财会审计
ＣＯ－ＯＰＥＲＡＴＩＶＥＥＣＯＮＯＭＹ＆ＳＣＩＥＮＣＥ
审计风险是指审计主体对被审计单位实
施审计后，由于做出的审计结论或提出的审计意见不恰当或不正确，而给审计主体带来某种损失的可能性。审计按其主体分类，可分为国家审计、社会审计和内部审计。因此，审计风险相应地可以分为国家审计风险、社会审计风险和内部审计风险。目前，理论界和实务界对社会审计风险探讨相对较多，而忽视了对国家审计风险和内部审计风险的分析。本文拟通过对不同审计主体的审计风险特征进行比较，以方便更好地理解和识别审计风险。
一、不同类别审计风险的共性特征（一）审计风险的客观性。审计风险是客观
审计风险特征分析
□文／冯永梅
这就决定了审计风险在一定时期具有潜在性。
（三）审计风险的可控性。审计风险的水平
失，形成审计失败。
（五）审计风险的普遍性。虽然审计风险通
可以由审计人员的主观努力加以控制。审计风险虽是不可消除的，但其水平高低是可控制的。审计风险的可控性是因为审计风险是一种潜在的和可能的损失，审计人员可以通过自身的努力降低这种潜在损失发生的可能和数额。
（四）审计风险的利害双重性。审计风险对
过最后的审计结论与预期的偏差表现出来，但这种偏差是由多方面因素引起的，审计活动的每一个环节都可能导致风险因素的产生。从每一个具体风险看，也是由多因素组成。因此，审计风险具有普遍性，它存在于审计过程的每一个环节，任何一个环节的审计失误，都会增加最终的审计风险。
二、不同类别审计风险的个性特征
存在的，不以人们的意志为转移。现代审计广泛采用抽样审计方法，由于样本特征与总体特征或多或少都存在一些误差。因此，采用抽样审计方法就不可能保证审计结论绝对正确，必然存在一定程度的审计风险。即使审计人员采用详细审计，也会由于被审计单位经济业务的复杂性、管理人员道德品质以及审计人员经验和能力的有限性等原因，使审计意见出现一定程度的偏差，从而使审计风险客观存在。
（二）审计风险的隐蔽性。审计风险是客观
审计人员来说，既有利的一面，也有不利的一面。审计风险的利表现在：在现代社会中，被审计单位业务纷繁复杂，审计人员不可能采用详查，允许存在一定的审计风险是审计职业存在的前提条件，若不允许审计风险存在，可能就无人愿意从事审计职业。另外，若发生审计诉讼，审计人员可以利用审计风险来保护自己的利益，减少损失。同时，审计风险也是有害的，它是一种潜在的损失。当审计人员所冒的审计风险超过其控制能力，或当审计人员不注意控
以上主要分析了审计风险的一般特征，但由于国家审计、社会审计和内部审计在审计内容、审计程序和地位等方面存在较多的差别，因此也带来了审计风险的个性化特征。
（一）国家审计风险的个性特征
损失的多重性。１、国家审计风险不同于社
存在的，审计人员却不易做出精确的判断，只能依赖知识和经验做出专业判断。审计责任的存在是形成审计风险的一个基本因素，如果审计人员在职业上不受任何约束，对自己的工作
会审计风险和内部审计风险，其后果主要不是表现为直接的经济损失，而更多地表现在政治、社会、心理、名誉、信誉等多方面的损害。因因素确定资金使用额度，而不以基数作为预算分配的主要依据，一切从“零”开始。公平和合理，是加强预算管理，提高财政资金使用效率与效益的有效办法。
（六）深化农村税费改革，努力构建防止农民负担反弹的监督管理体系。加强涉
它就可能显化为现实的审计损结果不承担任何责任，就不会形成审计风险，制审计风险时，管理的状况，将分散在各部门的管理中央支付的职能归并起来，交由一个专门的中央转移支付管理机构行使，从而降低监督的难度；细化财政预算和决算的项目，中央转移支付收支要单独编制，其项目要详细列出，并对全社会公开，以接受社会的监督；消除乡镇对财政补贴的依赖性，增强乡镇财政自求平衡的能力。
（四）深化乡镇机构改革，精简机构人员，重新界定乡级政府职能，使其成为县级政府的派出机构。乡镇政府的职能是为
