摘 要:分析固定资产减值准备与累计折旧二者的关系以及固定资产计提减值准备后的折旧核算问题,最后对固定资产减值准备和折旧进行思考。 关键词:企业固定资产;减值准备;累计折旧 计提资产减值准备是《企业会计制度》的一个突出特点,大部分的减值准备都是其对应资产的唯一减项,只有固定资产减值准备是与累计折旧共同作为固定资产的减项。在实践中,人们往往认为折旧是为了避免固定资产发生减值而计提的准备,因而再对固定资产提取减值准备显得多余。鉴于这种认识的普遍性,笔者认为有必要分析折旧的实质,对固定资产减值准备与累计折旧的关系进行分析研究。 一、固定资产减值准备与累计折旧二者的关系 (一)两者的联系 1.两者都核算固定资产价值的降低。无论是固定资产净值的减损,还是固定资产价值的转移,都意味着固定资产价值降低了。固定资产减值准备与累计拆旧作为固定资产的减项,共同反映这一价值的降低,使得最终的固定资产净值等于可收回金额。 2.两者计提的原因有相同之处。从两者的涵义可以看出,技术进步和遭受破坏使得固定资产价值降低是两者计提准备或多计提折旧的共同原因。 (二)两者的区别 1.两者的性质及目的不同。折旧表示的是固定资产价值的减损,主要是由于固定资产参与生产经营活动而形成的价值转移,它把固定资产的价值按照一定标准分摊到固定资产预计可使用的年限内,以实现收入与费用的配比。期末累计折旧反映的是企业估计的固定资产已转移价值的余额,将其作为固定资产原值的备抵项,可以反映出固定资产的账面净值。可见,折旧并不表示资产实际的破损,也不意味着经过一段时期后固定资产市价下跌。简而言之,折旧是成本分摊方法,而非资产评价方法。而固定资产减值准备实质上是从"资产是预期的未来经济利益"的角度出发,对可收回金额与账面净值进行定期比较。当可收回金额低于账面净值时,确认固定资产发生了减值,要计提固定资产减值准备,从而调整固定资产的账面价值,以使账面价值能真实、客观地反映该资产在当前市场上的实际价值。固定资产减值所表示的这种价值减损,主要是由于企业外部环境或内部因素的变化而引起的,与生产经营的关系不大,可能发生也可能不发生,具有很大的不确定性,更需要依赖会计人员的专业判断。可见,减值准备是某一时点由于公允市价的变动而需调整固定资产账面价值的部分,它反映的是固定资产当前价值,是一种资产的评价方法。 2.两者针对的对象不同。累计折旧作为备抵项目是针对固定资产原值而言的,固定资产原值扣减累计折旧反映的是固定资产账面净值。固定资产减值准备则是针对固定资产净值而言的,因为当固定资产原值发生减值时,如果企业已事先考虑到而采用加速折旧法计提折旧,固定资产可收回净值不一定会低于账面净值,那么此时就不会计提减值准备。所以,固定资产减值虽然是通过期末对固定资产逐项进行检查得出的,但是它不是固定资产原值的减项,而是固定资产净值的减项。 二、固定资产计提减值准备后的折旧核算问题 鉴于累计折旧和固定资产减值准备都是固定资产的准备项目,一方的变动必然引起另一方的调整,《企业会计准则――固定资产》规定:“已计提减值准备的固定资产,应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时,对此前已计提的累计折旧不作调整。”由此可见,固定资产在折旧计提期间,减值因素的发生必然影响固定资产的折旧率和折旧额。 根据《企业会计准则》的规定,企业应当从取得固定资产的次月起,合理估计折旧年限和折旧额。为此,计提固定资产减值准备后,企业应当重新复核固定资产的折旧方法、预计使用寿命和预计净残值,并区别情况采用不同的处理方法。 (一)变更折旧计提方法。如果固定资产所含经济利益的预期实现方式发生了重大改变,则应当相应改变固定资产折旧方法,并按照《企业会计准则――会计政策、会计估计变更和会计差错更正》中的会计政策变更规定,追溯调整原折旧额。 (二)变更折旧计提年限。