内部审计
N
如何开展施工项目风险导向审计
■吴旭/中铁大桥局集团有限公司
摘
要：随着内外部环境的影响，施工项目经营中的风险因素越来越多，如何开展施工项目风险导向审计，成为施
工企业内部审计人员面临的重要课题。本文主要从施工项目风险导向审计的目的、实施模式、应注意的问题三个方面，展开理论和实务研讨。
关键词：施工项目
风险导向审计
实施模式
施
工项目管理是一个十分庞杂的系统。近年来，在工程建设领域，尤其
审计人员开展施工项目风险导向审计，应当在审计的全过程，包括审计计划、准备、实施、报告和后续跟踪不同阶段，全面地坚持以风险为导向来实施整个审计工作。
（一）以风险为导向制定施工项目审计计划
随着规模的迅速扩张，施工企业拥有的施工项目越来越多，例如中铁大桥局2007年末仅境内在建项目就达200多个。对施工项目实施全面审计面临两个问题：一是施工项目涉审的内部参建单位多，专业性强，时间跨度大；二是内部审计机构力量不足，经费有限，任务繁重。因此内部审计人员要以风险为导向，合理选择审计项目，突出审计重点。具体做法是，利用逐项评分、坐标图等方法，综合评估施工项目的规模、管理水平、效益状况、风险程度等，对项目进行ABC 分类，从而确定重要性层次；对于管理问题突出、内部控制薄弱、单个项目经济效益对施工企业影响较大的施工项目，应当优先列入年度审计计划。
受内外部环境快速变化的影响，施工项目风险具有多样性和多变性。施工企业内部审计要力求借助计算机网络等手段，适时监控所属全部施工项目，定期评估风险，将风险较高的项目及时补列入审计计划，并组织专项审计，有效地将项目风险控制在可接受水平以内。基于此，中铁大桥局在实践中创新性地实施了施工项目审计动态信息管理，起到了事半功倍的效果。
（二）以风险为导向安排施工项目审
计准备工作
在审计准备工作中，施工企业内部审计部门应做到三点：一是依据施工项目的经营管理特点、业务量大小、风险水平高低等，遴选出具备相应风险管理审计技能的审计人员组成审计组，并确定是否需要内部其他专业人员或外部专家支持审计，以降低审计风险；二是充分了解被审计项目的经营环境、经营目标、业务流程和相关经营风险，有条件的还可以实地观察被审计项目的经营场所及设施，询问项目负责人及不相关的第三者等，从宏观上厘清被审计施工项目存在的风险和审计人员面临的风险，作为制定项目审计计划和审计方案的重要依据；三是以风险为导向制定审计项目计划和审计方案，例如以风险水平确定审计范围，规定审计程序、方法和步骤，在人力资源安排上，将主要力量集中在项目风险较高的领域等等。
（三）以风险为导向实施施工项目审计
开展以风险为导向的施工项目审计，必须坚持以内部控制为主线，具体应当对以下风险控制环节进行重点审计。
是铁路建设项目日趋呈现出单项工程规模大、工期紧的特点，施工单位为了满足合同要求，不断追求新技术、新材料、新工艺和新的项目运作模式，使得施工项目经营中的风险密集度更大，隐蔽度更高，影响度更强。在这种情况下，传统的施工项目审计理念，无论是竣工必审还是全面审计，都已无法充分满足项目管理对审计的渴求。施工项目审计必须运用风险导向审计模式，在深入分析、判断不同层面和业务环节风险状况的基础上，确定审计重点，重塑审计流程，力求从源头上加强项目的风险管理，真正做到“风险先行”，切实发挥内部审计在施工项目风险管理中的作用，提高项目管理水平和经济效益。
一、施工项目风险导向审计的目的施工项目风险导向审计，是指施工企业内部审计机构和人员在开展工程项目审计时，自始至终都以项目风险分析评估为导向，根据风险分析水平排定审计项目优先次序，依据风险程度确定审计范围与重点，对项目的风险管理、内部控制进行评价，提出改进意见和审计建议的活动。施工项目风险导向审计的目标，在于通过对施工项目风险评估提出风险管理对策，帮助和促进项目控制风险，减少风险损失和扩大风险收益，切实筑起施工项目风险管理的“第三道防线”，从而增加项目价值。
二、施工项目风险导向审计的实施
1、投标决策风险控制