工作错位问题，真正把主要精力集中到加强农村社会管理和提供公共服务上来。改服务职能，重点放在维护社会秩序，增进社会公益和培育法治精神等方面；至于管理职能应尽可能由县级政府来承担。改革的基本方向主要是：一是继续加大县级政府对经济发展的支持力度，扩大县级财政自主权；二是坚持事权、财权下放与规范财权等划分上更为明确、规范和合理；三是坚持管理重心下移与财权重心下移相结合，让县级政府直接面对辖区居民，提供与居民需求愿望相适应的公共物品。
（五）完善省级以下政府部门财政预算制度，推行零基预算。主要根据各单位
在支出预算分配上更公正，革后的县乡职能划分，应突出乡镇机构的“零基预算法”
农收费的控制管理，一是严格农民负担预算方案的扎口审批制度。将农民负担预算行定项限额管理。二是严格按照村、乡、县、市的程序自下而上进行精心测算和编制方案，在按照市、县、乡、村的程序自上而下逐级严格审批。三是在具体操作中严格做到不符合政策规定的不审批；程序不规范的不审批；手续不健全的不审批；超规定标准的不审批。■
实运作相结合，使省与县两级政府在事权、方案审批权全部上划到市级扎口审批，
辖区内农民提供公共品和服务，而不是直接从事各种经济活动，因此乡镇政府不应让兴办企业直接从事经济活动，从而避免因为经营不善而导致的乡镇财政负债。乡镇政府应根据社区管理和服务的需要设
发展目标和人员配备等宏观置相应的机构，解决人浮于事、机构臃肿、履行的职责、
《合作经济与科技》２００７年１１月号上（总第３３２期）
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财会审计
ＣＯ－ＯＰＥＲＡＴＩＶＥＥＣＯＮＯＭＹ＆ＳＣＩＥＮＣＥ
为审计机关的审计监督具有一定的执法性如果审计机关的审计行为发生偏误或其结论与实际情况不符，所造成的后果和损失波及的面也要广泛得多。这一点在专案审计中表现比较突出。
影响的长久性。国家审计风险的后２、
容从过去侧重于真实性、合法性的审查，到
（二）社会审计风险的个性特征经济损失的严重性。审计风险一旦１、
２００１年安然事件的爆发拉开了系列
会计丑闻的序幕，２００２年美国国会颁发了著名的《萨班斯———奥克斯莱法案》，对建立良好的公司治理等提出规范，随后纽约—奥克斯莱证券交易所为回应《萨班斯——
法案》，要求所在其挂牌的上市公司都必须建立内部审计制度。现在，内部审计成为审计监督体系中一个重要的组成部分，其作用丝毫不逊于外部审计，发现震惊世界的“世通”丑闻的首要功臣就是平时不为人瞩目的企业内部审计人员，（世通公司将３８．５亿美元的费用列为资本支出，就是首先通过内部审计得以发现的）充分地显示了通过内部审计检查内部控制制度在公司治理机制中的关键地位。这也进一步引起了人们对内部审计的关注，如何强化内部审计的职能作用，加强企业内部审计和风险防范成为当前讨论的热点问题。
—国际内部审计的全球性职业组织——于１９９９年通过了内内部审计师协会（ＩＩＡ）部审计的新定义，并于２００１年写入《内部审计实务标准》。新定义为：内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的在于为组织增加价值和提高组织的运作效率，它通过系统化和规范化的方法，评价和改进风险的管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。《现代内部审计理论与实务》中，该定义首次将“增加价值”列入了公司治理领域中内部审计的定义，内审的职能是为组织完成其目标服务，新定义把内审的职能提升到组织的整体水平上，使其成为组织成功的关键因素之一，使内审与风险管理、控制和治理过程联系到一起，为组织增加价值服务。
在新定义中第一次列入“增加价值”一词，组织存在的目的在于为其服务对—股东、客户和委托人创造价值和利象——
