第十一章 生产与存货循环的审计
本章考情分析
本章在2011—2013年累计考分为42分，年均14分，属于稳定的高频率、高分值、高难度的“三高”章。
本章是应用特色非常强的一章，也是教材内容与考试内容差别最大一章，需要考生高度的理解力和应用能力。
存货历来是审计考试的重点。其中,存货监盘的对象很具体，命题灵活性很高，导致解题难度很大；计价测试也涉及到千变万化的原因，如市场需求降低、推出新产品等，存货跌价准备几乎是每个风险评估综合题中必然涉及的素材。
近三年题型题量考情分析表
本章学习思路图
本章内容讲解
第一节 生产与存货循环的特点
一、涉及的主要凭证与会计记录
（一）生产指令
生产指令又称“生产任务通知单”或“生产通知单”，是企业下令制造产品的书面文件。与生产通知单一起下发的还有“材料需求报告”。
（二）领发料凭证
领发料凭证包括生产部门填写的领料凭证和仓储部门填写的发料凭证。为控制材料发出凭证还包括材料发出汇总表、领料单、限额领料单、领料登记簿、退料单等。
（三）产量和工时记录
登记工人或生产班组在出勤时间内完成产品数量、质量和生产这些产品所耗费工时数量的各种原始记录，是存货成本中分配人工费用的依据。
（四）工薪汇总表及工薪费用分配表
1.工薪汇总表反映企业全部工薪的结算情况，据以进行工薪总分类核算和汇总整个企业工薪费用，是工薪费用分配的依据。
2.工薪费用分配表反映了各生产车间各产品应负担的生产工人工薪及福利费。
（五）材料费用分配表
汇总反映生产车间各产品所耗费的材料费用的原始记录。
（六）制造费用分配汇总表
汇总反映各生产车间各产品所应负担制造费用的原始记录。
（七）成本计算单
归集某一成本计算对象所应承担的生产费用，计算该成本对象的总成本和单位成本。
（八）存货明细账
反映各种存货增减变动情况和期末库存数量及相关成本信息。
二、涉及的主要业务活动
生产与存货交易流程
（一）计划和安排生产
由生产计划部门负责实施。根据客户订购单或者对销售预测和产品需求分析来决定生产授权。
如决定授权生产，即签发预先顺序编号的生产通知单和材料需求报告，列示所需要的材料和零件及其库存[传递给仓库和生产部门]。
（二）发出原材料
仓库根据生产部门的领料单发出原材料，列示材料的数量和种类、领料部门名称。
领料单通常一式三联。仓库发料后，一联连同材料交领料部门[主要是生产部门]，一联留在仓库登记材料明细账，一联交会计部门进行材料收发核算和成本核算。
（三）生产
生产部门收到生产通知单及领取原材料后，将生产任务分解到生产工人，将原材料交给生产工人。
（四）验收
完成生产任务后，将完成的产品交生产部门查点[统计]，然后转交[验收部门]检验员验收并办理入库手续，或将所完成的产品移交下一个工序。
（五）储存产成品
产成品入库前，仓库先行点验和检查并[在验收单上]签收。然后将实际入库数量[验收单]通知会计部门
[明确一下：实际完工入库数量是由仓库通知会计部门的，不是生产部门，也不是验收部门]。
据此，仓库确立了应承担的责任，并验证了验收部门的工作。仓库部门应根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签。
（六）核算产品成本
1.实物流转记录：各种生产记录(生产通知单、领料单、计工单、入库单等文件资料)都要汇集到会计部门，由会计部门检查、核对，了解和控制存货实物流转；
2.成本会计核算：会计部门设置相应会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。
（七）发出产成品
产成品发出须由独立发运部门进行。装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单[销售单]，并据此编制出库单。
出库单一般为一式四联，一联交仓库部门；一联发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据[D9章曾经提及]。
生产与存货流程表
第二节 生产与存货循环的内部控制和控制测试
一、生产与存货交易的内部控制
生产与存货循环的内部控制包括存货[数量、质量]的内部控制和成本会计[计价]制度的内部控制两个大的方面。
（一）成本会计制度控制目标、关键控制和测试一览表
1.控制目标：发生
逻辑：未经授权的可能是虚构的。未经授权不得生产、不得领料、不得领薪。
2.控制目标：发生
逻辑：正常的业务都是有根有据的/单证齐全是发生认定的必要前提；缺少依据是虚构的迹象/审核是虚构的克星。
3.控制目标：完整性
思路：连续编号是完整性控制的主要手段。
4.控制目标：发生、完整性、准确性、计价和分摊
控制特点：业务繁多，难以针对细节进行定量层面控制，只强调适当性、一贯性，属定性层面控制。
5.控制目标：存在、完整性
控制目标是使存货实物的实际数量与记录的数量一致。存货短缺[存在认定]、盘盈[完整性认定]的根源往往在人，所以需要加强对认定控制，也就是各司其职、职责分离。
6.控制目标：存在、完整性、计价和分摊
存货监盘属于控制测试和实质性程序的组合程序。包括现场观察被审计单位的人员执行盘点程序的情况[控制测试]和对重要的存货进行计量[实质性程序]
（二）与存货相关的内部控制
二、评估重大错报风险
（一）影响存货重大错报风险的因素
1.存货的数量和种类。数量越大，种类越多，存货的存在、完整性认定的重大错报风险越高。
2.成本归集的难易程度。成本核算流程越复杂，核算方法越复杂，存货计价和分摊认定的重大错报风险越高。不同来源存货在计价和分摊方面的性质是不同的，如产成品、外购产品。
3.陈旧过时的速度或易损坏程度。陈旧过时的速度越快，存货计价和分摊或存在认定重大错报风险越高。
4.遭受失窃的难易程度。越是容易失窃的存货，存在认定的重大错报风险越高。
存货项目可能存在多种认定的风险，如存在、完整性、权利和义务、计价和分摊等。存货审计还涉及财务报表的其他多个项目，如成本、收入、资产减值损失。
（二）导致存货重大错报风险的情形
1.数量庞大，业务复杂，增加了错误和舞弊的风险。
2.成本基础的复杂性。原材料和直接人工等直接费用的分配比较简单，间接费用的分配可能较为复杂。
3.产品的多元化。可能需要专家验证质量、状况或价值。
4.可变现净值难以确定。例如价格受全球经济供求关系影响[13年综合题：欧元贬值]的存货。
5.存货存放在很多地点[多次考过简答]。增加途中毁损或遗失的风险，导致重复列示，也可能产生转移定价的错误或舞弊。
6.寄存的存货[多次考过简答]。存货虽然存放在企业，但可能已不归企业。反之，企业的存货也可能被寄存在其他企业。
（三）导致审计复杂性与风险的存货
1.具有漫长制造过程的存货。
2.具有固定价格合约的存货。预期发生成本的不确定性是其重大审计问题。
3.与时装相关的服装行业。由于消费者对服装风格或颜色的偏好容易发生变化，存货是否过时是重要的审计事项。
4.鲜活、易腐商品存货。因为物质特性和保质期短暂，此类存货变质的风险很高
5.具有高科技含量的存货。由于技术进步，此类存货容易过时。
6.单位价值高昂、容易被盗窃的存货。例如，珠宝存货的错报风险通常高于铁制纽扣之类存货的错报风险。
[例题﹒2012年A卷综合题局部]
甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事a、b和c三类石化产品的生产和销售。A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表，按税前利润的5%确定财务报表整体的重要性为60万元。 要求[看完了题帽看要求，看完了要求看资料]：
（1）针对资料一所述事项，结合资料二，假定不考虑其他条件，„„并说明该风险主要与哪些财务报表项目（仅限于营业收入、营业成本、资产减值损失、应收账款、存货、固定资产和应付职工薪酬）的哪些认定相关。
（2）针对资料三的审计程序，假定不考虑其他条件，逐项指出相关审计程序与根据资料一（结合资料
二）识别的重大错报风险是否直接相关。如果不直接相关，指出与该审计程序直接相关的财务报表项目和认定。
资料一：A注册会计师了解的甲公司情况及其环境摘录。
（3）甲公司委托第三方加工生产a产品。自2011年2月起，新增乙公司为委托加工方。甲公司支付给乙公司的单位产品委托加工费较其他加工方高20%。管理层解释，由于乙公司加工的产品质量较高，因此委托乙公司加工a产品并向其支付较高的委托加工费。A注册会计师发现，2011年a产品的退货大部分由乙公司加工。
[答案]
（1）
资料三：
A注册会计师拟实施的进一步审计程序摘录。
（3）对委托加工费实施实质性分析程序。
[答案]（2）
[例题﹒2012年A卷综合题局部]
甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户。A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表。 要求[看完了题帽看要求，看完了要求看资料]：
（1）针对资料一所述各项,结合资料二,假定不考虑其他条件，逐项指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在重大错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些财务报表项目（仅限于营业收入、营业成本、资产减值损失、应收账款、存货、固定资产和应付职工薪酬）的哪些认定相关。
资料一： A注册会计师记录了所了解的甲公司情况及其环境，内容摘录如下：
（4）b产品5月至8月的直接人工成本总额较其他月份有明显增加，单位人工成本没有明显变化，销售部、生产部和人力资源部经理均解释由于b产品有季节性生产的特点，需要雇用大量临时工。这与A注册会计师在以前年度了解的情况一致[
不用结合资料二就可以认为不存在重大错报风险。]
[
三、控制测试[理解/熟悉，放进表里就是综合题]
（一）以内部控制目标为起点的控制测试
如通过控制测试获取控制风险为中或低的证据，就可以接受较高的检查风险[为什么？因为控制风险是重大错报风险的组成部分，与重大错报风险同向变动，而重大错报风险与可接受检查风险反向变动]，并在很大程度上通过实质性分析程序获取进一步的审计证据，减少对细节测试的依赖。
1.对于计划和安排生产这项主要业务活动，有些被审计单位的内部控制要求，根据经审批的月度生产计划书，由生产计划经理签发预先按顺序编号的生产通知单。
在实施控制测试时，应抽取生产通知单检查是否与月度生产计划书中内容一致[控制测试的经典思路]。 例.[以2013年A卷综合题为模版，展示出题方式]
A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司生产与存货循环的内部控制，部分内容摘录如下：
2.对于发出原材料这项主要业务活动，有些被审计单位内部控制要求：
（1）仓库管理员应把领料单编号、领用数量、规格等信息输入计算机系统，经仓储经理复核并以电子签名方式确认后，系统自动更新材料明细台账；
（2）原材料仓库分别于每月、每季和年度终了，对原材料存货进行盘点，会计部门对盘点结果进行复盘。由仓库管理员编写原材料盘点明细表，发现差异及时处理，经仓储经理、财务经理和生产经理复核后调整入账。
在实施控制测试时应当：
（1）抽取出库单及相关的领料单，检查是否正确输入并经适当层次复核；
（2）抽取原材料盘点明细表并检查是否经适当层次复核，有关差异是否得到处理。
例.[以2013年A卷综合题为模版，展示出题方式]
A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司生产与存货循环的内部控制，部分内容摘录如下：
3.对于生产产品和核算产品成本这两项主要业务活动，有些被审计单位内部控制要求：
（1）生产成本记账员应根据原材料出库单，编制原材料领用凭证，与计算机系统自动生成的生产记录日报表核对材料耗用和流转信息；由会计主管审核无误后，生成记账凭证并过账至生产成本及原材料明细账和总分类账；
（2）每月末，由生产车间与仓库核对原材料、半成品、产成品的转出和转入记录，如有差异，仓库管理员应编制差异分析报告，经仓储经理和生产经理签字确认后交会计部门调整；
（3）每月末，由计算机系统对生产成本中各项组成部分进行归集，按照预设的分摊公式和方法，自动将当月发生的生产成本在完工产品和在产品中按比例分配；同时，将完工产品成本在各不同产品类别中分配，由此生成产品成本计算表和生产成本分配表；由生产成本记账员编制成生产成本结转凭证，经会计主管审核批准后进行账务处理。
在实施控制测试时应当：
（1）抽取原材料领用凭证，检查是否与生产记录日报表一致，是否经适当审核，如有差异是否及时处理；
（2）抽取核对记录，检查差异是否已得到处理；
（3）抽取生产成本结转凭证，检查与支持性文件是否一致并经适当复核；
（4）预设的分摊公式和方法是否存在变更，变更是否经适当审批，必要时考虑利用计算机专家的工作。 例.[以2013年A卷综合题为模版，展示出题方式]
A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司生产与存货循环的内部控制，部分内容摘录如下：