投标决策的主要内容有是否进入某市场，是否对某项目投标，采用什么策略中标等，其中蕴藏了投标信息缺失风险、中介与代理风险、报价失误风险等等。有的施工企业采取低价中标策略，寄希望于工程变更增加造价，但中标后却很难通过变更实现预期目标，还有的施工企业在投标时报价漏项，使项目的经营运
模式
作陷入被动。
于业主拖欠工程款行为，应当依据《民法通则》等规定，不要超过诉讼时效，否则将会蒙受损失。如果债务清理不及时，施工企业的信誉将会受损，有些债务还会导致诉讼风险。
质
I
内部审计
（一）应着重提升审计人员的专业素施工项目风险导向审计的范围已大大扩展，审计要更加关注项目整体的内部控制，这要求审计人员除了熟知工程项目管理运作的流程外，还应具备较高的风险识别、分析和应对能力，同时随着施工管理信息化的渗透，计算机审计技术也必不可少。只有审计人员具备了与施工项目风险导向审计相适应的专业素质，才能凭借专业视角充分识别并正确评估风险，并针对不同的风险采取个性化的审计程序。
（二）应提高对风险积极因素的关注度审计人员加强对风险积极因素的关注，一是要对既有风险事项进行二次评估，如对优化变更后的施工方案再次风险认定，提出修正意见，确保该方案真正实现节约投入的目标；二是要创造尽可能多的风险收益机会，如建议项目将施工季节性闲置设备外租，以增加项目收入等等。
（三）应加强与其他审计模式的相互融合
对于施工项目而言，风险导向审计并非“万金油”，它不能解决施工项目审计中的所有问题。如对项目经济效益真实性的审查，除了通过风险导向审计分析影响项目效益目标实现的各种因素之外，还必须借助账项审计对项目效益做出基本认定；在跟踪检查项目物资管理舞弊风险时，只有同时借助内部控制审计和账项审计取得了充分的审计证据之后，才能对舞弊风险做出恰当的结论。因此以风险导向的施工项目审计，只有与账项审计和内部控制审计交叉融合，才会使施工项目审计的内涵和作用更加丰富。蒉
参考文献：
[1]蔡春，赵莎等. 现代风险导向审计论[M ]．北京：中国时代经济出版社，2006.6.
[2]美国COSO 制定发布，方红星，王宏——整合框架[M ]．大连：东译. 企业风险管理—北财经大学出版社，2005.9.
2、签约风险控制
施工合同一经确立就具备法律效力，如果合同条款的定义和用词含糊不清，在实施过程中就不可避免地发生不测或争议。如笔者在审计时见到某项施工合同中规定：业主扣除工程中期计量款的5%～15%作为质量保证金。该项目合同总额3亿元，业主按不同比例扣除，工程款支付差额高达3000万元，施工项目可能会面临严峻的垫资风险。
6、外部审计风险控制
近年来，国家逐步加大了对建设项目的审计力度，且延伸到施工项目。在接受审计中，无论是被核减工程造价，还是被披露管理问题，对施工企业都将产生消极影响，如何帮助项目自查整改，规范运作，规避外部审计风险，是摆在施工企业内部审计人员面前的又一课题。
当然，施工项目在经营管理中的控制环节错综复杂，风险也不仅限于以上六个方面。审计人员要对不同的项目，因地制宜地开展风险导向审计。
（四）以风险为导向撰写施工项目审计报告
审计报告是审计过程和结果的直接体现。撰写施工项目审计报告应坚持以风险为导向：第一，要具有对施工项目进行风险识别评估的结论，并评价风险管理机制运行状况，使项目认知“风险在哪里”；第二，要提出操作性较强的风险应对措施，使项目清楚“究竟怎么做”；第三，要善于从健全内部控制、完善机制方面提出审计意见和建议，使项目明确“如何提升成效”；第四，针对风险的关联性和递延性，要结合既有风险预测被审计施工项目未来风险的高发区，提前预警，培育项目“走一步看三步”的风险管理技能。
（五）以风险为导向开展后续跟踪审计
后续跟踪审计是督促确保被审计施工项目落实审计建议、整改问题的关键环节。开展施工项目风险导向审计，不能审计报告一出具就将其束之高阁。为了提升审计成果运用效果，在审计报告送达被审计施工项目一定期限后，审计人员必须进行后续跟踪：一要监督被审计施工项目是否按照审计意见和建议，完善了内部控制和风险管理，效果如何；二要结合施工项目的当前环境，进一步分析风险管理审计意见和建议的科学性，对于适应性不强的建议依照审计工作程序立即修正并送达施工项目，提高审计成效，降低审计风险。
