Ｗｏｒｋ Ｒｅｓｅａｒｃｈ工作研究
房地产税收制度与土地出让金制度
改革匹配问题探析
■曹映平
［摘要］ 本文以调控房价为出发点，拟通过对房地产税收制度和土地出让金制度相关法律关系、制度设计功能的分析，提出两个制度的改革路径不宜简单选择合并或替代的方式，而应从疏通法理通道入手，在对土地出让金进行价值分析的基础上，找出解决土地出让金存在的法律依据和房地产税的计税依据，以此来解决两个制度在改革过程中的匹配问题。
在控制房价的方法选择上，今年政府先后出台了一系列改革措施，特别是在上海和重庆推行的房产税改革试点，备受关注，其初衷是希望通过开征房产税来达到降低房价，引导需求，调控市场。此举的出台在抑制房价的同时，也引起了理论界的普遍关注，尤其是开征房产税后遇到的土地出让金制度改革与房地产税收制度的改革如何匹配的问题，众说纷纭。概括起来主要有三种观点：观点一是“重复说”，认为我国城镇土地在性质上属于国家所有，税收也由政府征收，土地出让金与房地产税是重复征收，所以不应该再开征房产税；观点二是“合并说”，认为应该改变现行土地出让方式，从批租改为年租，与房地产税合并征收，不再另外新开征房产税；观点三是“并存说”，认为土地出让金与房地产税是两种性质不同的事物，只能并存，不能互相替代，可以考虑在“并存”的前提下再开征房产税。如何认识和评价这些观点，笔者认为解决问题的关键，应该从分析制度设计的原理和功能的角度入手，厘清一些在房地产税制改革设计中需要先期解决的理论问题，才有可能找到问题解决的突破口。
一、二者的改革不能简单合并
首先，房地产税收制度和土地出让金制度分别对应两种不同的法律关系，两者不存在合并的法理基础。其理由是：
１．从法律关系主体来看，房地产税收制度对应的是公债权法律关系，而土地出让金制度对应的是私债权法律关系，在两种不同的法律关系中，国家作为法
律关系主体的性质也是不一样的。
我国的土地出让金制度，是国家对拥有所有权的土地所包含的用益物权进行出让、并取得收益的制度，土地出让金是出让土地时所有权人获得的、由土地受让者所支付的全部金额。此时的国家作为财产出让方，其身份是一个民事主体。《物权法》已经明确规定，城市及其他一些土地属国家所有，依据法律规定，国家所有权主体与集体所有权主体、私人所有权主体属于平等主体，由此所发生的法律关系由民事法律来规范。而房地产税属于财产税的性质，具有公共属性，是私人向公共部门的财产转移。此时国家的身份是以公共管理者的角色出现，代表国家行使权力的政府在税收法律关系中，作为公法主体，行使行政管理职能和经济管理职能，其遵循的是税收征管的行政法律法规，与行政相对人的私权主体是一种不对等的管理与被管理的关系。
２．从法律关系的客体来看，两个不同法律关系针对的是不同的法律客体。土地使用权出让金指向的客体是基于国家土地所有权的用益物权，国家对用益物权进行标价出让，通过一定程序对土地批租，政府一次性收取土地有效年限的使用价格，称之为“土地出让金”。土地出让金包括土地开发投资费用和使用期内的土地使用费，前者包括征地、动迁及为地块直接配套的基础设施费，是对开发投资的一次性补偿，后者为土地资源使用的费用，即地租，比如批租５０年，就要一次性支付包括全部年限的使用费。而房地产税的客体是房产和地产，国家对房产和地产的财产所有
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工作研究Ｗｏｒｋ Ｒｅｓｅａｒｃｈ
权人征收税款。
３．从法律关系的内容来看，两种不同法律关系包含着不同的权利义务。在土地使用权出让的法律关系中，按照物权法的规定，国家对拥有所有权的土地行使收益权，在物的交换过程中存在直接对价关系。而在税收征管法律关系中，税务机关基于法律的授权，行使公共事务的管理权利和依法行政的管理义务，不存在物权交换意义上的直接对价关系。
其次，房地产税收制度和土地出让金制度的功能不同，不能简单替代。