（二）以风险为起点的控制测试
2013年A卷综合内容摘录：
A
如下：
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表
表11-3-16
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表
[2013年A卷综合题局部]
甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户,拥有乙公司和丙公司两家联营公司。甲公司主要从事建材的生产、销售以及建筑安装工程。A注册会计师负责审计甲公司2012年度财务报表,拟于2013年4月1日出具审计报告。财务报表整体的重要性为25万元。
要求[看完了题帽看要求，看完了要求看资料]： （3）针对资料四的事项,假定这些控制的设计有效并得到执行,根据控制测试和实质性程序及其结果,指出资料四所列控制运行是否有效,如认为运行无效,简要说明理由。
资料四：
A
[答案]
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[2012年A卷综合题局部]
甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事a、b和c三类石化产品的生产和销售。A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表，按照税前利润的5%确定财务报表整体的重要性为60万元。 要求（1）[看完了题帽看要求，看完了要求看资料]: 针对资料一所述事项，结合资料二，假定不考虑其他条件，指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在重大错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些财务报表项目(仅限于营业收入、营业成本、资产减值损失、应收账款、存货、固定资产和应付职工薪酬)的哪些认定相关。
资料一：A注册会计师了解的甲公司情况及其环境摘录。
（1）甲公司利用ERP系统核算生产成本，在以前年度，利用ERP系统之外的G软件手工输入相关数据后进行存货账龄的统计和分析。2011年，信息技术部门在ERP系统中开发了存货账龄分析子模块[评注：自行开发,应怀疑。14教材P341如果管理层作出会计估计时采用了内部开发的模型或偏离了某一特定行业或环境中所采用的通用方法，则可能存在更大的重大错报风险]，于每月末自动生成存货账龄报告。甲公司会计政策规定，应当结合存货账龄等因素确定存货期末可变现净值，计提存货跌价准备[表明如系统存在问题，将直接影响存货计价和分摊认定，资产减值损失准确性认定。无需看资料二]
[
要求（2）：针对资料三的审计程序，假定不考虑其他条件，逐项指出相关审计程序与根据资料一（结
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合资料二）识别的重大错报风险是否直接相关。如果不直接相关，指出与该审计程序直接相关的财务报表项目和认定。
资料三：A注册会计师拟实施的进一步审计程序摘录。
（1）测试信息技术一般性控制和与ERP系统中存货账龄分析子模块相关的信息技术应用控制[有效。因为正是这个“子模块”在要求（1）中导致了重大错报风险]。
[答案] （2）
第三节 生产与存货循环的实质性程序
一、生产与存货交易的实质性程序 （一）实质性分析
1.确定营业收入、营业成本、毛利、存货周转和费用支出项目的期望值。
2.根据本期存货余额组成、存货采购、生产水平与以前期间和预算的比较，确定可接受差异额。3.比较存货余额与预期周转率。
4.计算实际数和预计数之间的差异，与关键业绩指标比较。
5.询问管理层和员工，调查重大差异额是否表明存在重大错报风险。 6.形成结论。
具体实施分析程序时应当注意以下5点：
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（1）使用计算机辅助审计软件下载被审计单位存货主文档和总分类账户，以计算财务指标和经营指标，与期望值比较；
（2）按区域分析各月存货变动情况，考虑存货变动情况是否与季节性变动和经济因素变动一致。
（3）对周转缓慢或者长时间没有周转（如超过半年）以及出现负余额的存货项目单独摘录并列表。
（4）由于可能隐含着重要的潜在趋势，不要过分依赖计算的平均值[计算存货周转率时，用“营业成本/存货年末余额”可能比用“营业成本/年初、年末存货余额平均值”更敏感]。
（5）各类存货的重大错报风险可能并不一致，实质性分析应该用于单项存货或分类别存货。
（二）细节测试
1.交易的细节测试[支持性证据+截止测试]
（1）从存货业务主要交易中选取样本，检查支持性证据。
（2）确认期末存货收发的最后一个号码，实施截止测试。
2.余额的细节测试[监盘+计价]
（1）观察存货的实地盘存；
（2）询问盘点日是否有“我中有他”或“他中有我”的存货；
（3）获取盘点表，测试存货的完整性、存在和计量[方向]；
（4）检查存货的抵押合同和寄存合同[所有权/披露]；
（5）检查、计算、询问、函证存货的价格与可变现净值。
二、存货审计概述
（一）导致存货审计复杂的原因
1.存货通常是资产负债表的主要项目，是营运资本的最大项目[报表使用者重视，管理层可能有粉饰的意图，风险高]。
2.存放于不同地点。虽便于生产、销售，但企业难以控制和盘点，从而增加了审计的困难。
3.存货项目的多样性。例如，化学制品、宝石、电子元件以及其他的高科技产品，品质难以确定，可能需要专家。
4.存货实物的陈旧过时情况，存货成本的归集分配过程以及存货计价方法的多样性均导致存货计价困难。
（二）存货审计的基本程序
1.监盘
监盘由多种审计程序组合而成。既有控制测试的成分，也有实质性程序的成分。
监盘中的控制测试包括注册会计师与管理层讨论其存货盘点计划、现场观察被审计单位对存货的盘点； 监盘中的实质性程序包括注册会计师亲自对存货实施实物检查、向第三方函证寄存在外的存货等。
2.计价测试
存货监盘确定了存货的数量，但财务报表上列示的是存货的价值，因此在监盘的基础上还需要实施存货计价测试。
存货计价包括存货账面余额[存货价值的形成]的测试与存货可变现净值[存货价值的实现]的测试两个部分。
（三）存货监盘的基本要求
如果存货对财务报表是重要的，实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取证据：
1.在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）；
2.对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。
具体的说来，存货监盘涉及：
1.获取有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据；
2.观察管理层指令的遵守情况，以及用于记录和控制存货盘点结果的程序的实施情况；
3.检查存货以确定其是否存在，评价存货状况，并对存货盘点结果进行测试。
这些程序是用作控制测试还是实质性程序，取决于注册会计师的风险评估结果、审计方案和实施的特定程序。
（四）监盘程序可以实现的审计目标
存货监盘作为存货审计的一项核心审计程序，通常可同时实现多项审计目标：
1.被审计单位记录的所有存货确实存在（存在）
2.已经反映了被审计单位拥有的全部存货（完整性）
3.属于被审计单位的合法财产（权利和义务）
一般而言，监盘足以证实存在认定，但对于权利和义务认定和完整性认定时，除监盘程序外，可能还需要实施其他审计程序。
如果在监盘过程中关注到存货品质或状况的情况，也可以为存货的计价和分摊认定提供证据。
三、存货监盘计划
4.存货盘点的时间安排[2012年A卷综合]
如果存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行，实施程序以确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当的记录。
[2012年A卷综合题局部/存货盘点的时间安排]
甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事a、b和c三类石化产品的生产和销售。A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表。
要求（1）：
针对资料一所述事项，结合资料二，假定不考虑其他条件，指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在重大错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些财务报表项目（仅限于营业收入、营业成本、资产减值损失、应收账款、存货、固定资产和应付职工薪酬）的哪些认定相关。
资料一：A注册会计师了解的甲公司情况及其环境摘录
（5）[存货盘点的时间安排]为方便安排盘点人员，甲公司将a和b产品的年度盘点时间确定为2011年
12月31日[这个日子不存在问题]，将c产品的年度盘点时间确定为2011年12月20日[这个日子意味着需要“调节”，即利用12月20日到31日之间的存货增减记录]。自2011年12月25日起，由新入职的存货管理员负责管理c产品并在ERP系统中记录其数量变动[屋漏偏逢连阴雨/存货存在或完整性认定/本事项与资料（制造费用）二无关]。
[答案]（1）
要求（2）：
针对资料三的审计程序，假定不考虑其他条件，逐项指出相关审计程序与根据资料一(结合资料二)识别的重大错报风险是否直接相关。如果不直接相关，指出与该审计程序直接相关的财务报表项目和认定。
资料三：A注册会计师拟实施的进一步审计程序摘录
（5）对a和b产品实施年末监盘程序[可以直接证实存货存在认定。存货存在认定确实存在重大错报风险,但风险祸起c产品，程序针对a和b产品，擦身而过，无效]。
[答案]（1）
5.被审计单位是否一贯采用永续盘存制
如一贯采用永续盘存制，注册会计师应在年度中一次或多次参加盘点[监盘]。
如采用实地盘存制[年末倒挤存货减少。风险高]，注册会计师要参加盘点[监盘]。
6.获取存货存放地点，以确定监盘地点[2013年B卷综合]
应重点考虑被重要存货存放地点，特别是金额较大或可能存在重大错报风险（如存货性质特殊）的存货地点，将这些存货地点列入监盘地点。
对其他无法在存货盘点现场实施存货监盘的存货存放地点，实施替代审计程序，以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。
[例题﹒2013年B卷简答题]
审计项目组实施存货监盘的部分事项如下：
（2）审计项目组按2012年末各存放地点存货余额进行排序，选取存货余额最大的20个地点（合计占年末存货余额的60%）实施监盘。审计项目组根据选取地点的监盘结果，认为甲公司年末存货盘点结果满意。
要求:指出A注册会计师的处理是否适当。如认为不当，简要说明理由。
[答案]
事项（2）的处理存在不当之处。确定存货存放地点时[不仅要考虑金额的大小]，还应考虑风险评估结果。对其他无法在存货盘点现场实施存货监盘的存货存放地点，实施替代审计程序。
7.是否需要专家协助
在获取确定资产数量或资产实物状况（如矿石堆），或在收集特殊类别存货（如艺术品、稀有玉石、房地产、电子器件、工程设计等）的审计证据时，可以考虑利用专家的工作。
当在产品存货金额较大时，可能面临如何评估在产品完工程度问题：
（1）自行确定：了解盘点程序。如在产品的完工程度未被明确列出，考虑获取零部件明细清单、标准成本表以及作业成本表，与工厂的有关人员进行讨论等，并运用职业判断确定完工程度的措施。
（2）利用专家工作：也可以根据存货生产过程的复杂程度考虑利用专家的工作。
提醒：需要考虑利用专家的两个情形：存货特殊类别，在产品金额较大。明确下来，记住。
（三）存货监盘计划的主要内容[记忆]
1.存货监盘目标、范围及时间安排[记忆]
（1）存货监盘的主要目标[多次考过]：获取资产负债表日有关存货数量和状况、以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。
（2）存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。
（3）存货监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。
[例题﹒2013年B卷简答题/存货监盘]
审计项目组实施存货监盘的部分事项如下：
（1）审计工作底稿中记录：存货监盘目标为获取有关甲公司资产负债表日存货数量的审计证据[太少了]。
要求:指出A注册会计师的处理是否适当。如认为不当，简要说明理由。
[答案]
不当。存货监盘的主要目标包括获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况、以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。
