提高与人均消费支出的增长基本同步，因而并未对抑制
（2010年第19期
）
参考文献：
税务论坛
烟草消费起到显著作用。与中国不同的是，泰国政府从1993年起就根据物价指数的变动逐年提高对烟草制品的税收：从
1994～2007年间，泰国共8次提高烟草消费税税率，大约平均
每1年半提一次税，卷烟的零售价格从每包15泰铢提高到45泰铢，烟草税占烟草零售价的比例高达79%。通过以物价指数为参考大幅增加烟草税，其国内15岁以上人口吸烟率从1986年的31．3％下降到2006年的18．94％，15岁以上男性吸烟率从
1986年的57．96％下降到2006年的36．91％，女性吸烟率从1986
年的5．39％下降到2006年的2．00％。从泰国的控烟经验可以看到：根据物价指数的变动逐年提高烟草制品税收的征收方式，避免了目前国内烟草税收模式的滞后性，在一定程度上更能及时的、有效的作用于烟草消费市场，起到抑制烟草消费的目的。
——对烟草制品贴花征税。自1999年起美国的一2.美国—
些州在对烟酒征收消费税时采用了印花税票的方式，实践证明这种征税方式是行之有效的，施行这种征税方式后烟草消费者可以根据每一包卷烟烟盒上黏贴的印花税票判断其来源是否为正规途经，这样不但帮助美国减少了烟草业的税收流失，而且有效地抑制了烟草的走私。在对烟草制品增加消费税的同时增加一道从量或从价的印花税，每一条卷烟上粘贴的印花税票会像一个防伪标志，将真烟与假烟区分开来，避免了烟民因吸食假烟而对身体造成更大的伤害。
（二）重视消费税的用途
其实消费税的意义不仅体现在“寓禁于征”中，因为消费税的提高只能在一定程度上抑制烟民的消费能力，但这不能从根本上解决问题。烟民长期以来形成了对烟草的依赖，这种依赖可能迫使他们为了维持吸烟习惯而随着烟草的提价逐步降低自己的生活质量，这样的结果是与控烟工作的初衷相违背的。所以，要想真正的运用消费税控制我国的烟草消费，制定消费税“用之于民”的政策十分必要。例如加强对我国农村地区的烟草危害宣传、在“无烟环境促进项目”七个城市以外的城市开设戒烟门诊、将消费税收用于强制戒烟治疗费用补助或者公众场所禁烟费用支出，还可以投入资金成立各种形式的控烟组织、控烟机构等等。
〔1〕姜成康．在2010年全国烟草工作会议上的报告（摘编）〔EB/OL〕.国家烟草专卖局网会议专栏，2010-01-19.
〔2〕文静．低档烟之困〔N〕．21世纪经济报道，2005-09-18（8）.〔3〕夏金彪．经济烟瘾难断中国控烟最大阻力在哪儿〔EB/
OL〕．中国经济时报网，2009-06-15.
〔4〕曾颂，邱蔚清．烟草税调整近一年未能达到控烟效果
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税务论坛
“本量利”在测定纳税人营业额的应用
■/马李喆
摘要：针对在个体、私营经济单位税收征收过程中普遍存在的账目、营业额等计税依据缺乏的问题，根据税收实践经验，运用多方面知识，引入管理会计中的“本、量、利”分析理论就如何测定个体、私营经济单位营业额的问题进行了深入探讨，提出了切实可行的测算的方法。
关键词：个体私营经济营业额本量利分析税收征管个体、私营经济是我国改革开放的产物。自二十世纪七、八十年代以来，个体、私营经济作为一种新兴事物在我国从无到有，从小到大，以至目前成为拉动我国经济增长、增加就业和维护社会稳定的一支重要力量，成为我国工商税收的重要税源之一。
一、个体、私营企业税收管理的现状（一）简化了成本核算的手续
个体、私营企业为了节省成本，往往在核算上进行手续的简化，取消材料购进和发出的收发环节，改由一人负责管理，此人在负责进、销登记的同时还从事门岗工作，在成本计算上将总账、辅助会计合二为一，简化存货计价和成本核算中间环节、以销定存，影响了企业成本核算的准确性。
（二）增强了相关数据的隐蔽性
个体、私营业主在岗位设置上有人为观念和本位意识，他们往往在关键部门和关键岗位利用自己人，一方面能使自己经营的商业秘密得到保密，另一方面也为自己从事经营行为、增加经营情况的隐蔽性提供有利条件。
（三）现金交易给税收工作带来难度
不少业主在经营过程中采取现金进货，一般纳税人取得专用票不及时入账，销售产品时也是现金交易。个体、私营业
户往往回避监督和检查，进货、销货的对方对付款形式采取现金的要求，也使业主从事现金交易。
（四）不通过税务部门报批直接冲减利润所得
由于个体私营业主账册流动性大，比较简易。它改变了原国有、股份制企业费用列支层层审批的格局，审批环节大为减少，加之账务核算的不健全性，导致部分企业财产损失、产品报废不通过税务部门审批，自行处理。
（五）非正式凭证和超额列支费用，人为调节利润个体、私营账务核算的不规范性，导致业主在费用列支凭证上的随意性，在费用列支上出手大方，白条进账、假票进账、虚列费用、虚列支出情况屡见不鲜。有的超过标准列支费用，有的虚报职工人数，增加人头费用，有的想方设法设立小金库，有的违反财务规定乱列支出，这些都给企业利润带来影响。
二、本量利分析基本原理及其应用（一）“本、量、利”分析测定营业额基本原理
1．本量利分析的基本公式。本量利分析涉及的基本因素
包括：销售单价（p）、单位变动成本（b）、销售量（x）、固定成本总额（a）、利润（π）。依据各因素之间的关系，建立本量利分析的基本公式如下：
利润=销售收入－总成本
=销售收入－变动成本－固定成本
=销售单价×销售量－单位变动成本×销售量－固定成本=（销售单价－单位变动成本）×销售量－固定成本
即：π=px-（bx+a）=px-bx-a=（p-b）x-a
2.个体、私营经济单位销售额（营业额）的具体计算步骤
如下：
学者呼吁———重税无效干脆提高烟价〔N〕．羊城晚报，2010-〔8〕丁杨，张俊华.从泰国控烟经验看我国控烟工作〔J〕.中外健康文摘，2008（5）.
〔9〕杨功焕．国际烟草控制框架公约与国内政策的差距分析〔J〕．中国卫生政策研究，2009（2）.
01-20（A13）.
〔5〕董伟．国际通行控烟手段在中国失灵卷烟为何税涨价不涨〔N〕．中国青年报，2010-01-19（8）.
〔6〕中国抗癌协会.专家探究中国控烟面临的问题呼吁烟草体制政企分开〔EB/OL〕.中国抗癌协会网，2010-01-25.
〔7〕郑榕.烟草税在全球控烟中的运用及中国烟草税制的改革〔J〕.税务研究，2009（10）.
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◇作者信息：四川农业大学经济管理学院◇责任编辑：张力恒◇责任校对：张力恒
（2010年第19期
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