益。价值是从生产和销售过程中产生出来的，内部审计人员不从事生产和销售活动，但他们可以通过收集生产和销售过程的资料，查明和评估存在的风险，运用自己的远见卓识，把握机遇，并将这些有价值的信息，以建议、忠告、报告或其他形式，通报给管理层或全体人员，为企业带来巨大的机会利益。内部审计是创造公司价值的重要载体。一方面内部审计通过努力帮助组织
质，其审计行为在一定程度上属政府行为，现在转变为对合法性和效益性并重的审查。
远比其他审计风险造成的后果和损失大，发生，就会造成严重的经济后果，这可以从
以下三个层面来理解：就会计事务所而言，审计风险的发生，将会降低其可信度、影响注册会计师的形象，严重者还会引起法律诉讼。就被审计单位而言，审计风险发生后，严重影响企业的形象，尤其是上市公司，其资者而言，他们是审计风险最直接的受害者，他们在不恰当的审计报告的误导下，可能会做出错误的投资决策，使自己的经济利益受损。
审计责任范围的“扩大性”。在社会２、
果作用时间长久，影响不易消除。如审计风在一定范围内传播，会被新闻媒体报道，要另一方面，国家审计风险所造成的损失，常常牵涉到审计主体大量的时间和精力，有时还需要经历听证、行政复议、司法诉讼等环节，耗费时间较长，若其中某一环节处理不好，又可能引发新的审计风险。
承担责任损失的相对有限性。国家３、
险对审计机关形象的损坏，会以一定形式、企业某些重要经济信息被披露出来，可能会重树审计主体形象，往往需要较长的时间。股票价格必然会产生剧烈震荡。就广大投
审计领域，“深口袋”责任使得本不属于审计过程发生的失误行为，也对审计构成了风险，因而扩大了审计人员承担责任的范围。我国社会审计行业进入２０世纪九十年代后，愈来愈面临“诉讼爆炸”的冲击，由于“深口袋”的观念深入人心，一旦被审单位的经营失败被揭露出来，人们总是将目光集中到注册会计师，对注册会计师的职业水平及职业道德大加谴责。
（三）内部审计风险的个性特征风险可控性相对较弱。由于内部审１、
审计由于所处地位的特殊性，在审计风险发生时，尽管在某些情况下也存在支付一定赔偿的可能，但绝大部分还是以撤销审计决定的形式纠正审计结论偏差。其风险损失主要表现在审计机关信誉的无形丧失和有关当事人承担法律责任，而不像会计师事务所存在破产倒闭的严重后果。国家审计承担风险损失的后果是相对有限的。
审计处理处罚风险。４、《审计法》赋予
国家审计机关对审计中查出的问题有权依法进行处理处罚。处理处罚得当，国家审计机关解除审计责任，不承担风险；若依法应该处理处罚而没有处理处罚，或审计处理处罚没有法律依据，或法律依据不当，或应由有权部门处理处罚、而国家审计机关没有以向有关部门下达审计建议书的形式提请有关部门处理，而是越权处理处罚，国家审计机关应承担处理处罚失当的法律责任，从而导致审计处理处罚风险的产生。
风险的内容多。社会审计只是社会５、
计机构隶属于被审单位，独立性最弱，其客观性和公正性也会因此受到影响。那么，内部审计人员在将风险控制到一定水平时必然会遭遇到更大的难度。
更大的审计价值危机。所谓审计价２、
值是指审计存在的必要性，内部审计价值危机是指内部审计与国家审计和社会审计相比，面临更大的职业生存和发展的风险。当内部审计发生审计失败时，很大一部分企业管理当局往往会怀疑内部审计机构存在的必要性，出于节省成本开支的考虑，管理当局容易倾向于用社会审计来替代内部审计，从而使内部审计面临被社会审计挤出市场的风险。另外，内部审计由于自身审计业务范围、技术专业化和经费等局限性的影响，其技术发展缓慢，严重落后于国家审计和社机。■
审计组织根据公认会计准则、审计准则对被审计单位的会计资料及相关经济活动的合法性、公允性发表意见；而国家审计是由各级审计机关代表国家对各级政府及其职能机关、国有金融机构、企事业单位的财政、财务收支的真实性、合法性、效益性及可见国家审计的对象庞杂，而且审计的内
公共资金的收支、运用情况所实施的审查。会审计，这也必然会引起内部审计的生存危