2.存货监盘的要点及关注事项[记忆]
重点关注盘点期间存货的移动、存货的状况、存货的截止、存货的各个存放地点及金额等[一个都不能少]。
3.参加存货监盘人员的分工[记忆]
根据被审计单位盘点人员分工、分组情况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况确定存货监盘的人员及其分工。
4.检查存货的范围[记忆]
在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施、存货盘点组织良好，可以相应缩小实施检查程序的范围。
[例题﹒2007年简答题]
B注册会计师接受委托，对常年审计客户丙公司20×7年度财务报表进行审计。丙公司为玻璃制造企业，存货主要有玻璃、煤炭和烧碱，其中少量[关键词！如比例比较高,例如08年试题中的39%，就应当实施实地检查]玻璃存放于外地公用仓库。另有丁公司部分水泥存放于丙公司的仓库[不能纳入盘点范围]。丙公司拟于20×7年12月29日至12月31日[记住，共3天]盘点存货，以下是B注册会计师撰写的存货监盘计划的部分内容。
要求[看完了题帽看要求，看完了要求看资料]：
（1）指出存货监盘计划中的目标、范围和时间存在的错误，并简要说明理由；
（2）请判断存货监盘计划中列示的主要程序是否适当，若不恰当，请予以修正。
[答案]（1）三处错误：
错误1：目标错误，存货监盘的目标不恰当，监盘目标应为获取有关存货数量和状况的审计证据。 错误2：范围错误，丁公司水泥的所有权不属于丙公司，不应纳入监盘范围。
错误3：时间错误，存货的观察与检查时间应与盘点时间相协调，应为12月29日至12月31日。
[答案]（2）三处不恰当：
程序1不恰当。应为复核或与管理层讨论存货盘点计划。
程序2恰当。
程序3不恰当。修改为：检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均未纳入盘点范围。
程序4不恰当。修改为：对于存放在外地公用仓库的玻璃，应实施函证或利用其他注册会计师工作等替代程序。
三、存货监盘计划
（一）制定存货监盘计划的基本要求
1.编制监盘计划的基础：评价被审计单位管理层制定的存货盘点程序。
2.编制监盘计划的依据：存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等。
3.编制监盘计划的要求：周密、细致。因为：
（1）方法存货风险高，存货存在与完整性认定可能同时具有较高的重大错报风险；
（2）监盘机会少：注册会计师通常只有一次机会通过存货的实地监盘对有关认定做出评价。
[例题﹒2011年综合题1]
甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户,主要从事医疗器械设备的生产和销售。A类产品为大中型医疗器械设备，主要销往医院；B类产品为小型医疗器械设备，主要通过经销商销往药店。X注册会计师负责审计甲公司2010年度财务报表。
要求：
（1）针对资料一(6)，结合资料二，假定不考虑其他条件，指出资料一所列事项是否可能表明存在重大
错报风险。如果认为存在重大错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些项目(仅限于营业收入、营业成本、销售费用、应收账款、坏账准备、存货和其他应付款)的哪些认定相关。
资料一：X注册会计师了解的甲公司情况及其环境摘录
（6）[依据存货特点，制定盘点计划]甲公司的生产设备使用的备件的购买和领用不频繁，但各类备件的种类繁多。为减轻年末存货盘点的工作量，甲公司管理层决定于2010年11月30日对备件进行盘点，其余存货在2010年12月31日进行盘点。
资料二：X注册会计师获取的甲公司的财务数据摘录
[答案]（1）
要求：
（3）针对资料四(6)的实质性程序，假定不考虑其他条件，指出实质性程序与根据资料一(结合资料二)识别的重大错报风险是否直接相关。如果直接相关，指出对应的是识别的哪一项重大错报风险，并简要说明理由。
资料四：X注册会计师拟实施的实质性程序摘录
（6）分别在2010年11月30日和2010年12月31日对甲公司的存货盘点实施监盘[监盘证实存在性，但存在认定无风险]。
[答案]（3）
（二）制定存货监盘计划应考虑的相关事项
1.与存货相关的重大错报风险
存货通常具有较高水平的重大错报风险
2.与存货相关的内部控制
与存货相关的内部控制涉及被审计单位供、产、销各个环节，包括采购、验收、仓储、领用、加工、装运出库等方面。
3.对存货盘点制定的适当程序和下达的正确指令
注册会计师应当考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况：
四、存货监盘程序
（一）评价管理层记录和控制存货盘点结果的指令和程序
1.适当控制活动的运用，例如，收集已使用的存货盘点记录，清点未使用的存货盘点表单，实施盘点和复盘程序；
2.准确认定在产品的完工程度，流动缓慢(呆滞)、过时或毁损的存货项目，以及第三方拥有的存货(如寄存货物)；
3.在适用的情况下用于估计存货数量的方法，如可能需要估计煤堆的重量；
4.对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后期间出入库的控制。
（二）观察移动、截止的盘点程序[多次考过]
1.存货移动：注册会计师应确定被审计单位是否已设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货做出了准确记录。
如果在盘点过程中无法停止存货的移动，如何处理？
（1）考虑无法停止存货移动的原因及其合理性(考虑舞弊)；
（2）了解管理层针对存货移动所采取的控制程序，观察控制程序是否得到执行，能否确保相关存货只被盘点一次。
采取的控制程序包括：在仓库内划分出独立的过渡区域；将预计在盘点期间领用的存货[提前]移至过渡区域，将盘点期间办理入库手续的存货暂时存放在过渡区域。
（3）了解管理层对存货收发截止影响的考虑,索取盘点期间存货移动的记录及出、入库资料，作为执行截止测试的资料。
2.存货截止：
截止测试的目的是检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。测试的关键是确定存货截止日是否在库、所有权是否转移。测试时，应关注以下十种具体情况：
（1）所有在截止日以前入库[截止日在库]的存货是否均已包括在盘点范围内，并已反映在截止日的记录中。
（2）在截止日期以后入库[截止日不在库]的存货项目是否均未包括在盘点范围内，也未反映在截止日以前的记录中。
（3）在截止日以前装运出库[截止日不在库]的存货是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中。
（4）任何在截止日期以后装运出库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已包括在截止日的存货账面余额中。
（5）所有已销售[07简答][所有权已转移]但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日存货账面余额中。
（6）所有已记录为购货[12简答][所有权已属于被审计单位]但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内，反映在记录中。
（7）在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当[主要看所有权是否转移]的会计处理。
（8）截止地点：通常可观察存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试。
（9）对凭证编号的运用：如入库和装运凭证有连续编号，应关注截止日期前的最后编号。没有连续编
号的，应列出截止日期前的最后几笔入库和装运记录。
（10）对装箱存放的考虑：如使用运货车厢或拖车存储、运输或验收人库，应详细列出满载和空载的车厢或拖车[开箱检查]，并记录存货状况[10简答]。
[例题﹒2007年简答题/截止测试]
B注册会计师撰写的存货监盘计划的部分内容。
（3）检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均已纳入盘点范围[已销售的，不应纳入]。
要求：判断存货计划中列示的主要程序是否适当，若不恰当，请予以修正。
[答案]不恰当。修改为：检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均未纳入盘点范围。
[例题﹒2012年B卷简答题/截止测试]
A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表，部分审计工作底稿内容摘录如下:
（1）管理层盘点指令要求，将盘点日前已验收[已确认为采购]但尚未办理入库手续的若干原材料单独摆放，不纳入盘点范围。
要求：指出管理层盘点指令是否恰当。简要说明理由。
[答案]不恰当。盘点日前验收的货物都应纳入存货盘点范围。
[例题·2010年简答题/开箱检查]
A注册会计师编制的存货监盘计划部分内容摘录如下：
（3）对以标准规格包装箱包装的存货，监盘人员根据包装箱的数量及每箱的标准容量直接计算确定存货的数量。
要求：指出是否存在不当之处。简要说明理由。
[答案]存在不当之处。理由：对以标准规格包装箱包装的存货，监盘人员还应当开箱检查。
（三）关注存货跌价的迹象
在存货监盘过程中检查存货，不一定能确定存货的所有权，但有助于确定存货的存在，以及识别过时、毁损或陈旧的存货。
应把所有过时、毁损或陈旧存货的详细情况记录下来，既便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据。
（四）执行抽盘与实物检查[多次考过]
1.双向追查[12年B卷简答]：在对存货盘点结果进行测试时，可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物[准确性]，以及从存货实物中选取项目追查至盘点记录[完整性]。
2.确定检查范围[13年B卷简答]：应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目[不可预见性]。
3.获取盘点记录：获取盘点记录复印件有助于日后实施程序，以确定期末存货记录是否准确地反映了实际盘点结果。
4.处理抽盘差异[12年B卷简答]：抽盘差异很可能表明存货盘点的准确性或完整性存在错误，很可能意味着还存在着其他错误。处理差异时应当：
（1）查明原因，及时提请更正；
（2）考虑错误的潜在范围和重大程度。
在可能的情况下，可扩大检查范围以减少错误的发生，还可针对某一特殊领域的存货或针对特定盘点小组要求重新盘点。
[例题﹒2012年B卷简答题/检查的方向]
A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表，确定存货为重要账户，并初步评估存货的完整性存在重大错报风险。部分审计工作底稿内容摘录如下：
（2）存货监盘计划要求，在对存货盘点结果进行测试时，采取从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物的方法。
要求：（2）针对上述第（2）项，指出存货监盘计划是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
[答案]
（2）不恰当。只能取得存货记录准确性的审计证据；还应从存货实物中选取项目追查至盘点记录，以证实存货记录完整性。
[例题﹒2013年B卷简答题/检查范围的不可预见性]
审计项目组实施存货监盘的部分事项如下：
（4）乙制造厂存货品种繁多，存货拥挤，为保证监盘工作顺利进行，A注册会计师提前两天将拟抽盘项目清单发给乙制造厂财务部人员，要求其做好准备工作。
要求：指出A注册会计师的处理是否适当。如认为不当，简要说明理由。
[答案]
事项（4）的处理存在不当之处。注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目。
[例题·2010年简答题/检查范围的不可预见性]
A注册会计师编制的存货监盘计划部分内容摘录如下：
（2）在甲公司开始盘点存货前，监盘人员在拟检查的存货项目上作出标识。
[答案]
事项（2）存在不当之处。
理由：对拟检查的存货作出标识会为甲公司盘点人员知悉，损害审计程序的不可预见性。
[例题﹒2012年B卷简答题/处理抽盘差异]
A注册会计师于2011年12月31日对甲公司的存货实施了监盘，按照抽样技术确定抽盘样本规模为50。部分审计工作底稿内容摘录如下：
（3）在抽盘过程中，A注册会计师发现1个样本项目存在盘点错误，要求甲公司在盘点记录中更正了该项错误。A注册会计师认为该错误在数量和金额方面均不重要，因此，得出抽盘结果满意的结论，不再实施其他审计程序。