如果固定资产的预计使用寿命发生变更,企业应当相应改变固定资产的预计使用寿命,并按照《企业会计准则――会计政策、会计估计变更和会计差错更正》中的会计估计变更规定,采用未来适用法进行会计处理。 三、对固定资产减值准备和折旧的思考 (一)固定资产减值准备是否需按单项计提 根据企业会计制度规定,企业应当于期末对固定资产逐项进行检查,并按单项固定资产计提减值准备;而在固定资产准则中,未明确规定需逐项检查、按单项固定资产计提减值准备。笔者认为,通常固定资产减值准备应按单项资产计提,但在特殊情况下,当多项固定资产减值原因一致、减值情况相同时可考虑合并计提减值准备。如企业某条生产流水线的设备,因技术更新该生产线已属落后,其生产的产品一直出现亏损,目前设备市价也远低于其账面价值;根据测算,该生产线设备整体销售净价估计为账面价值的60%,所以该生产线上的各项设备可统一按账面价值的40%计提减值准备,不需对该生产线上各项设备单独估价并计提减值准备。 (二)固定资产减值准备的披露 根据固定资产准则,固定资产减值准备应披露“当期确认的固定资产减值损失及当期转回的固定资产减值损失”。本人认为,固定资产减值准备仅要求披露当期计提和转回金额是不够的,为使投资者能充分了解企业减值准备的计提情况,还应当披露下列信息:当期计提减值准备固定资产的相应原值和净值,当期确认的固定资产减值损失原因说明、减值损失确定方法,当期减值损失转回原因及转回金额确定方法等。 通过以上讨论,笔者认为固定资产减值准备是累计折旧科目很好的补充,它弥补了累计折旧科目反映不及时和缺乏灵活性的不足,还负责核算长期闲置固定资产的价值减损,特别是在科学技术高速发展的今天,企业固定资产更新换代越来越快,利用固定资产减值准备及时地反映固定资产的减值具有很强的现实意义。但企业在按《企业会计制度》进行实务处理时应根据具体情况进行操作。这就要求我国《企业会计制度》应尽快补充固定资产减值准备与累计折旧之间账务处理的规定,以便于实务的具体操作。
摘 要:分析固定资产减值准备与累计折旧二者的关系以及固定资产计提减值准备后的折旧核算问题,最后对固定资产减值准备和折旧进行思考。 关键词:企业固定资产;减值准备;累计折旧 计提资产减值准备是《企业会计制度》的一个突出特点,大部分的减值准备都是其对应资产的唯一减项,只有固定资产减值准备是与累计折旧共同作为固定资产的减项。在实践中,人们往往认为折旧是为了避免固定资产发生减值而计提的准备,因而再对固定资产提取减值准备显得多余。鉴于这种认识的普遍性,笔者认为有必要分析折旧的实质,对固定资产减值准备与累计折旧的关系进行分析研究。 一、固定资产减值准备与累计折旧二者的关系 (一)两者的联系 1.两者都核算固定资产价值的降低。无论是固定资产净值的减损,还是固定资产价值的转移,都意味着固定资产价值降低了。固定资产减值准备与累计拆旧作为固定资产的减项,共同反映这一价值的降低,使得最终的固定资产净值等于可收回金额。 2.两者计提的原因有相同之处。从两者的涵义可以看出,技术进步和遭受破坏使得固定资产价值降低是两者计提准备或多计提折旧的共同原因。 (二)两者的区别 1.两者的性质及目的不同。折旧表示的是固定资产价值的减损,主要是由于固定资产参与生产经营活动而形成的价值转移,它把固定资产的价值按照一定标准分摊到固定资产预计可使用的年限内,以实现收入与费用的配比。期末累计折旧反映的是企业估计的固定资产已转移价值的余额,将其作为固定资产原值的备抵项,可以反映出固定资产的账面净值。可见,折旧并不表示资产实际的破损,也不意味着经过一段时期后固定资产市价下跌。简而言之,折旧是成本分摊方法,而非资产评价方法。而固定资产减值准备实质上是从"资产是预期的未来经济利益"的角度出发,对可收回金额与账面净值进行定期比较。当可收回金额低于账面净值时,确认固定资产发生了减值,要计提固定资产减值准备,从而调整固定资产的账面价值,以使账面价值能真实、客观地反映该资产在当前市场上的实际价值。