三、施工项目风险导向审计中应当注意的问题
3、履约风险控制
施工项目履约体现为过程风险控制，主要控制以下风险：
⑴安全质量风险控制。施工项目安
全质量事故，不仅会给项目本身带来巨大损失，而且将严重影响施工企业的声誉以及后期市场开发。
⑵合同管理风险控制。施工项目相
关人员必须具备渊博的法律知识与娴熟的谈判技巧，善于利用合同条款保护自己的合法权益，如合理提出索赔等。
⑶物机管理风险控制。材料费和机
械费在施工项目成本构成中占有绝对份量，同时物资的质量、规格、型号对于工程质量至关重要，机械操作也是安全管理的重点。
⑷转包分包风险控制。如果转包或
分包单位履约能力不强又疏于监督管理，则可能导致工程质量、安全生产等方面的问题，施工项目不但经济上受损，信誉也会大打折扣。
⑸成本管理风险控制。施工项目成
本管理包括成本预测、计划、控制、核算，任何环节的疏忽都可能给项目的全面成本管理带来较大风险。
⑹组织机构和人员素质风险控制。
施工项目组织机构设置臃肿，部门岗位分工不明，生产和管理人员技能不合要求或责任心不强以及职业道德水平偏低等，都将给施工项目带来有形或无形风险。
4、工程验交风险控制
施工项目在验交前，必须整理出系统完备的项目竣工资料，同时对施工阶段的问题进行整改，否则不具备验交标准，施工单位仍将承担工程项目管理和附带的所有风险。
[3]卓继民. 现代企业风险管理审计[M ]．北京：中国财政经济出版社，2005.8.
5、债权债务处理风险控制
施工项目应及时与业主办理竣工结算，如果问题和争议较多，且久拖未决，则会严重影响施工项目的资金运转。对
[4]陈伟柯，黄艳敏. 工程风险与工程保险[M ]．天津：天津大学出版社，2005.1.
[5]托马斯L 巴顿，威廉G 申克等. 企业风险管理[M]．王剑锋，寇国龙译.[M ]．北京：中国人民大学出版社，2004.3.
内部审计
N
如何开展施工项目风险导向审计
■吴旭/中铁大桥局集团有限公司
摘
要：随着内外部环境的影响，施工项目经营中的风险因素越来越多，如何开展施工项目风险导向审计，成为施
工企业内部审计人员面临的重要课题。本文主要从施工项目风险导向审计的目的、实施模式、应注意的问题三个方面，展开理论和实务研讨。
关键词：施工项目
风险导向审计
实施模式
施
工项目管理是一个十分庞杂的系统。近年来，在工程建设领域，尤其
审计人员开展施工项目风险导向审计，应当在审计的全过程，包括审计计划、准备、实施、报告和后续跟踪不同阶段，全面地坚持以风险为导向来实施整个审计工作。
（一）以风险为导向制定施工项目审计计划
随着规模的迅速扩张，施工企业拥有的施工项目越来越多，例如中铁大桥局2007年末仅境内在建项目就达200多个。对施工项目实施全面审计面临两个问题：一是施工项目涉审的内部参建单位多，专业性强，时间跨度大；二是内部审计机构力量不足，经费有限，任务繁重。因此内部审计人员要以风险为导向，合理选择审计项目，突出审计重点。具体做法是，利用逐项评分、坐标图等方法，综合评估施工项目的规模、管理水平、效益状况、风险程度等，对项目进行ABC 分类，从而确定重要性层次；对于管理问题突出、内部控制薄弱、单个项目经济效益对施工企业影响较大的施工项目，应当优先列入年度审计计划。
受内外部环境快速变化的影响，施工项目风险具有多样性和多变性。施工企业内部审计要力求借助计算机网络等手段，适时监控所属全部施工项目，定期评估风险，将风险较高的项目及时补列入审计计划，并组织专项审计，有效地将项目风险控制在可接受水平以内。基于此，中铁大桥局在实践中创新性地实施了施工项目审计动态信息管理，起到了事半功倍的效果。
（二）以风险为导向安排施工项目审
计准备工作