要求：
（3）针对上述第（3）项，指出A注册会计师采取的应对措施是否恰当。如不恰当，简要说明理由，并指出正确的应对措施。
[答案]不恰当。抽盘过程中发现的错误很可能意味着甲公司的盘点中还存在其他错误。应当查明原因，并考虑潜在错误的范围和重大程度。
（五）需要特别关注的情况
1.盘点之前观察盘点现场
在盘点存货前，注册会计师应观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳人盘点范围的存货，应查明原因。
2.确认代存存货不被盘点[2010简答题]
对所有权不属于被审计单位的存货，应取得其规格、数量等资料，确定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围。
即使在被审计单位声明不存在受托代存存货，监盘时也应关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象。
[例题·2010年简答题/所有权不属于被审计单位的存货]
A注册会计师负责对常年审计客户甲公司20×8年度财务报表进行审计。甲公司从事商品零售业。„„除自营业务外，甲公司还将部分柜台出租，并为承租商提供商品仓储服务。„„ A注册会计师编制的存货监盘计划部分内容摘录如下：
（1）在到达存货盘点现场后，监盘人员观察代柜台承租商保管的存货是否已经单独存放并予以标明，确定其未被纳入存货盘点范围。
要求：针对所述事项，逐项指出是否存在不当之处。如果存在，简要说明理由。
[答案]事项（1）存在不当之处。理由：对于不属于甲公司的存货，还应取得其规格、数量等有关资料。
3.对特殊类型存货的监盘
（六）存货监盘结束时的工作
1.再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。
2.取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对[10简答]。
3.根据存货监盘过程中获取的信息对最终的存货盘点结果汇总记录进行复核，评估其是否正确地反映了实际盘点结果。
4.如盘点日不是资产负债表日，实施适当程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货变动是否已得到恰当记录，并将盘点数倒挤至资产负债表日，检查记录的准确性。设计适当程序时应考虑：
（1）对永续盘存记录的调整是否适当；
（2）被审计单位永续盘存记录的可靠性；
（3）从盘点获取的数据与永续盘存记录存在重大差异的原因。
[例题·2010年简答]
A注册会计师编制的存货监盘计划部分内容摘录如下：
（6）在存货监盘结束时，监盘人员将除作废的盘点表单以外的所有盘点表单的号码记录于监盘工作底稿。
要求：指出是否存在不当之处。如果存在，简要说明理由。
[答案]存在不当之处。理由：应取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录核对。
五、特殊情况的处理
（一）在存货盘点现场实施存货监盘不可行
1.正当理由。由存货性质和存放地点等因素造成，例如，存货存放在对注册会计师的安全有威胁的地点。
2.不正当理由。审计中的困难、时间或成本等。
3.实施替代程序。如果在存货盘点现场实施存货监盘不可行，应实施替代审计程序，以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。如检查盘点日后出售盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录。
4.不能实施替代程序。按规定发表非无保留意见。
（二）因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘
1.不可预见情况举例
（1）无法到达现场：不可抗力导致注册会计师无法亲临现场，即无法到达存货存放地实施存货监盘[13简答/10简答]；
（2）无法实施监盘：恶劣天气导致注册会计师无法实施存货监盘程序或无法观察存货，如木材被积雪覆盖。
2.不可预见情况应对
如由于不可预见的情[不论哪一种情况]况无法在存货盘点现场实施监盘，应另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序[10简答]。
[例题·2013B卷简答题]
审计项目组实施存货监盘的部分事项如下：
（3）因天气原因，审计项目组成员未能按计划在2012年12月31日到达某直营店实施监盘，经与管理层协商，改在2013年1月5日实施监盘，并对2012年12月31日至2013年1月5日期间的存货变动情况实施审计程序。
要求：指出A注册会计师的处理是否适当。如认为不当，简要说明理由。
[答案]处理恰当。如果由于不可预见的情况，无法在存货盘点现场实施监盘，注册会计师应当另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。
[例题·2010简答题]
A注册会计师负责对常年审计客户甲公司20×8年度财务报表进行审计。
要求：假设因雪灾导致监盘人员于原定存货监盘日未能到达盘点现场，指出A注册会计师应当采取何种补救措施。
[答案]
（1）改变存货监盘日期；
（2）对资产负债表日与改变后的存货监盘日之间交易进行测试，倒轧出资产负债表日存货的数量。
（三）由第三方保管或控制的存货
1.实施函证或其他审计程序
如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，应实施下列一项或两项审计程序，以获取该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：
（1）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况[首选]；
（2）实施检查或其他适合具体情况的审计程序。
2.其他审计程序的条件与性质[2012年B卷/2007年简答]
根据具体情况，如对第三方的诚信和客观性产生疑虑，注册会计师可能认为实施其他审计程序是适当的。其他审计程序可以作为函证的替代程序，也可以作为追加的审计程序。
其他审计程序的示例包括：
（1）实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘(如可行) [首选的其他审计程序]；
（2）获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告；
（3）检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单；
（4）当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。
[例题·2013B卷简答题]
审计项目组实施存货监盘部分事项如下：
（5）甲公司委托丙公司加工服装饰品，年末存放在丙公司的存货金额约为1200万元[重要]。审计项目组成员向丙公司寄发询证函，未收到回函。审计项目组成员通过电话取得丙公司对其保管的甲公司存货的确认，作为未取得回函的替代程序。
要求：指出A注册会计师的处理是否适当。简要说明理由。
[答案]存在不当之处。电话询问不能获得可靠的审计证据。注册会计师应当实施其他适当的审计程序。
[例题·2007简答题]
„„以下是B注册会计师撰写的存货监盘计划的部分内容：
（4）对于存放在外地公用仓库的玻璃，主要实施检查货运文件、出库记录等替代程序。
要求：判断存货计划中列示的主要程序是否适当，若不恰当，请予以修正。
[答案]
不恰当。修改为：对于存放在外地公用仓库的玻璃，应实施函证[首选]或利用其他注册会计师工作[其他审计程序的首选]等替代程序。
六、存货计价测试
（一）计价测试是必要的审计程序
监盘程序主要是对存货的结存数量予以确认。为验证财务报表上存货余额的真实性，还必须对存货的计价进行审计，即确定存货实物数量和永续盘存记录中的数量是否经过正确地计价和汇总。 （二）计价测试主要对象与控制基础
存货计价测试主要是针对存货单位成本进行的。使用标准成本记录来反映原材料、直接人工和制造费用的差异是一项重要的内部控制。 （三）存货计价测试的步骤与程序 1.分层选取样本
抽样方法一般采用分层抽样法，选择样本时应着重选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目，同时考虑所选样本的代表性。应从存货数量已经盘点、单价和总金额已经计人存货汇总表的结存存货中选择样本。抽样规模应足以推断总体。
2.确认计价方法
存货[发出]的计价方法多种多样[个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均、移动加权平均]。没有足够理由，计价方法在同一会计年度内不得变动。
注册会计师除应了解掌握被审计单位的存货计价方法外，还应对这种计价方法的合理性与一贯性予以关注。
3.独立测试样本
进行计价测试时，应对存货价格的组成内容予以审核，然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价测试。 测试时，应尽量排除被审计单位已有计算程序和结果的影响，进行独立测试。
4.分析调整差异
测试结果出来后，应与被审计单位账面记录对比，编制对比分析表，分析形成差异的原因。 如果差异过大，应扩大测试范围，并根据审计结果考虑是否应提出审计调整建议。
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六、存货计价测试
（四）充分关注存货跌价准备的计提[13A综合/11年综合]
由于被审计单位对期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法计价，注册会计师应充分关注被审计单位存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提。
可变现净值是指企业在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的以及资产负债表日后事项的影响等因素。
[例题·2013
年A卷综合题局部]
„„A注册会计师负责审计甲公司2012年度财务报表„„财务报表整体的重要性为25万元。 资料一：A注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境,部分内容摘录如下： （3）甲公司的记账本位币为人民币。2012年9月,甲公司与某德国客户签订合同,按固定销售价格定制10000件c产品,以欧元计价和结算。甲公司一次性投料生产该批产品,并于2012年10月1日销售1000件,其余9000件按合同约定于2013年1月销售。甲公司未生产其他批次c产品 （假定2012年10月1日即期汇率为1欧元=8.4元人民币,2012年12月31日即期汇率为1欧元=8元人民币。）
资料二：A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司的财务数据,部分内容摘录如下：
要求：（1）针对资料一，结合资料二,假定不考虑其他条件,指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在重大错报风险,简要说明理由,并说明该风险主要与哪些财务报表项目（仅限于营业收入、营业成本、资产减值损失、财务费用、存货、长期应收款、长期股权投资和在建工程）的哪些认定相关。
[答案]
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[解析]
欧元贬值前，c产品单位产品人民币售价840/1000=0.84(万元),人民币成本820/1000=0.82(万元)，欧元售价(840/1000)/8.4=0.1(万元)；
欧元贬值后，c产品单位产品人民币售价0.1X8=0.8(万元)，人民币成本仍为0.82万元，单位产品售价已比成本低0.02万元(200元)。
预计2013年初销售的9000件c产品的售价低于成本9000X0.02=180万元,远远超过了重要性水平(25万元)
[例题·2011年综合题局部]
甲公司系ABC会计师事务所的常年审计客户,主要从事电子产品的生产和销售。ABC会计师事务所委派X注册会计师担任甲公司2010年度财务报表审计项目合伙人。在审计存货时,X注册会计师编制了相关工作底稿，部分内容摘录如下：
[要求：针对资料一的注释l，假定不考虑其他条件,指出相关审计处理建议是否存在不当之处，并简要说明理由。如果存在不当之处，简要提出改进建议。将答案直接填入答题卷的相应表格内]
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[答案
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第十一章 生产与存货循环的审计