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审计风险是指审计主体对被审计单位实
施审计后，由于做出的审计结论或提出的审计意见不恰当或不正确，而给审计主体带来某种损失的可能性。审计按其主体分类，可分为国家审计、社会审计和内部审计。因此，审计风险相应地可以分为国家审计风险、社会审计风险和内部审计风险。目前，理论界和实务界对社会审计风险探讨相对较多，而忽视了对国家审计风险和内部审计风险的分析。本文拟通过对不同审计主体的审计风险特征进行比较，以方便更好地理解和识别审计风险。
一、不同类别审计风险的共性特征（一）审计风险的客观性。审计风险是客观
审计风险特征分析
□文／冯永梅
这就决定了审计风险在一定时期具有潜在性。
（三）审计风险的可控性。审计风险的水平
失，形成审计失败。
（五）审计风险的普遍性。虽然审计风险通
可以由审计人员的主观努力加以控制。审计风险虽是不可消除的，但其水平高低是可控制的。审计风险的可控性是因为审计风险是一种潜在的和可能的损失，审计人员可以通过自身的努力降低这种潜在损失发生的可能和数额。
（四）审计风险的利害双重性。审计风险对
过最后的审计结论与预期的偏差表现出来，但这种偏差是由多方面因素引起的，审计活动的每一个环节都可能导致风险因素的产生。从每一个具体风险看，也是由多因素组成。因此，审计风险具有普遍性，它存在于审计过程的每一个环节，任何一个环节的审计失误，都会增加最终的审计风险。
二、不同类别审计风险的个性特征
存在的，不以人们的意志为转移。现代审计广泛采用抽样审计方法，由于样本特征与总体特征或多或少都存在一些误差。因此，采用抽样审计方法就不可能保证审计结论绝对正确，必然存在一定程度的审计风险。即使审计人员采用详细审计，也会由于被审计单位经济业务的复杂性、管理人员道德品质以及审计人员经验和能力的有限性等原因，使审计意见出现一定程度的偏差，从而使审计风险客观存在。
（二）审计风险的隐蔽性。审计风险是客观
审计人员来说，既有利的一面，也有不利的一面。审计风险的利表现在：在现代社会中，被审计单位业务纷繁复杂，审计人员不可能采用详查，允许存在一定的审计风险是审计职业存在的前提条件，若不允许审计风险存在，可能就无人愿意从事审计职业。另外，若发生审计诉讼，审计人员可以利用审计风险来保护自己的利益，减少损失。同时，审计风险也是有害的，它是一种潜在的损失。当审计人员所冒的审计风险超过其控制能力，或当审计人员不注意控
以上主要分析了审计风险的一般特征，但由于国家审计、社会审计和内部审计在审计内容、审计程序和地位等方面存在较多的差别，因此也带来了审计风险的个性化特征。
（一）国家审计风险的个性特征
损失的多重性。１、国家审计风险不同于社
存在的，审计人员却不易做出精确的判断，只能依赖知识和经验做出专业判断。审计责任的存在是形成审计风险的一个基本因素，如果审计人员在职业上不受任何约束，对自己的工作
会审计风险和内部审计风险，其后果主要不是表现为直接的经济损失，而更多地表现在政治、社会、心理、名誉、信誉等多方面的损害。因因素确定资金使用额度，而不以基数作为预算分配的主要依据，一切从“零”开始。公平和合理，是加强预算管理，提高财政资金使用效率与效益的有效办法。
（六）深化农村税费改革，努力构建防止农民负担反弹的监督管理体系。加强涉
它就可能显化为现实的审计损结果不承担任何责任，就不会形成审计风险，制审计风险时，管理的状况，将分散在各部门的管理中央支付的职能归并起来，交由一个专门的中央转移支付管理机构行使，从而降低监督的难度；细化财政预算和决算的项目，中央转移支付收支要单独编制，其项目要详细列出，并对全社会公开，以接受社会的监督；消除乡镇对财政补贴的依赖性，增强乡镇财政自求平衡的能力。
（四）深化乡镇机构改革，精简机构人员，重新界定乡级政府职能，使其成为县级政府的派出机构。乡镇政府的职能是为