在审计准备工作中，施工企业内部审计部门应做到三点：一是依据施工项目的经营管理特点、业务量大小、风险水平高低等，遴选出具备相应风险管理审计技能的审计人员组成审计组，并确定是否需要内部其他专业人员或外部专家支持审计，以降低审计风险；二是充分了解被审计项目的经营环境、经营目标、业务流程和相关经营风险，有条件的还可以实地观察被审计项目的经营场所及设施，询问项目负责人及不相关的第三者等，从宏观上厘清被审计施工项目存在的风险和审计人员面临的风险，作为制定项目审计计划和审计方案的重要依据；三是以风险为导向制定审计项目计划和审计方案，例如以风险水平确定审计范围，规定审计程序、方法和步骤，在人力资源安排上，将主要力量集中在项目风险较高的领域等等。
（三）以风险为导向实施施工项目审计
开展以风险为导向的施工项目审计，必须坚持以内部控制为主线，具体应当对以下风险控制环节进行重点审计。
是铁路建设项目日趋呈现出单项工程规模大、工期紧的特点，施工单位为了满足合同要求，不断追求新技术、新材料、新工艺和新的项目运作模式，使得施工项目经营中的风险密集度更大，隐蔽度更高，影响度更强。在这种情况下，传统的施工项目审计理念，无论是竣工必审还是全面审计，都已无法充分满足项目管理对审计的渴求。施工项目审计必须运用风险导向审计模式，在深入分析、判断不同层面和业务环节风险状况的基础上，确定审计重点，重塑审计流程，力求从源头上加强项目的风险管理，真正做到“风险先行”，切实发挥内部审计在施工项目风险管理中的作用，提高项目管理水平和经济效益。
一、施工项目风险导向审计的目的施工项目风险导向审计，是指施工企业内部审计机构和人员在开展工程项目审计时，自始至终都以项目风险分析评估为导向，根据风险分析水平排定审计项目优先次序，依据风险程度确定审计范围与重点，对项目的风险管理、内部控制进行评价，提出改进意见和审计建议的活动。施工项目风险导向审计的目标，在于通过对施工项目风险评估提出风险管理对策，帮助和促进项目控制风险，减少风险损失和扩大风险收益，切实筑起施工项目风险管理的“第三道防线”，从而增加项目价值。
二、施工项目风险导向审计的实施
1、投标决策风险控制
投标决策的主要内容有是否进入某市场，是否对某项目投标，采用什么策略中标等，其中蕴藏了投标信息缺失风险、中介与代理风险、报价失误风险等等。有的施工企业采取低价中标策略，寄希望于工程变更增加造价，但中标后却很难通过变更实现预期目标，还有的施工企业在投标时报价漏项，使项目的经营运
模式
作陷入被动。
于业主拖欠工程款行为，应当依据《民法通则》等规定，不要超过诉讼时效，否则将会蒙受损失。如果债务清理不及时，施工企业的信誉将会受损，有些债务还会导致诉讼风险。
质
I
内部审计
（一）应着重提升审计人员的专业素施工项目风险导向审计的范围已大大扩展，审计要更加关注项目整体的内部控制，这要求审计人员除了熟知工程项目管理运作的流程外，还应具备较高的风险识别、分析和应对能力，同时随着施工管理信息化的渗透，计算机审计技术也必不可少。只有审计人员具备了与施工项目风险导向审计相适应的专业素质，才能凭借专业视角充分识别并正确评估风险，并针对不同的风险采取个性化的审计程序。
（二）应提高对风险积极因素的关注度审计人员加强对风险积极因素的关注，一是要对既有风险事项进行二次评估，如对优化变更后的施工方案再次风险认定，提出修正意见，确保该方案真正实现节约投入的目标；二是要创造尽可能多的风险收益机会，如建议项目将施工季节性闲置设备外租，以增加项目收入等等。
（三）应加强与其他审计模式的相互融合
对于施工项目而言，风险导向审计并非“万金油”，它不能解决施工项目审计中的所有问题。如对项目经济效益真实性的审查，除了通过风险导向审计分析影响项目效益目标实现的各种因素之外，还必须借助账项审计对项目效益做出基本认定；在跟踪检查项目物资管理舞弊风险时，只有同时借助内部控制审计和账项审计取得了充分的审计证据之后，才能对舞弊风险做出恰当的结论。因此以风险导向的施工项目审计，只有与账项审计和内部控制审计交叉融合，才会使施工项目审计的内涵和作用更加丰富。蒉
参考文献：
[1]蔡春，赵莎等. 现代风险导向审计论[M ]．北京：中国时代经济出版社，2006.6.