虽然收取土地出让金和征收房地产税两者与房价都存在着一定的关系，但两个制度设计都有其特定目的，如果把土地出让和税收这样不同性质的制度纠合为一个制度，可能造成国家管理制度功能上的缺损。
收取土地出让金是国家作为物权所有人对资源进行管理的行为，主要实现的是收益和配置的功能。首先，国家作为土地所有者可以向使用者收取一定的租金，分享其基于土地权利而获取的利益，其次，国家作为土地资源的管理者，以向使用者收取土地出让金的方式对土地资源进行合理、有效配置。
而房地产税属于财产税的性质，除了增加公共收入的功能外，还通过其征税范围、计税依据、税率、税收救济与优惠等税收要素的选择起到收入再次分配、社会经济要素合理配置、引导生产和消费等作用。比如对于房产消费的引导作用，房产税的开征可以减少投资性住房的需求，调节住房资源，根据中国青年报社２０１１年初对全国３１５８名公众进行在线调查显示，９２．９％的人表示房产税会影响自己的住房计划。其中４５．９％的人表示会暂缓购房，２４．９％的有房者将不再买房，１２．１％的无房者表示会买面积更小的房子，１０．０％的无房者会租房住。
二、如何解决二者在改革过程中的匹配问题笔者认为，解决这个问题的基本思路是全面认识土地出让金价值功能，将土地出让金价值功能进行必要分解，在此基础上厘清计税依据，完善房地产税收制度。
（一）在保留的基础上改造和完善土地出让金制度
对土地出让金制度的改革，需要分析改革的原
因和改革的方式两个方面的问题。首先，从改革的原因和必要性来看，现行土地出让金制度在运行过程中已经暴露出明显的缺陷——间接地推高了房价。按照《土地管理法》第二条规定，土地属于全民所有，国家所有土地的所有权由国务院代表国家行使。从法理上讲，在土地出让关系中，一方面，政府作为经济活动的管理者，行使相应的行政管理权；另一方面，在土地交易过程中，政府又应当是经济活动的被管理者，遵循有关规则，履行所有被管理者共同的义务。但在实际运行过程中，出现的是两权合一的情况，所有权主体在此时拥有比普通民事主体更多的特权，土地资源的国家独占性再加上地方政府的特权，以及他们希望通过出让土地来增加当地财政收入，并为他们经营城市及提升个人政绩创造便利条件，这些诉求的存在，从机制上给推高地价和房价以动力，使得土地交易的价格处于难以制约的状态。这项制度需要改革的原因之二是它的运行缺少可持续发展的条件。我国人口众多，土地资源相对稀缺，政府对于耕地、林地保护有刚性计划和法律底线保护，国家不可能长期和无限期地继续规模化出让土地用于建设，以土地收入作为地方财政的主要来源的方式有必要进行变革，以满足地方财政的长期稳定供给。其次，如前所述，改革不能简单合并或者取消土地出让金制度，只能在保留这项制度的前提下对其进行改良。之所以要保留，除了房地产税收制度与土地出让金制度在法律关系和功能方面不同外，还基于对国家土地用益物权的收益权的保护。我们知道，土地的所有权、收益权在《物权法》中已经得到法律的保护，物权法明确了国家、集体、私人和其他权利人的物权以及对物权的保护，国家作为民事主体拥有其土地所有权下的用益物权，不能简单通过税收手段去处置这部分所有权收益，如果要取消土地出让金制度，将有违法之嫌。
关于改良的方法，笔者的建议是将土地出让金价值进行分解和处理，诸多因此纠结的问题才能顺应法理而解决。国家在土地出让交易中，所出让的物的价值包含两个部分：第一部分价值是用地权价格，出让方在出让土地这样一种稀缺资源时，可以提出收取排他性资源使用权的一次性出让价格，即用地权价格，谁取得了使用权利，就排除了其他人使用的