工作错位问题，真正把主要精力集中到加强农村社会管理和提供公共服务上来。改服务职能，重点放在维护社会秩序，增进社会公益和培育法治精神等方面；至于管理职能应尽可能由县级政府来承担。改革的基本方向主要是：一是继续加大县级政府对经济发展的支持力度，扩大县级财政自主权；二是坚持事权、财权下放与规范财权等划分上更为明确、规范和合理；三是坚持管理重心下移与财权重心下移相结合，让县级政府直接面对辖区居民，提供与居民需求愿望相适应的公共物品。
（五）完善省级以下政府部门财政预算制度，推行零基预算。主要根据各单位
在支出预算分配上更公正，革后的县乡职能划分，应突出乡镇机构的“零基预算法”
农收费的控制管理，一是严格农民负担预算方案的扎口审批制度。将农民负担预算行定项限额管理。二是严格按照村、乡、县、市的程序自下而上进行精心测算和编制方案，在按照市、县、乡、村的程序自上而下逐级严格审批。三是在具体操作中严格做到不符合政策规定的不审批；程序不规范的不审批；手续不健全的不审批；超规定标准的不审批。■
实运作相结合，使省与县两级政府在事权、方案审批权全部上划到市级扎口审批，
辖区内农民提供公共品和服务，而不是直接从事各种经济活动，因此乡镇政府不应让兴办企业直接从事经济活动，从而避免因为经营不善而导致的乡镇财政负债。乡镇政府应根据社区管理和服务的需要设
发展目标和人员配备等宏观置相应的机构，解决人浮于事、机构臃肿、履行的职责、
《合作经济与科技》２００７年１１月号上（总第３３２期）
８５
财会审计
ＣＯ－ＯＰＥＲＡＴＩＶＥＥＣＯＮＯＭＹ＆ＳＣＩＥＮＣＥ
为审计机关的审计监督具有一定的执法性如果审计机关的审计行为发生偏误或其结论与实际情况不符，所造成的后果和损失波及的面也要广泛得多。这一点在专案审计中表现比较突出。
影响的长久性。国家审计风险的后２、
容从过去侧重于真实性、合法性的审查，到
（二）社会审计风险的个性特征经济损失的严重性。审计风险一旦１、
２００１年安然事件的爆发拉开了系列
会计丑闻的序幕，２００２年美国国会颁发了著名的《萨班斯———奥克斯莱法案》，对建立良好的公司治理等提出规范，随后纽约—奥克斯莱证券交易所为回应《萨班斯——
法案》，要求所在其挂牌的上市公司都必须建立内部审计制度。现在，内部审计成为审计监督体系中一个重要的组成部分，其作用丝毫不逊于外部审计，发现震惊世界的“世通”丑闻的首要功臣就是平时不为人瞩目的企业内部审计人员，（世通公司将３８．５亿美元的费用列为资本支出，就是首先通过内部审计得以发现的）充分地显示了通过内部审计检查内部控制制度在公司治理机制中的关键地位。这也进一步引起了人们对内部审计的关注，如何强化内部审计的职能作用，加强企业内部审计和风险防范成为当前讨论的热点问题。
—国际内部审计的全球性职业组织——于１９９９年通过了内内部审计师协会（ＩＩＡ）部审计的新定义，并于２００１年写入《内部审计实务标准》。新定义为：内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的在于为组织增加价值和提高组织的运作效率，它通过系统化和规范化的方法，评价和改进风险的管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。《现代内部审计理论与实务》中，该定义首次将“增加价值”列入了公司治理领域中内部审计的定义，内审的职能是为组织完成其目标服务，新定义把内审的职能提升到组织的整体水平上，使其成为组织成功的关键因素之一，使内审与风险管理、控制和治理过程联系到一起，为组织增加价值服务。
在新定义中第一次列入“增加价值”一词，组织存在的目的在于为其服务对—股东、客户和委托人创造价值和利象——