固定资产减值所表示的这种价值减损,主要是由于企业外部环境或内部因素的变化而引起的,与生产经营的关系不大,可能发生也可能不发生,具有很大的不确定性,更需要依赖会计人员的专业判断。可见,减值准备是某一时点由于公允市价的变动而需调整固定资产账面价值的部分,它反映的是固定资产当前价值,是一种资产的评价方法。 2.两者针对的对象不同。累计折旧作为备抵项目是针对固定资产原值而言的,固定资产原值扣减累计折旧反映的是固定资产账面净值。固定资产减值准备则是针对固定资产净值而言的,因为当固定资产原值发生减值时,如果企业已事先考虑到而采用加速折旧法计提折旧,固定资产可收回净值不一定会低于账面净值,那么此时就不会计提减值准备。所以,固定资产减值虽然是通过期末对固定资产逐项进行检查得出的,但是它不是固定资产原值的减项,而是固定资产净值的减项。 二、固定资产计提减值准备后的折旧核算问题 鉴于累计折旧和固定资产减值准备都是固定资产的准备项目,一方的变动必然引起另一方的调整,《企业会计准则――固定资产》规定:“已计提减值准备的固定资产,应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时,对此前已计提的累计折旧不作调整。”由此可见,固定资产在折旧计提期间,减值因素的发生必然影响固定资产的折旧率和折旧额。 根据《企业会计准则》的规定,企业应当从取得固定资产的次月起,合理估计折旧年限和折旧额。为此,计提固定资产减值准备后,企业应当重新复核固定资产的折旧方法、预计使用寿命和预计净残值,并区别情况采用不同的处理方法。 (一)变更折旧计提方法。如果固定资产所含经济利益的预期实现方式发生了重大改变,则应当相应改变固定资产折旧方法,并按照《企业会计准则――会计政策、会计估计变更和会计差错更正》中的会计政策变更规定,追溯调整原折旧额。 (二)变更折旧计提年限。如果固定资产的预计使用寿命发生变更,企业应当相应改变固定资产的预计使用寿命,并按照《企业会计准则――会计政策、会计估计变更和会计差错更正》中的会计估计变更规定,采用未来适用法进行会计处理。 三、对固定资产减值准备和折旧的思考 (一)固定资产减值准备是否需按单项计提 根据企业会计制度规定,企业应当于期末对固定资产逐项进行检查,并按单项固定资产计提减值准备;而在固定资产准则中,未明确规定需逐项检查、按单项固定资产计提减值准备。笔者认为,通常固定资产减值准备应按单项资产计提,但在特殊情况下,当多项固定资产减值原因一致、减值情况相同时可考虑合并计提减值准备。如企业某条生产流水线的设备,因技术更新该生产线已属落后,其生产的产品一直出现亏损,目前设备市价也远低于其账面价值;根据测算,该生产线设备整体销售净价估计为账面价值的60%,所以该生产线上的各项设备可统一按账面价值的40%计提减值准备,不需对该生产线上各项设备单独估价并计提减值准备。 (二)固定资产减值准备的披露 根据固定资产准则,固定资产减值准备应披露“当期确认的固定资产减值损失及当期转回的固定资产减值损失”。本人认为,固定资产减值准备仅要求披露当期计提和转回金额是不够的,为使投资者能充分了解企业减值准备的计提情况,还应当披露下列信息:当期计提减值准备固定资产的相应原值和净值,当期确认的固定资产减值损失原因说明、减值损失确定方法,当期减值损失转回原因及转回金额确定方法等。 通过以上讨论,笔者认为固定资产减值准备是累计折旧科目很好的补充,它弥补了累计折旧科目反映不及时和缺乏灵活性的不足,还负责核算长期闲置固定资产的价值减损,特别是在科学技术高速发展的今天,企业固定资产更新换代越来越快,利用固定资产减值准备及时地反映固定资产的减值具有很强的现实意义。但企业在按《企业会计制度》进行实务处理时应根据具体情况进行操作。这就要求我国《企业会计制度》应尽快补充固定资产减值准备与累计折旧之间账务处理的规定,以便于实务的具体操作。