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权利，排除了其他人对因公共配套设施的完善而土地价格升值的利益分享，使用权人对于占有这种排他性使用权要支付相应的对价，这部分地产价值在和相应的房产结合后，可以进入作为物业的市场价值评估；第二部分价值是土地租赁期内的土地使用费，也就是租金，这部分价值体现为消耗性价值，不是地产本身的价值，建议对于土地使用费取消５０到７０年一次性缴纳的方式，改为按年度收取年租金，这样可以降低房屋建设的成本，把部分地价的负担从房地产开发者身上后移到房屋使用者身上，降低房屋购入价格的同时增加房屋持有价格，抑制房屋的非消费性需求。
（二）疏导计税依据的法理通道，为房地产税制改革创造条件
对于房地产税收制度的改革，也需要分析改革的原因和改革的方式。首先，从改革的必要性来看，现行的《房产税暂行条例》已经实施了二十多年，其各种税收要素的设置均带有明显的历史痕迹，制度设计中的诸多缺陷早已显示出来，比如基于当时国民普遍的经济状况，《房产税暂行条例》规定对个人住房免征房产税，现在显然需要通过立法程序去改变这一规定。还有计税依据的问题，《房产税暂行条例》规定按房屋的计税余值或租金收入为计税依据，前者是一个房屋价值的减量数，后者是一个不确定数，这样的计税依据不好操作也不方便推广。就广义的房地产税收对于房价的影响而言，我国现行的房地产税制设计明显滞后于社会经济发展，在一定程度上助推了我国房地产价格的不合理上涨。如房地产开发环节税费繁重，使得开发成本居高不下；房地产流通环节税负过重，导致有效供给不足；而在房产持有环节税负畸轻，只有城镇土地使用税和房产税，而且对于个人住房免征，助长了投资性需求扩张。就税收而言，如果要合理调控房价，需要在开发环节调整税收政策、在流通环节进行税制重组、加重持有环节税负等。政府多次提出房地产税收制度改革的要求，这一改革的方向是“清费、明租、征税”，也就是说，房地产税的出台需要系统改革。
从改革的路径选择来看，不论是对目前房产税的改革，还是对广义的房地产税收制度的改革，都将会牵涉到税收技术上的税基问题和与此相关联的房
屋价值评估问题，而这些又都与土地出让金制度密切相关。其他实施房地产税的国家一般以对物业（即房产和地产的结合体）评估的市值为基础来作为纳税依据，而且作为房产和地产一体化的房屋，房产如果离开土地价值去单独评估，很难进行实际操作。但以我国目前的房地产制度设计看，以房地产一体化的物业现值作为税基存在地租预收的法理障碍，目前的房价包含的地价的因素，如果笼统地理解房屋购买人通过开发商向国家已经支付了５０到７０年的土地使用费，那物业就土地这一部分所包含的价值，是一种向国家缴纳的土地出让金所取得的用益物权的阶段性存储价值，通俗地说，土地出让金由土地用益物权受让人按年向国家每年缴纳，目前的物业价值计算应该就不及现价，这种计算方式显然是不合理的。
如何改革房地产税收制度，笔者认为，本文上述对于土地出让金进行价值分解的改良方法，实际上已经从法理上给出了房屋计税价格的通道。土地使用权人在取得排他性资源使用权时，支付的一次性出让价格即用地权价格，是附着于地产上的价值，可以进入房产的市场价值评估，不存在和物权实际价值差异的问题；而使用期内的土地使用费，这部分是消耗性价值，可以不进入房屋市场价值评估的范畴，特别是如果土地使用费改为按年度收取，也不存在价值存储问题。房产能更加明白地实现市场估价，计税依据也因此明白和合理，可以较好地解决房地产一体化的物业价值评估作为税基计算的法理障碍，为房地产税制改革创造条件。
综上所述，如果以调控房价为出发点进行房地产税收制度和土地出让金制度改革，涉及的是整体制度的改造问题，用实证的方法去解决问题，难免会顾此失彼。必须从本源和基础问题入手，找出关键，梳通法理，才能实现制度改造后的良性衔接。
参考文献
［１］ 涂龙力．房产税改革：不宜久下毛毛雨．中国税务报，２０１１－３－２．
［２］ 内蒙古自治区地方税务局税科所课题组．房价上涨的税收原因及对策．国家税务总局．税收研究资料，２０１１（２）．
（作者单位：湖南税务高等专科学校）
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房地产税收制度与土地出让金制度