益。价值是从生产和销售过程中产生出来的，内部审计人员不从事生产和销售活动，但他们可以通过收集生产和销售过程的资料，查明和评估存在的风险，运用自己的远见卓识，把握机遇，并将这些有价值的信息，以建议、忠告、报告或其他形式，通报给管理层或全体人员，为企业带来巨大的机会利益。内部审计是创造公司价值的重要载体。一方面内部审计通过努力帮助组织
质，其审计行为在一定程度上属政府行为，现在转变为对合法性和效益性并重的审查。
远比其他审计风险造成的后果和损失大，发生，就会造成严重的经济后果，这可以从
以下三个层面来理解：就会计事务所而言，审计风险的发生，将会降低其可信度、影响注册会计师的形象，严重者还会引起法律诉讼。就被审计单位而言，审计风险发生后，严重影响企业的形象，尤其是上市公司，其资者而言，他们是审计风险最直接的受害者，他们在不恰当的审计报告的误导下，可能会做出错误的投资决策，使自己的经济利益受损。
审计责任范围的“扩大性”。在社会２、
果作用时间长久，影响不易消除。如审计风在一定范围内传播，会被新闻媒体报道，要另一方面，国家审计风险所造成的损失，常常牵涉到审计主体大量的时间和精力，有时还需要经历听证、行政复议、司法诉讼等环节，耗费时间较长，若其中某一环节处理不好，又可能引发新的审计风险。
承担责任损失的相对有限性。国家３、
险对审计机关形象的损坏，会以一定形式、企业某些重要经济信息被披露出来，可能会重树审计主体形象，往往需要较长的时间。股票价格必然会产生剧烈震荡。就广大投
审计领域，“深口袋”责任使得本不属于审计过程发生的失误行为，也对审计构成了风险，因而扩大了审计人员承担责任的范围。我国社会审计行业进入２０世纪九十年代后，愈来愈面临“诉讼爆炸”的冲击，由于“深口袋”的观念深入人心，一旦被审单位的经营失败被揭露出来，人们总是将目光集中到注册会计师，对注册会计师的职业水平及职业道德大加谴责。
（三）内部审计风险的个性特征风险可控性相对较弱。由于内部审１、
审计由于所处地位的特殊性，在审计风险发生时，尽管在某些情况下也存在支付一定赔偿的可能，但绝大部分还是以撤销审计决定的形式纠正审计结论偏差。其风险损失主要表现在审计机关信誉的无形丧失和有关当事人承担法律责任，而不像会计师事务所存在破产倒闭的严重后果。国家审计承担风险损失的后果是相对有限的。
审计处理处罚风险。４、《审计法》赋予
国家审计机关对审计中查出的问题有权依法进行处理处罚。处理处罚得当，国家审计机关解除审计责任，不承担风险；若依法应该处理处罚而没有处理处罚，或审计处理处罚没有法律依据，或法律依据不当，或应由有权部门处理处罚、而国家审计机关没有以向有关部门下达审计建议书的形式提请有关部门处理，而是越权处理处罚，国家审计机关应承担处理处罚失当的法律责任，从而导致审计处理处罚风险的产生。
风险的内容多。社会审计只是社会５、
计机构隶属于被审单位，独立性最弱，其客观性和公正性也会因此受到影响。那么，内部审计人员在将风险控制到一定水平时必然会遭遇到更大的难度。
更大的审计价值危机。所谓审计价２、
值是指审计存在的必要性，内部审计价值危机是指内部审计与国家审计和社会审计相比，面临更大的职业生存和发展的风险。当内部审计发生审计失败时，很大一部分企业管理当局往往会怀疑内部审计机构存在的必要性，出于节省成本开支的考虑，管理当局容易倾向于用社会审计来替代内部审计，从而使内部审计面临被社会审计挤出市场的风险。另外，内部审计由于自身审计业务范围、技术专业化和经费等局限性的影响，其技术发展缓慢，严重落后于国家审计和社机。■
审计组织根据公认会计准则、审计准则对被审计单位的会计资料及相关经济活动的合法性、公允性发表意见；而国家审计是由各级审计机关代表国家对各级政府及其职能机关、国有金融机构、企事业单位的财政、财务收支的真实性、合法性、效益性及可见国家审计的对象庞杂，而且审计的内
公共资金的收支、运用情况所实施的审查。会审计，这也必然会引起内部审计的生存危
８６
《合作经济与科技》２００７年１１月号上（总第３３２期）