本章考情分析
本章在2011—2013年累计考分为42分，年均14分，属于稳定的高频率、高分值、高难度的“三高”章。
本章是应用特色非常强的一章，也是教材内容与考试内容差别最大一章，需要考生高度的理解力和应用能力。
存货历来是审计考试的重点。其中,存货监盘的对象很具体，命题灵活性很高，导致解题难度很大；计价测试也涉及到千变万化的原因，如市场需求降低、推出新产品等，存货跌价准备几乎是每个风险评估综合题中必然涉及的素材。
近三年题型题量考情分析表
本章学习思路图
本章内容讲解
第一节 生产与存货循环的特点
一、涉及的主要凭证与会计记录
（一）生产指令
生产指令又称“生产任务通知单”或“生产通知单”，是企业下令制造产品的书面文件。与生产通知单一起下发的还有“材料需求报告”。
（二）领发料凭证
领发料凭证包括生产部门填写的领料凭证和仓储部门填写的发料凭证。为控制材料发出凭证还包括材料发出汇总表、领料单、限额领料单、领料登记簿、退料单等。
（三）产量和工时记录
登记工人或生产班组在出勤时间内完成产品数量、质量和生产这些产品所耗费工时数量的各种原始记录，是存货成本中分配人工费用的依据。
（四）工薪汇总表及工薪费用分配表
1.工薪汇总表反映企业全部工薪的结算情况，据以进行工薪总分类核算和汇总整个企业工薪费用，是工薪费用分配的依据。
2.工薪费用分配表反映了各生产车间各产品应负担的生产工人工薪及福利费。
（五）材料费用分配表
汇总反映生产车间各产品所耗费的材料费用的原始记录。
（六）制造费用分配汇总表
汇总反映各生产车间各产品所应负担制造费用的原始记录。
（七）成本计算单
归集某一成本计算对象所应承担的生产费用，计算该成本对象的总成本和单位成本。
（八）存货明细账
反映各种存货增减变动情况和期末库存数量及相关成本信息。
二、涉及的主要业务活动
生产与存货交易流程
（一）计划和安排生产
由生产计划部门负责实施。根据客户订购单或者对销售预测和产品需求分析来决定生产授权。
如决定授权生产，即签发预先顺序编号的生产通知单和材料需求报告，列示所需要的材料和零件及其库存[传递给仓库和生产部门]。
（二）发出原材料
仓库根据生产部门的领料单发出原材料，列示材料的数量和种类、领料部门名称。
领料单通常一式三联。仓库发料后，一联连同材料交领料部门[主要是生产部门]，一联留在仓库登记材料明细账，一联交会计部门进行材料收发核算和成本核算。
（三）生产
生产部门收到生产通知单及领取原材料后，将生产任务分解到生产工人，将原材料交给生产工人。
（四）验收
完成生产任务后，将完成的产品交生产部门查点[统计]，然后转交[验收部门]检验员验收并办理入库手续，或将所完成的产品移交下一个工序。
（五）储存产成品
产成品入库前，仓库先行点验和检查并[在验收单上]签收。然后将实际入库数量[验收单]通知会计部门
[明确一下：实际完工入库数量是由仓库通知会计部门的，不是生产部门，也不是验收部门]。
据此，仓库确立了应承担的责任，并验证了验收部门的工作。仓库部门应根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签。
（六）核算产品成本
1.实物流转记录：各种生产记录(生产通知单、领料单、计工单、入库单等文件资料)都要汇集到会计部门，由会计部门检查、核对，了解和控制存货实物流转；
2.成本会计核算：会计部门设置相应会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。
（七）发出产成品
产成品发出须由独立发运部门进行。装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单[销售单]，并据此编制出库单。
出库单一般为一式四联，一联交仓库部门；一联发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据[D9章曾经提及]。
生产与存货流程表
第二节 生产与存货循环的内部控制和控制测试
一、生产与存货交易的内部控制
生产与存货循环的内部控制包括存货[数量、质量]的内部控制和成本会计[计价]制度的内部控制两个大的方面。
（一）成本会计制度控制目标、关键控制和测试一览表
1.控制目标：发生
逻辑：未经授权的可能是虚构的。未经授权不得生产、不得领料、不得领薪。
2.控制目标：发生
逻辑：正常的业务都是有根有据的/单证齐全是发生认定的必要前提；缺少依据是虚构的迹象/审核是虚构的克星。
3.控制目标：完整性
思路：连续编号是完整性控制的主要手段。
4.控制目标：发生、完整性、准确性、计价和分摊
控制特点：业务繁多，难以针对细节进行定量层面控制，只强调适当性、一贯性，属定性层面控制。
5.控制目标：存在、完整性
控制目标是使存货实物的实际数量与记录的数量一致。存货短缺[存在认定]、盘盈[完整性认定]的根源往往在人，所以需要加强对认定控制，也就是各司其职、职责分离。
6.控制目标：存在、完整性、计价和分摊
存货监盘属于控制测试和实质性程序的组合程序。包括现场观察被审计单位的人员执行盘点程序的情况[控制测试]和对重要的存货进行计量[实质性程序]
（二）与存货相关的内部控制
二、评估重大错报风险
（一）影响存货重大错报风险的因素
1.存货的数量和种类。数量越大，种类越多，存货的存在、完整性认定的重大错报风险越高。
2.成本归集的难易程度。成本核算流程越复杂，核算方法越复杂，存货计价和分摊认定的重大错报风险越高。不同来源存货在计价和分摊方面的性质是不同的，如产成品、外购产品。
3.陈旧过时的速度或易损坏程度。陈旧过时的速度越快，存货计价和分摊或存在认定重大错报风险越高。
4.遭受失窃的难易程度。越是容易失窃的存货，存在认定的重大错报风险越高。
存货项目可能存在多种认定的风险，如存在、完整性、权利和义务、计价和分摊等。存货审计还涉及财务报表的其他多个项目，如成本、收入、资产减值损失。
（二）导致存货重大错报风险的情形
1.数量庞大，业务复杂，增加了错误和舞弊的风险。
2.成本基础的复杂性。原材料和直接人工等直接费用的分配比较简单，间接费用的分配可能较为复杂。
3.产品的多元化。可能需要专家验证质量、状况或价值。
4.可变现净值难以确定。例如价格受全球经济供求关系影响[13年综合题：欧元贬值]的存货。
5.存货存放在很多地点[多次考过简答]。增加途中毁损或遗失的风险，导致重复列示，也可能产生转移定价的错误或舞弊。
6.寄存的存货[多次考过简答]。存货虽然存放在企业，但可能已不归企业。反之，企业的存货也可能被寄存在其他企业。
（三）导致审计复杂性与风险的存货
1.具有漫长制造过程的存货。
2.具有固定价格合约的存货。预期发生成本的不确定性是其重大审计问题。
3.与时装相关的服装行业。由于消费者对服装风格或颜色的偏好容易发生变化，存货是否过时是重要的审计事项。
4.鲜活、易腐商品存货。因为物质特性和保质期短暂，此类存货变质的风险很高
5.具有高科技含量的存货。由于技术进步，此类存货容易过时。
6.单位价值高昂、容易被盗窃的存货。例如，珠宝存货的错报风险通常高于铁制纽扣之类存货的错报风险。
[例题﹒2012年A卷综合题局部]
甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事a、b和c三类石化产品的生产和销售。A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表，按税前利润的5%确定财务报表整体的重要性为60万元。 要求[看完了题帽看要求，看完了要求看资料]：
（1）针对资料一所述事项，结合资料二，假定不考虑其他条件，„„并说明该风险主要与哪些财务报表项目（仅限于营业收入、营业成本、资产减值损失、应收账款、存货、固定资产和应付职工薪酬）的哪些认定相关。
（2）针对资料三的审计程序，假定不考虑其他条件，逐项指出相关审计程序与根据资料一（结合资料
二）识别的重大错报风险是否直接相关。如果不直接相关，指出与该审计程序直接相关的财务报表项目和认定。
资料一：A注册会计师了解的甲公司情况及其环境摘录。
（3）甲公司委托第三方加工生产a产品。自2011年2月起，新增乙公司为委托加工方。甲公司支付给乙公司的单位产品委托加工费较其他加工方高20%。管理层解释，由于乙公司加工的产品质量较高，因此委托乙公司加工a产品并向其支付较高的委托加工费。A注册会计师发现，2011年a产品的退货大部分由乙公司加工。
[答案]
（1）
资料三：
A注册会计师拟实施的进一步审计程序摘录。
（3）对委托加工费实施实质性分析程序。
[答案]（2）
[例题﹒2012年A卷综合题局部]
甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户。A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表。 要求[看完了题帽看要求，看完了要求看资料]：
（1）针对资料一所述各项,结合资料二,假定不考虑其他条件，逐项指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在重大错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些财务报表项目（仅限于营业收入、营业成本、资产减值损失、应收账款、存货、固定资产和应付职工薪酬）的哪些认定相关。
资料一： A注册会计师记录了所了解的甲公司情况及其环境，内容摘录如下：
（4）b产品5月至8月的直接人工成本总额较其他月份有明显增加，单位人工成本没有明显变化，销售部、生产部和人力资源部经理均解释由于b产品有季节性生产的特点，需要雇用大量临时工。这与A注册会计师在以前年度了解的情况一致[
不用结合资料二就可以认为不存在重大错报风险。]
[
三、控制测试[理解/熟悉，放进表里就是综合题]
（一）以内部控制目标为起点的控制测试
如通过控制测试获取控制风险为中或低的证据，就可以接受较高的检查风险[为什么？因为控制风险是重大错报风险的组成部分，与重大错报风险同向变动，而重大错报风险与可接受检查风险反向变动]，并在很大程度上通过实质性分析程序获取进一步的审计证据，减少对细节测试的依赖。
1.对于计划和安排生产这项主要业务活动，有些被审计单位的内部控制要求，根据经审批的月度生产计划书，由生产计划经理签发预先按顺序编号的生产通知单。
在实施控制测试时，应抽取生产通知单检查是否与月度生产计划书中内容一致[控制测试的经典思路]。 例.[以2013年A卷综合题为模版，展示出题方式]
A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司生产与存货循环的内部控制，部分内容摘录如下：
2.对于发出原材料这项主要业务活动，有些被审计单位内部控制要求：
（1）仓库管理员应把领料单编号、领用数量、规格等信息输入计算机系统，经仓储经理复核并以电子签名方式确认后，系统自动更新材料明细台账；
（2）原材料仓库分别于每月、每季和年度终了，对原材料存货进行盘点，会计部门对盘点结果进行复盘。由仓库管理员编写原材料盘点明细表，发现差异及时处理，经仓储经理、财务经理和生产经理复核后调整入账。
在实施控制测试时应当：
（1）抽取出库单及相关的领料单，检查是否正确输入并经适当层次复核；
（2）抽取原材料盘点明细表并检查是否经适当层次复核，有关差异是否得到处理。
例.[以2013年A卷综合题为模版，展示出题方式]
A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司生产与存货循环的内部控制，部分内容摘录如下：
3.对于生产产品和核算产品成本这两项主要业务活动，有些被审计单位内部控制要求：
（1）生产成本记账员应根据原材料出库单，编制原材料领用凭证，与计算机系统自动生成的生产记录日报表核对材料耗用和流转信息；由会计主管审核无误后，生成记账凭证并过账至生产成本及原材料明细账和总分类账；
（2）每月末，由生产车间与仓库核对原材料、半成品、产成品的转出和转入记录，如有差异，仓库管理员应编制差异分析报告，经仓储经理和生产经理签字确认后交会计部门调整；
（3）每月末，由计算机系统对生产成本中各项组成部分进行归集，按照预设的分摊公式和方法，自动将当月发生的生产成本在完工产品和在产品中按比例分配；同时，将完工产品成本在各不同产品类别中分配，由此生成产品成本计算表和生产成本分配表；由生产成本记账员编制成生产成本结转凭证，经会计主管审核批准后进行账务处理。
在实施控制测试时应当：
（1）抽取原材料领用凭证，检查是否与生产记录日报表一致，是否经适当审核，如有差异是否及时处理；
（2）抽取核对记录，检查差异是否已得到处理；
（3）抽取生产成本结转凭证，检查与支持性文件是否一致并经适当复核；
（4）预设的分摊公式和方法是否存在变更，变更是否经适当审批，必要时考虑利用计算机专家的工作。 例.[以2013年A卷综合题为模版，展示出题方式]
A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司生产与存货循环的内部控制，部分内容摘录如下：