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［摘要］ 本文以调控房价为出发点，拟通过对房地产税收制度和土地出让金制度相关法律关系、制度设计功能的分析，提出两个制度的改革路径不宜简单选择合并或替代的方式，而应从疏通法理通道入手，在对土地出让金进行价值分析的基础上，找出解决土地出让金存在的法律依据和房地产税的计税依据，以此来解决两个制度在改革过程中的匹配问题。
在控制房价的方法选择上，今年政府先后出台了一系列改革措施，特别是在上海和重庆推行的房产税改革试点，备受关注，其初衷是希望通过开征房产税来达到降低房价，引导需求，调控市场。此举的出台在抑制房价的同时，也引起了理论界的普遍关注，尤其是开征房产税后遇到的土地出让金制度改革与房地产税收制度的改革如何匹配的问题，众说纷纭。概括起来主要有三种观点：观点一是“重复说”，认为我国城镇土地在性质上属于国家所有，税收也由政府征收，土地出让金与房地产税是重复征收，所以不应该再开征房产税；观点二是“合并说”，认为应该改变现行土地出让方式，从批租改为年租，与房地产税合并征收，不再另外新开征房产税；观点三是“并存说”，认为土地出让金与房地产税是两种性质不同的事物，只能并存，不能互相替代，可以考虑在“并存”的前提下再开征房产税。如何认识和评价这些观点，笔者认为解决问题的关键，应该从分析制度设计的原理和功能的角度入手，厘清一些在房地产税制改革设计中需要先期解决的理论问题，才有可能找到问题解决的突破口。
一、二者的改革不能简单合并
首先，房地产税收制度和土地出让金制度分别对应两种不同的法律关系，两者不存在合并的法理基础。其理由是：
１．从法律关系主体来看，房地产税收制度对应的是公债权法律关系，而土地出让金制度对应的是私债权法律关系，在两种不同的法律关系中，国家作为法
律关系主体的性质也是不一样的。
我国的土地出让金制度，是国家对拥有所有权的土地所包含的用益物权进行出让、并取得收益的制度，土地出让金是出让土地时所有权人获得的、由土地受让者所支付的全部金额。此时的国家作为财产出让方，其身份是一个民事主体。《物权法》已经明确规定，城市及其他一些土地属国家所有，依据法律规定，国家所有权主体与集体所有权主体、私人所有权主体属于平等主体，由此所发生的法律关系由民事法律来规范。而房地产税属于财产税的性质，具有公共属性，是私人向公共部门的财产转移。此时国家的身份是以公共管理者的角色出现，代表国家行使权力的政府在税收法律关系中，作为公法主体，行使行政管理职能和经济管理职能，其遵循的是税收征管的行政法律法规，与行政相对人的私权主体是一种不对等的管理与被管理的关系。
２．从法律关系的客体来看，两个不同法律关系针对的是不同的法律客体。土地使用权出让金指向的客体是基于国家土地所有权的用益物权，国家对用益物权进行标价出让，通过一定程序对土地批租，政府一次性收取土地有效年限的使用价格，称之为“土地出让金”。土地出让金包括土地开发投资费用和使用期内的土地使用费，前者包括征地、动迁及为地块直接配套的基础设施费，是对开发投资的一次性补偿，后者为土地资源使用的费用，即地租，比如批租５０年，就要一次性支付包括全部年限的使用费。而房地产税的客体是房产和地产，国家对房产和地产的财产所有
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权人征收税款。
３．从法律关系的内容来看，两种不同法律关系包含着不同的权利义务。在土地使用权出让的法律关系中，按照物权法的规定，国家对拥有所有权的土地行使收益权，在物的交换过程中存在直接对价关系。而在税收征管法律关系中，税务机关基于法律的授权，行使公共事务的管理权利和依法行政的管理义务，不存在物权交换意义上的直接对价关系。