[2]美国COSO 制定发布，方红星，王宏——整合框架[M ]．大连：东译. 企业风险管理—北财经大学出版社，2005.9.
2、签约风险控制
施工合同一经确立就具备法律效力，如果合同条款的定义和用词含糊不清，在实施过程中就不可避免地发生不测或争议。如笔者在审计时见到某项施工合同中规定：业主扣除工程中期计量款的5%～15%作为质量保证金。该项目合同总额3亿元，业主按不同比例扣除，工程款支付差额高达3000万元，施工项目可能会面临严峻的垫资风险。
6、外部审计风险控制
近年来，国家逐步加大了对建设项目的审计力度，且延伸到施工项目。在接受审计中，无论是被核减工程造价，还是被披露管理问题，对施工企业都将产生消极影响，如何帮助项目自查整改，规范运作，规避外部审计风险，是摆在施工企业内部审计人员面前的又一课题。
当然，施工项目在经营管理中的控制环节错综复杂，风险也不仅限于以上六个方面。审计人员要对不同的项目，因地制宜地开展风险导向审计。
（四）以风险为导向撰写施工项目审计报告
审计报告是审计过程和结果的直接体现。撰写施工项目审计报告应坚持以风险为导向：第一，要具有对施工项目进行风险识别评估的结论，并评价风险管理机制运行状况，使项目认知“风险在哪里”；第二，要提出操作性较强的风险应对措施，使项目清楚“究竟怎么做”；第三，要善于从健全内部控制、完善机制方面提出审计意见和建议，使项目明确“如何提升成效”；第四，针对风险的关联性和递延性，要结合既有风险预测被审计施工项目未来风险的高发区，提前预警，培育项目“走一步看三步”的风险管理技能。
（五）以风险为导向开展后续跟踪审计
后续跟踪审计是督促确保被审计施工项目落实审计建议、整改问题的关键环节。开展施工项目风险导向审计，不能审计报告一出具就将其束之高阁。为了提升审计成果运用效果，在审计报告送达被审计施工项目一定期限后，审计人员必须进行后续跟踪：一要监督被审计施工项目是否按照审计意见和建议，完善了内部控制和风险管理，效果如何；二要结合施工项目的当前环境，进一步分析风险管理审计意见和建议的科学性，对于适应性不强的建议依照审计工作程序立即修正并送达施工项目，提高审计成效，降低审计风险。
三、施工项目风险导向审计中应当注意的问题
3、履约风险控制
施工项目履约体现为过程风险控制，主要控制以下风险：
⑴安全质量风险控制。施工项目安
全质量事故，不仅会给项目本身带来巨大损失，而且将严重影响施工企业的声誉以及后期市场开发。
⑵合同管理风险控制。施工项目相
关人员必须具备渊博的法律知识与娴熟的谈判技巧，善于利用合同条款保护自己的合法权益，如合理提出索赔等。
⑶物机管理风险控制。材料费和机
械费在施工项目成本构成中占有绝对份量，同时物资的质量、规格、型号对于工程质量至关重要，机械操作也是安全管理的重点。
⑷转包分包风险控制。如果转包或
分包单位履约能力不强又疏于监督管理，则可能导致工程质量、安全生产等方面的问题，施工项目不但经济上受损，信誉也会大打折扣。
⑸成本管理风险控制。施工项目成
本管理包括成本预测、计划、控制、核算，任何环节的疏忽都可能给项目的全面成本管理带来较大风险。
⑹组织机构和人员素质风险控制。
施工项目组织机构设置臃肿，部门岗位分工不明，生产和管理人员技能不合要求或责任心不强以及职业道德水平偏低等，都将给施工项目带来有形或无形风险。
4、工程验交风险控制
施工项目在验交前，必须整理出系统完备的项目竣工资料，同时对施工阶段的问题进行整改，否则不具备验交标准，施工单位仍将承担工程项目管理和附带的所有风险。
[3]卓继民. 现代企业风险管理审计[M ]．北京：中国财政经济出版社，2005.8.
5、债权债务处理风险控制
施工项目应及时与业主办理竣工结算，如果问题和争议较多，且久拖未决，则会严重影响施工项目的资金运转。对
[4]陈伟柯，黄艳敏. 工程风险与工程保险[M ]．天津：天津大学出版社，2005.1.
[5]托马斯L 巴顿，威廉G 申克等. 企业风险管理[M]．王剑锋，寇国龙译.[M ]．北京：中国人民大学出版社，2004.3.