（二）以风险为起点的控制测试
2013年A卷综合内容摘录：
A
如下：
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16
表
表11-3-16
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17
表
[2013年A卷综合题局部]
甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户,拥有乙公司和丙公司两家联营公司。甲公司主要从事建材的生产、销售以及建筑安装工程。A注册会计师负责审计甲公司2012年度财务报表,拟于2013年4月1日出具审计报告。财务报表整体的重要性为25万元。
要求[看完了题帽看要求，看完了要求看资料]： （3）针对资料四的事项,假定这些控制的设计有效并得到执行,根据控制测试和实质性程序及其结果,指出资料四所列控制运行是否有效,如认为运行无效,简要说明理由。
资料四：
A
[答案]
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[2012年A卷综合题局部]
甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事a、b和c三类石化产品的生产和销售。A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表，按照税前利润的5%确定财务报表整体的重要性为60万元。 要求（1）[看完了题帽看要求，看完了要求看资料]: 针对资料一所述事项，结合资料二，假定不考虑其他条件，指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在重大错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些财务报表项目(仅限于营业收入、营业成本、资产减值损失、应收账款、存货、固定资产和应付职工薪酬)的哪些认定相关。
资料一：A注册会计师了解的甲公司情况及其环境摘录。
（1）甲公司利用ERP系统核算生产成本，在以前年度，利用ERP系统之外的G软件手工输入相关数据后进行存货账龄的统计和分析。2011年，信息技术部门在ERP系统中开发了存货账龄分析子模块[评注：自行开发,应怀疑。14教材P341如果管理层作出会计估计时采用了内部开发的模型或偏离了某一特定行业或环境中所采用的通用方法，则可能存在更大的重大错报风险]，于每月末自动生成存货账龄报告。甲公司会计政策规定，应当结合存货账龄等因素确定存货期末可变现净值，计提存货跌价准备[表明如系统存在问题，将直接影响存货计价和分摊认定，资产减值损失准确性认定。无需看资料二]
[
要求（2）：针对资料三的审计程序，假定不考虑其他条件，逐项指出相关审计程序与根据资料一（结
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合资料二）识别的重大错报风险是否直接相关。如果不直接相关，指出与该审计程序直接相关的财务报表项目和认定。
资料三：A注册会计师拟实施的进一步审计程序摘录。
（1）测试信息技术一般性控制和与ERP系统中存货账龄分析子模块相关的信息技术应用控制[有效。因为正是这个“子模块”在要求（1）中导致了重大错报风险]。
[答案] （2）
第三节 生产与存货循环的实质性程序
一、生产与存货交易的实质性程序 （一）实质性分析
1.确定营业收入、营业成本、毛利、存货周转和费用支出项目的期望值。
2.根据本期存货余额组成、存货采购、生产水平与以前期间和预算的比较，确定可接受差异额。3.比较存货余额与预期周转率。
4.计算实际数和预计数之间的差异，与关键业绩指标比较。
5.询问管理层和员工，调查重大差异额是否表明存在重大错报风险。 6.形成结论。
具体实施分析程序时应当注意以下5点：
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20
（1）使用计算机辅助审计软件下载被审计单位存货主文档和总分类账户，以计算财务指标和经营指标，与期望值比较；
（2）按区域分析各月存货变动情况，考虑存货变动情况是否与季节性变动和经济因素变动一致。
（3）对周转缓慢或者长时间没有周转（如超过半年）以及出现负余额的存货项目单独摘录并列表。
（4）由于可能隐含着重要的潜在趋势，不要过分依赖计算的平均值[计算存货周转率时，用“营业成本/存货年末余额”可能比用“营业成本/年初、年末存货余额平均值”更敏感]。
（5）各类存货的重大错报风险可能并不一致，实质性分析应该用于单项存货或分类别存货。
（二）细节测试
1.交易的细节测试[支持性证据+截止测试]
（1）从存货业务主要交易中选取样本，检查支持性证据。
（2）确认期末存货收发的最后一个号码，实施截止测试。
2.余额的细节测试[监盘+计价]
（1）观察存货的实地盘存；
（2）询问盘点日是否有“我中有他”或“他中有我”的存货；
（3）获取盘点表，测试存货的完整性、存在和计量[方向]；
（4）检查存货的抵押合同和寄存合同[所有权/披露]；
（5）检查、计算、询问、函证存货的价格与可变现净值。
二、存货审计概述
（一）导致存货审计复杂的原因
1.存货通常是资产负债表的主要项目，是营运资本的最大项目[报表使用者重视，管理层可能有粉饰的意图，风险高]。
2.存放于不同地点。虽便于生产、销售，但企业难以控制和盘点，从而增加了审计的困难。
3.存货项目的多样性。例如，化学制品、宝石、电子元件以及其他的高科技产品，品质难以确定，可能需要专家。
4.存货实物的陈旧过时情况，存货成本的归集分配过程以及存货计价方法的多样性均导致存货计价困难。
（二）存货审计的基本程序
1.监盘
监盘由多种审计程序组合而成。既有控制测试的成分，也有实质性程序的成分。
监盘中的控制测试包括注册会计师与管理层讨论其存货盘点计划、现场观察被审计单位对存货的盘点； 监盘中的实质性程序包括注册会计师亲自对存货实施实物检查、向第三方函证寄存在外的存货等。
2.计价测试
存货监盘确定了存货的数量，但财务报表上列示的是存货的价值，因此在监盘的基础上还需要实施存货计价测试。
存货计价包括存货账面余额[存货价值的形成]的测试与存货可变现净值[存货价值的实现]的测试两个部分。
（三）存货监盘的基本要求
如果存货对财务报表是重要的，实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取证据：
1.在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）；
2.对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。
具体的说来，存货监盘涉及：
1.获取有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据；
2.观察管理层指令的遵守情况，以及用于记录和控制存货盘点结果的程序的实施情况；
3.检查存货以确定其是否存在，评价存货状况，并对存货盘点结果进行测试。
这些程序是用作控制测试还是实质性程序，取决于注册会计师的风险评估结果、审计方案和实施的特定程序。
（四）监盘程序可以实现的审计目标
存货监盘作为存货审计的一项核心审计程序，通常可同时实现多项审计目标：
1.被审计单位记录的所有存货确实存在（存在）
2.已经反映了被审计单位拥有的全部存货（完整性）
3.属于被审计单位的合法财产（权利和义务）
一般而言，监盘足以证实存在认定，但对于权利和义务认定和完整性认定时，除监盘程序外，可能还需要实施其他审计程序。
如果在监盘过程中关注到存货品质或状况的情况，也可以为存货的计价和分摊认定提供证据。
三、存货监盘计划
4.存货盘点的时间安排[2012年A卷综合]
如果存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行，实施程序以确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当的记录。
[2012年A卷综合题局部/存货盘点的时间安排]
甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事a、b和c三类石化产品的生产和销售。A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表。
要求（1）：
针对资料一所述事项，结合资料二，假定不考虑其他条件，指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在重大错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些财务报表项目（仅限于营业收入、营业成本、资产减值损失、应收账款、存货、固定资产和应付职工薪酬）的哪些认定相关。
资料一：A注册会计师了解的甲公司情况及其环境摘录
（5）[存货盘点的时间安排]为方便安排盘点人员，甲公司将a和b产品的年度盘点时间确定为2011年
12月31日[这个日子不存在问题]，将c产品的年度盘点时间确定为2011年12月20日[这个日子意味着需要“调节”，即利用12月20日到31日之间的存货增减记录]。自2011年12月25日起，由新入职的存货管理员负责管理c产品并在ERP系统中记录其数量变动[屋漏偏逢连阴雨/存货存在或完整性认定/本事项与资料（制造费用）二无关]。
[答案]（1）
要求（2）：
针对资料三的审计程序，假定不考虑其他条件，逐项指出相关审计程序与根据资料一(结合资料二)识别的重大错报风险是否直接相关。如果不直接相关，指出与该审计程序直接相关的财务报表项目和认定。
资料三：A注册会计师拟实施的进一步审计程序摘录
（5）对a和b产品实施年末监盘程序[可以直接证实存货存在认定。存货存在认定确实存在重大错报风险,但风险祸起c产品，程序针对a和b产品，擦身而过，无效]。
[答案]（1）
5.被审计单位是否一贯采用永续盘存制
如一贯采用永续盘存制，注册会计师应在年度中一次或多次参加盘点[监盘]。
如采用实地盘存制[年末倒挤存货减少。风险高]，注册会计师要参加盘点[监盘]。
6.获取存货存放地点，以确定监盘地点[2013年B卷综合]
应重点考虑被重要存货存放地点，特别是金额较大或可能存在重大错报风险（如存货性质特殊）的存货地点，将这些存货地点列入监盘地点。
对其他无法在存货盘点现场实施存货监盘的存货存放地点，实施替代审计程序，以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。
[例题﹒2013年B卷简答题]
审计项目组实施存货监盘的部分事项如下：
（2）审计项目组按2012年末各存放地点存货余额进行排序，选取存货余额最大的20个地点（合计占年末存货余额的60%）实施监盘。审计项目组根据选取地点的监盘结果，认为甲公司年末存货盘点结果满意。
要求:指出A注册会计师的处理是否适当。如认为不当，简要说明理由。
[答案]
事项（2）的处理存在不当之处。确定存货存放地点时[不仅要考虑金额的大小]，还应考虑风险评估结果。对其他无法在存货盘点现场实施存货监盘的存货存放地点，实施替代审计程序。
7.是否需要专家协助
在获取确定资产数量或资产实物状况（如矿石堆），或在收集特殊类别存货（如艺术品、稀有玉石、房地产、电子器件、工程设计等）的审计证据时，可以考虑利用专家的工作。
当在产品存货金额较大时，可能面临如何评估在产品完工程度问题：
（1）自行确定：了解盘点程序。如在产品的完工程度未被明确列出，考虑获取零部件明细清单、标准成本表以及作业成本表，与工厂的有关人员进行讨论等，并运用职业判断确定完工程度的措施。
（2）利用专家工作：也可以根据存货生产过程的复杂程度考虑利用专家的工作。
提醒：需要考虑利用专家的两个情形：存货特殊类别，在产品金额较大。明确下来，记住。
（三）存货监盘计划的主要内容[记忆]
1.存货监盘目标、范围及时间安排[记忆]
（1）存货监盘的主要目标[多次考过]：获取资产负债表日有关存货数量和状况、以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。
（2）存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。
（3）存货监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。
[例题﹒2013年B卷简答题/存货监盘]
审计项目组实施存货监盘的部分事项如下：
（1）审计工作底稿中记录：存货监盘目标为获取有关甲公司资产负债表日存货数量的审计证据[太少了]。
要求:指出A注册会计师的处理是否适当。如认为不当，简要说明理由。
[答案]