其次，房地产税收制度和土地出让金制度的功能不同，不能简单替代。
虽然收取土地出让金和征收房地产税两者与房价都存在着一定的关系，但两个制度设计都有其特定目的，如果把土地出让和税收这样不同性质的制度纠合为一个制度，可能造成国家管理制度功能上的缺损。
收取土地出让金是国家作为物权所有人对资源进行管理的行为，主要实现的是收益和配置的功能。首先，国家作为土地所有者可以向使用者收取一定的租金，分享其基于土地权利而获取的利益，其次，国家作为土地资源的管理者，以向使用者收取土地出让金的方式对土地资源进行合理、有效配置。
而房地产税属于财产税的性质，除了增加公共收入的功能外，还通过其征税范围、计税依据、税率、税收救济与优惠等税收要素的选择起到收入再次分配、社会经济要素合理配置、引导生产和消费等作用。比如对于房产消费的引导作用，房产税的开征可以减少投资性住房的需求，调节住房资源，根据中国青年报社２０１１年初对全国３１５８名公众进行在线调查显示，９２．９％的人表示房产税会影响自己的住房计划。其中４５．９％的人表示会暂缓购房，２４．９％的有房者将不再买房，１２．１％的无房者表示会买面积更小的房子，１０．０％的无房者会租房住。
二、如何解决二者在改革过程中的匹配问题笔者认为，解决这个问题的基本思路是全面认识土地出让金价值功能，将土地出让金价值功能进行必要分解，在此基础上厘清计税依据，完善房地产税收制度。
（一）在保留的基础上改造和完善土地出让金制度
对土地出让金制度的改革，需要分析改革的原
因和改革的方式两个方面的问题。首先，从改革的原因和必要性来看，现行土地出让金制度在运行过程中已经暴露出明显的缺陷——间接地推高了房价。按照《土地管理法》第二条规定，土地属于全民所有，国家所有土地的所有权由国务院代表国家行使。从法理上讲，在土地出让关系中，一方面，政府作为经济活动的管理者，行使相应的行政管理权；另一方面，在土地交易过程中，政府又应当是经济活动的被管理者，遵循有关规则，履行所有被管理者共同的义务。但在实际运行过程中，出现的是两权合一的情况，所有权主体在此时拥有比普通民事主体更多的特权，土地资源的国家独占性再加上地方政府的特权，以及他们希望通过出让土地来增加当地财政收入，并为他们经营城市及提升个人政绩创造便利条件，这些诉求的存在，从机制上给推高地价和房价以动力，使得土地交易的价格处于难以制约的状态。这项制度需要改革的原因之二是它的运行缺少可持续发展的条件。我国人口众多，土地资源相对稀缺，政府对于耕地、林地保护有刚性计划和法律底线保护，国家不可能长期和无限期地继续规模化出让土地用于建设，以土地收入作为地方财政的主要来源的方式有必要进行变革，以满足地方财政的长期稳定供给。其次，如前所述，改革不能简单合并或者取消土地出让金制度，只能在保留这项制度的前提下对其进行改良。之所以要保留，除了房地产税收制度与土地出让金制度在法律关系和功能方面不同外，还基于对国家土地用益物权的收益权的保护。我们知道，土地的所有权、收益权在《物权法》中已经得到法律的保护，物权法明确了国家、集体、私人和其他权利人的物权以及对物权的保护，国家作为民事主体拥有其土地所有权下的用益物权，不能简单通过税收手段去处置这部分所有权收益，如果要取消土地出让金制度，将有违法之嫌。
关于改良的方法，笔者的建议是将土地出让金价值进行分解和处理，诸多因此纠结的问题才能顺应法理而解决。国家在土地出让交易中，所出让的物的价值包含两个部分：第一部分价值是用地权价格，出让方在出让土地这样一种稀缺资源时，可以提出收取排他性资源使用权的一次性出让价格，即用地权价格，谁取得了使用权利，就排除了其他人使用的
Ｗｏｒｋ Ｒｅｓｅａｒｃｈ工作研究