不当。存货监盘的主要目标包括获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况、以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。
2.存货监盘的要点及关注事项[记忆]
重点关注盘点期间存货的移动、存货的状况、存货的截止、存货的各个存放地点及金额等[一个都不能少]。
3.参加存货监盘人员的分工[记忆]
根据被审计单位盘点人员分工、分组情况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况确定存货监盘的人员及其分工。
4.检查存货的范围[记忆]
在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施、存货盘点组织良好，可以相应缩小实施检查程序的范围。
[例题﹒2007年简答题]
B注册会计师接受委托，对常年审计客户丙公司20×7年度财务报表进行审计。丙公司为玻璃制造企业，存货主要有玻璃、煤炭和烧碱，其中少量[关键词！如比例比较高,例如08年试题中的39%，就应当实施实地检查]玻璃存放于外地公用仓库。另有丁公司部分水泥存放于丙公司的仓库[不能纳入盘点范围]。丙公司拟于20×7年12月29日至12月31日[记住，共3天]盘点存货，以下是B注册会计师撰写的存货监盘计划的部分内容。
要求[看完了题帽看要求，看完了要求看资料]：
（1）指出存货监盘计划中的目标、范围和时间存在的错误，并简要说明理由；
（2）请判断存货监盘计划中列示的主要程序是否适当，若不恰当，请予以修正。
[答案]（1）三处错误：
错误1：目标错误，存货监盘的目标不恰当，监盘目标应为获取有关存货数量和状况的审计证据。 错误2：范围错误，丁公司水泥的所有权不属于丙公司，不应纳入监盘范围。
错误3：时间错误，存货的观察与检查时间应与盘点时间相协调，应为12月29日至12月31日。
[答案]（2）三处不恰当：
程序1不恰当。应为复核或与管理层讨论存货盘点计划。
程序2恰当。
程序3不恰当。修改为：检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均未纳入盘点范围。
程序4不恰当。修改为：对于存放在外地公用仓库的玻璃，应实施函证或利用其他注册会计师工作等替代程序。
三、存货监盘计划
（一）制定存货监盘计划的基本要求
1.编制监盘计划的基础：评价被审计单位管理层制定的存货盘点程序。
2.编制监盘计划的依据：存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等。
3.编制监盘计划的要求：周密、细致。因为：
（1）方法存货风险高，存货存在与完整性认定可能同时具有较高的重大错报风险；
（2）监盘机会少：注册会计师通常只有一次机会通过存货的实地监盘对有关认定做出评价。
[例题﹒2011年综合题1]
甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户,主要从事医疗器械设备的生产和销售。A类产品为大中型医疗器械设备，主要销往医院；B类产品为小型医疗器械设备，主要通过经销商销往药店。X注册会计师负责审计甲公司2010年度财务报表。
要求：
（1）针对资料一(6)，结合资料二，假定不考虑其他条件，指出资料一所列事项是否可能表明存在重大
错报风险。如果认为存在重大错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些项目(仅限于营业收入、营业成本、销售费用、应收账款、坏账准备、存货和其他应付款)的哪些认定相关。
资料一：X注册会计师了解的甲公司情况及其环境摘录
（6）[依据存货特点，制定盘点计划]甲公司的生产设备使用的备件的购买和领用不频繁，但各类备件的种类繁多。为减轻年末存货盘点的工作量，甲公司管理层决定于2010年11月30日对备件进行盘点，其余存货在2010年12月31日进行盘点。
资料二：X注册会计师获取的甲公司的财务数据摘录
[答案]（1）
要求：
（3）针对资料四(6)的实质性程序，假定不考虑其他条件，指出实质性程序与根据资料一(结合资料二)识别的重大错报风险是否直接相关。如果直接相关，指出对应的是识别的哪一项重大错报风险，并简要说明理由。
资料四：X注册会计师拟实施的实质性程序摘录
（6）分别在2010年11月30日和2010年12月31日对甲公司的存货盘点实施监盘[监盘证实存在性，但存在认定无风险]。
[答案]（3）
（二）制定存货监盘计划应考虑的相关事项
1.与存货相关的重大错报风险
存货通常具有较高水平的重大错报风险
2.与存货相关的内部控制
与存货相关的内部控制涉及被审计单位供、产、销各个环节，包括采购、验收、仓储、领用、加工、装运出库等方面。
3.对存货盘点制定的适当程序和下达的正确指令
注册会计师应当考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况：
四、存货监盘程序
（一）评价管理层记录和控制存货盘点结果的指令和程序
1.适当控制活动的运用，例如，收集已使用的存货盘点记录，清点未使用的存货盘点表单，实施盘点和复盘程序；
2.准确认定在产品的完工程度，流动缓慢(呆滞)、过时或毁损的存货项目，以及第三方拥有的存货(如寄存货物)；
3.在适用的情况下用于估计存货数量的方法，如可能需要估计煤堆的重量；
4.对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后期间出入库的控制。
（二）观察移动、截止的盘点程序[多次考过]
1.存货移动：注册会计师应确定被审计单位是否已设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货做出了准确记录。
如果在盘点过程中无法停止存货的移动，如何处理？
（1）考虑无法停止存货移动的原因及其合理性(考虑舞弊)；
（2）了解管理层针对存货移动所采取的控制程序，观察控制程序是否得到执行，能否确保相关存货只被盘点一次。
采取的控制程序包括：在仓库内划分出独立的过渡区域；将预计在盘点期间领用的存货[提前]移至过渡区域，将盘点期间办理入库手续的存货暂时存放在过渡区域。
（3）了解管理层对存货收发截止影响的考虑,索取盘点期间存货移动的记录及出、入库资料，作为执行截止测试的资料。
2.存货截止：
截止测试的目的是检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。测试的关键是确定存货截止日是否在库、所有权是否转移。测试时，应关注以下十种具体情况：
（1）所有在截止日以前入库[截止日在库]的存货是否均已包括在盘点范围内，并已反映在截止日的记录中。
（2）在截止日期以后入库[截止日不在库]的存货项目是否均未包括在盘点范围内，也未反映在截止日以前的记录中。
（3）在截止日以前装运出库[截止日不在库]的存货是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中。
（4）任何在截止日期以后装运出库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已包括在截止日的存货账面余额中。
（5）所有已销售[07简答][所有权已转移]但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日存货账面余额中。
（6）所有已记录为购货[12简答][所有权已属于被审计单位]但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内，反映在记录中。
（7）在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当[主要看所有权是否转移]的会计处理。
（8）截止地点：通常可观察存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试。
（9）对凭证编号的运用：如入库和装运凭证有连续编号，应关注截止日期前的最后编号。没有连续编
号的，应列出截止日期前的最后几笔入库和装运记录。
（10）对装箱存放的考虑：如使用运货车厢或拖车存储、运输或验收人库，应详细列出满载和空载的车厢或拖车[开箱检查]，并记录存货状况[10简答]。
[例题﹒2007年简答题/截止测试]
B注册会计师撰写的存货监盘计划的部分内容。
（3）检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均已纳入盘点范围[已销售的，不应纳入]。
要求：判断存货计划中列示的主要程序是否适当，若不恰当，请予以修正。
[答案]不恰当。修改为：检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均未纳入盘点范围。
[例题﹒2012年B卷简答题/截止测试]
A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表，部分审计工作底稿内容摘录如下:
（1）管理层盘点指令要求，将盘点日前已验收[已确认为采购]但尚未办理入库手续的若干原材料单独摆放，不纳入盘点范围。
要求：指出管理层盘点指令是否恰当。简要说明理由。
[答案]不恰当。盘点日前验收的货物都应纳入存货盘点范围。
[例题·2010年简答题/开箱检查]
A注册会计师编制的存货监盘计划部分内容摘录如下：
（3）对以标准规格包装箱包装的存货，监盘人员根据包装箱的数量及每箱的标准容量直接计算确定存货的数量。
要求：指出是否存在不当之处。简要说明理由。
[答案]存在不当之处。理由：对以标准规格包装箱包装的存货，监盘人员还应当开箱检查。
（三）关注存货跌价的迹象
在存货监盘过程中检查存货，不一定能确定存货的所有权，但有助于确定存货的存在，以及识别过时、毁损或陈旧的存货。
应把所有过时、毁损或陈旧存货的详细情况记录下来，既便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据。
（四）执行抽盘与实物检查[多次考过]
1.双向追查[12年B卷简答]：在对存货盘点结果进行测试时，可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物[准确性]，以及从存货实物中选取项目追查至盘点记录[完整性]。
2.确定检查范围[13年B卷简答]：应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目[不可预见性]。
3.获取盘点记录：获取盘点记录复印件有助于日后实施程序，以确定期末存货记录是否准确地反映了实际盘点结果。
4.处理抽盘差异[12年B卷简答]：抽盘差异很可能表明存货盘点的准确性或完整性存在错误，很可能意味着还存在着其他错误。处理差异时应当：
（1）查明原因，及时提请更正；
（2）考虑错误的潜在范围和重大程度。
在可能的情况下，可扩大检查范围以减少错误的发生，还可针对某一特殊领域的存货或针对特定盘点小组要求重新盘点。
[例题﹒2012年B卷简答题/检查的方向]
A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表，确定存货为重要账户，并初步评估存货的完整性存在重大错报风险。部分审计工作底稿内容摘录如下：
（2）存货监盘计划要求，在对存货盘点结果进行测试时，采取从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物的方法。
要求：（2）针对上述第（2）项，指出存货监盘计划是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
[答案]
（2）不恰当。只能取得存货记录准确性的审计证据；还应从存货实物中选取项目追查至盘点记录，以证实存货记录完整性。
[例题﹒2013年B卷简答题/检查范围的不可预见性]
审计项目组实施存货监盘的部分事项如下：
（4）乙制造厂存货品种繁多，存货拥挤，为保证监盘工作顺利进行，A注册会计师提前两天将拟抽盘项目清单发给乙制造厂财务部人员，要求其做好准备工作。
要求：指出A注册会计师的处理是否适当。如认为不当，简要说明理由。
[答案]
事项（4）的处理存在不当之处。注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目。
[例题·2010年简答题/检查范围的不可预见性]
A注册会计师编制的存货监盘计划部分内容摘录如下：
（2）在甲公司开始盘点存货前，监盘人员在拟检查的存货项目上作出标识。
[答案]
事项（2）存在不当之处。
理由：对拟检查的存货作出标识会为甲公司盘点人员知悉，损害审计程序的不可预见性。
[例题﹒2012年B卷简答题/处理抽盘差异]
A注册会计师于2011年12月31日对甲公司的存货实施了监盘，按照抽样技术确定抽盘样本规模为50。部分审计工作底稿内容摘录如下：
（3）在抽盘过程中，A注册会计师发现1个样本项目存在盘点错误，要求甲公司在盘点记录中更正了该项错误。A注册会计师认为该错误在数量和金额方面均不重要，因此，得出抽盘结果满意的结论，不再实施其他审计程序。