权利，排除了其他人对因公共配套设施的完善而土地价格升值的利益分享，使用权人对于占有这种排他性使用权要支付相应的对价，这部分地产价值在和相应的房产结合后，可以进入作为物业的市场价值评估；第二部分价值是土地租赁期内的土地使用费，也就是租金，这部分价值体现为消耗性价值，不是地产本身的价值，建议对于土地使用费取消５０到７０年一次性缴纳的方式，改为按年度收取年租金，这样可以降低房屋建设的成本，把部分地价的负担从房地产开发者身上后移到房屋使用者身上，降低房屋购入价格的同时增加房屋持有价格，抑制房屋的非消费性需求。
（二）疏导计税依据的法理通道，为房地产税制改革创造条件
对于房地产税收制度的改革，也需要分析改革的原因和改革的方式。首先，从改革的必要性来看，现行的《房产税暂行条例》已经实施了二十多年，其各种税收要素的设置均带有明显的历史痕迹，制度设计中的诸多缺陷早已显示出来，比如基于当时国民普遍的经济状况，《房产税暂行条例》规定对个人住房免征房产税，现在显然需要通过立法程序去改变这一规定。还有计税依据的问题，《房产税暂行条例》规定按房屋的计税余值或租金收入为计税依据，前者是一个房屋价值的减量数，后者是一个不确定数，这样的计税依据不好操作也不方便推广。就广义的房地产税收对于房价的影响而言，我国现行的房地产税制设计明显滞后于社会经济发展，在一定程度上助推了我国房地产价格的不合理上涨。如房地产开发环节税费繁重，使得开发成本居高不下；房地产流通环节税负过重，导致有效供给不足；而在房产持有环节税负畸轻，只有城镇土地使用税和房产税，而且对于个人住房免征，助长了投资性需求扩张。就税收而言，如果要合理调控房价，需要在开发环节调整税收政策、在流通环节进行税制重组、加重持有环节税负等。政府多次提出房地产税收制度改革的要求，这一改革的方向是“清费、明租、征税”，也就是说，房地产税的出台需要系统改革。
从改革的路径选择来看，不论是对目前房产税的改革，还是对广义的房地产税收制度的改革，都将会牵涉到税收技术上的税基问题和与此相关联的房
屋价值评估问题，而这些又都与土地出让金制度密切相关。其他实施房地产税的国家一般以对物业（即房产和地产的结合体）评估的市值为基础来作为纳税依据，而且作为房产和地产一体化的房屋，房产如果离开土地价值去单独评估，很难进行实际操作。但以我国目前的房地产制度设计看，以房地产一体化的物业现值作为税基存在地租预收的法理障碍，目前的房价包含的地价的因素，如果笼统地理解房屋购买人通过开发商向国家已经支付了５０到７０年的土地使用费，那物业就土地这一部分所包含的价值，是一种向国家缴纳的土地出让金所取得的用益物权的阶段性存储价值，通俗地说，土地出让金由土地用益物权受让人按年向国家每年缴纳，目前的物业价值计算应该就不及现价，这种计算方式显然是不合理的。
如何改革房地产税收制度，笔者认为，本文上述对于土地出让金进行价值分解的改良方法，实际上已经从法理上给出了房屋计税价格的通道。土地使用权人在取得排他性资源使用权时，支付的一次性出让价格即用地权价格，是附着于地产上的价值，可以进入房产的市场价值评估，不存在和物权实际价值差异的问题；而使用期内的土地使用费，这部分是消耗性价值，可以不进入房屋市场价值评估的范畴，特别是如果土地使用费改为按年度收取，也不存在价值存储问题。房产能更加明白地实现市场估价，计税依据也因此明白和合理，可以较好地解决房地产一体化的物业价值评估作为税基计算的法理障碍，为房地产税制改革创造条件。
综上所述，如果以调控房价为出发点进行房地产税收制度和土地出让金制度改革，涉及的是整体制度的改造问题，用实证的方法去解决问题，难免会顾此失彼。必须从本源和基础问题入手，找出关键，梳通法理，才能实现制度改造后的良性衔接。
参考文献
［１］ 涂龙力．房产税改革：不宜久下毛毛雨．中国税务报，２０１１－３－２．
［２］ 内蒙古自治区地方税务局税科所课题组．房价上涨的税收原因及对策．国家税务总局．税收研究资料，２０１１（２）．
（作者单位：湖南税务高等专科学校）
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