要求：
（3）针对上述第（3）项，指出A注册会计师采取的应对措施是否恰当。如不恰当，简要说明理由，并指出正确的应对措施。
[答案]不恰当。抽盘过程中发现的错误很可能意味着甲公司的盘点中还存在其他错误。应当查明原因，并考虑潜在错误的范围和重大程度。
（五）需要特别关注的情况
1.盘点之前观察盘点现场
在盘点存货前，注册会计师应观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳人盘点范围的存货，应查明原因。
2.确认代存存货不被盘点[2010简答题]
对所有权不属于被审计单位的存货，应取得其规格、数量等资料，确定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围。
即使在被审计单位声明不存在受托代存存货，监盘时也应关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象。
[例题·2010年简答题/所有权不属于被审计单位的存货]
A注册会计师负责对常年审计客户甲公司20×8年度财务报表进行审计。甲公司从事商品零售业。„„除自营业务外，甲公司还将部分柜台出租，并为承租商提供商品仓储服务。„„ A注册会计师编制的存货监盘计划部分内容摘录如下：
（1）在到达存货盘点现场后，监盘人员观察代柜台承租商保管的存货是否已经单独存放并予以标明，确定其未被纳入存货盘点范围。
要求：针对所述事项，逐项指出是否存在不当之处。如果存在，简要说明理由。
[答案]事项（1）存在不当之处。理由：对于不属于甲公司的存货，还应取得其规格、数量等有关资料。
3.对特殊类型存货的监盘
（六）存货监盘结束时的工作
1.再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。
2.取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对[10简答]。
3.根据存货监盘过程中获取的信息对最终的存货盘点结果汇总记录进行复核，评估其是否正确地反映了实际盘点结果。
4.如盘点日不是资产负债表日，实施适当程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货变动是否已得到恰当记录，并将盘点数倒挤至资产负债表日，检查记录的准确性。设计适当程序时应考虑：
（1）对永续盘存记录的调整是否适当；
（2）被审计单位永续盘存记录的可靠性；
（3）从盘点获取的数据与永续盘存记录存在重大差异的原因。
[例题·2010年简答]
A注册会计师编制的存货监盘计划部分内容摘录如下：
（6）在存货监盘结束时，监盘人员将除作废的盘点表单以外的所有盘点表单的号码记录于监盘工作底稿。
要求：指出是否存在不当之处。如果存在，简要说明理由。
[答案]存在不当之处。理由：应取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录核对。
五、特殊情况的处理
（一）在存货盘点现场实施存货监盘不可行
1.正当理由。由存货性质和存放地点等因素造成，例如，存货存放在对注册会计师的安全有威胁的地点。
2.不正当理由。审计中的困难、时间或成本等。
3.实施替代程序。如果在存货盘点现场实施存货监盘不可行，应实施替代审计程序，以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。如检查盘点日后出售盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录。
4.不能实施替代程序。按规定发表非无保留意见。
（二）因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘
1.不可预见情况举例
（1）无法到达现场：不可抗力导致注册会计师无法亲临现场，即无法到达存货存放地实施存货监盘[13简答/10简答]；
（2）无法实施监盘：恶劣天气导致注册会计师无法实施存货监盘程序或无法观察存货，如木材被积雪覆盖。
2.不可预见情况应对
如由于不可预见的情[不论哪一种情况]况无法在存货盘点现场实施监盘，应另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序[10简答]。
[例题·2013B卷简答题]
审计项目组实施存货监盘的部分事项如下：
（3）因天气原因，审计项目组成员未能按计划在2012年12月31日到达某直营店实施监盘，经与管理层协商，改在2013年1月5日实施监盘，并对2012年12月31日至2013年1月5日期间的存货变动情况实施审计程序。
要求：指出A注册会计师的处理是否适当。如认为不当，简要说明理由。
[答案]处理恰当。如果由于不可预见的情况，无法在存货盘点现场实施监盘，注册会计师应当另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。
[例题·2010简答题]
A注册会计师负责对常年审计客户甲公司20×8年度财务报表进行审计。
要求：假设因雪灾导致监盘人员于原定存货监盘日未能到达盘点现场，指出A注册会计师应当采取何种补救措施。
[答案]
（1）改变存货监盘日期；
（2）对资产负债表日与改变后的存货监盘日之间交易进行测试，倒轧出资产负债表日存货的数量。
（三）由第三方保管或控制的存货
1.实施函证或其他审计程序
如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，应实施下列一项或两项审计程序，以获取该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：
（1）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况[首选]；
（2）实施检查或其他适合具体情况的审计程序。
2.其他审计程序的条件与性质[2012年B卷/2007年简答]
根据具体情况，如对第三方的诚信和客观性产生疑虑，注册会计师可能认为实施其他审计程序是适当的。其他审计程序可以作为函证的替代程序，也可以作为追加的审计程序。
其他审计程序的示例包括：
（1）实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘(如可行) [首选的其他审计程序]；
（2）获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告；
（3）检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单；
（4）当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。
[例题·2013B卷简答题]
审计项目组实施存货监盘部分事项如下：
（5）甲公司委托丙公司加工服装饰品，年末存放在丙公司的存货金额约为1200万元[重要]。审计项目组成员向丙公司寄发询证函，未收到回函。审计项目组成员通过电话取得丙公司对其保管的甲公司存货的确认，作为未取得回函的替代程序。
要求：指出A注册会计师的处理是否适当。简要说明理由。
[答案]存在不当之处。电话询问不能获得可靠的审计证据。注册会计师应当实施其他适当的审计程序。
[例题·2007简答题]
„„以下是B注册会计师撰写的存货监盘计划的部分内容：
（4）对于存放在外地公用仓库的玻璃，主要实施检查货运文件、出库记录等替代程序。
要求：判断存货计划中列示的主要程序是否适当，若不恰当，请予以修正。
[答案]
不恰当。修改为：对于存放在外地公用仓库的玻璃，应实施函证[首选]或利用其他注册会计师工作[其他审计程序的首选]等替代程序。
六、存货计价测试
（一）计价测试是必要的审计程序
监盘程序主要是对存货的结存数量予以确认。为验证财务报表上存货余额的真实性，还必须对存货的计价进行审计，即确定存货实物数量和永续盘存记录中的数量是否经过正确地计价和汇总。 （二）计价测试主要对象与控制基础
存货计价测试主要是针对存货单位成本进行的。使用标准成本记录来反映原材料、直接人工和制造费用的差异是一项重要的内部控制。 （三）存货计价测试的步骤与程序 1.分层选取样本
抽样方法一般采用分层抽样法，选择样本时应着重选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目，同时考虑所选样本的代表性。应从存货数量已经盘点、单价和总金额已经计人存货汇总表的结存存货中选择样本。抽样规模应足以推断总体。
2.确认计价方法
存货[发出]的计价方法多种多样[个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均、移动加权平均]。没有足够理由，计价方法在同一会计年度内不得变动。
注册会计师除应了解掌握被审计单位的存货计价方法外，还应对这种计价方法的合理性与一贯性予以关注。
3.独立测试样本
进行计价测试时，应对存货价格的组成内容予以审核，然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价测试。 测试时，应尽量排除被审计单位已有计算程序和结果的影响，进行独立测试。
4.分析调整差异
测试结果出来后，应与被审计单位账面记录对比，编制对比分析表，分析形成差异的原因。 如果差异过大，应扩大测试范围，并根据审计结果考虑是否应提出审计调整建议。
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六、存货计价测试
（四）充分关注存货跌价准备的计提[13A综合/11年综合]
由于被审计单位对期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法计价，注册会计师应充分关注被审计单位存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提。
可变现净值是指企业在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的以及资产负债表日后事项的影响等因素。
[例题·2013
年A卷综合题局部]
„„A注册会计师负责审计甲公司2012年度财务报表„„财务报表整体的重要性为25万元。 资料一：A注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境,部分内容摘录如下： （3）甲公司的记账本位币为人民币。2012年9月,甲公司与某德国客户签订合同,按固定销售价格定制10000件c产品,以欧元计价和结算。甲公司一次性投料生产该批产品,并于2012年10月1日销售1000件,其余9000件按合同约定于2013年1月销售。甲公司未生产其他批次c产品 （假定2012年10月1日即期汇率为1欧元=8.4元人民币,2012年12月31日即期汇率为1欧元=8元人民币。）
资料二：A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司的财务数据,部分内容摘录如下：
要求：（1）针对资料一，结合资料二,假定不考虑其他条件,指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在重大错报风险,简要说明理由,并说明该风险主要与哪些财务报表项目（仅限于营业收入、营业成本、资产减值损失、财务费用、存货、长期应收款、长期股权投资和在建工程）的哪些认定相关。
[答案]
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[解析]
欧元贬值前，c产品单位产品人民币售价840/1000=0.84(万元),人民币成本820/1000=0.82(万元)，欧元售价(840/1000)/8.4=0.1(万元)；
欧元贬值后，c产品单位产品人民币售价0.1X8=0.8(万元)，人民币成本仍为0.82万元，单位产品售价已比成本低0.02万元(200元)。
预计2013年初销售的9000件c产品的售价低于成本9000X0.02=180万元,远远超过了重要性水平(25万元)
[例题·2011年综合题局部]
甲公司系ABC会计师事务所的常年审计客户,主要从事电子产品的生产和销售。ABC会计师事务所委派X注册会计师担任甲公司2010年度财务报表审计项目合伙人。在审计存货时,X注册会计师编制了相关工作底稿，部分内容摘录如下：
[要求：针对资料一的注释l，假定不考虑其他条件,指出相关审计处理建议是否存在不当之处，并简要说明理由。如果存在不当之处，简要提出改进建议。将答案直接填入答题卷的相应表格内]
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[答案
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