企业剩余生产能力管理探析
作者：章文芳 姬娜娜
来源：《商业时代》2013年第05期
内容摘要：本文针对企业剩余生产能力管理中的误区，深入剖析约束理论和估时作业成本法在管理剩余生产能力方面的优势，在此基础上提出将二者融合应用于剩余生产能力管理的总体思路，以期解决剩余生产能力管理中存在的管理无重点、管理方法僵化、无精确成本计量方法支撑等问题。
关键词：剩余生产能力 约束理论 估时作业成本法
企业剩余生产能力管理中的误区
（一）对剩余生产能力缺乏理性认识，抓不住管理的重点领域
剩余生产能力大体可分为战略性剩余生产能力和生产性剩余生产能力。战略性生产能力是企业为了未来发展而提前储备的资源。从长远来看，对未来投资是必须的，一个没有战略储备的企业既迷失了前进的方向也丧失了存在的理由。生产性剩余生产能力则多由于管理不善、市场需求变动而形成，企业为取得这部分剩余生产能力付出了代价，而它却不能被立即应用到生产过程中创造价值，这是精明的管理者无法忍受的悖论。所以对于生产性剩余生产能力，精明的管理者必欲除之而后快。“物尽其用，人尽其责”成为高效管理的标志，管理者穿梭于纷繁复杂的生产过程，力争消除散布于各个环节的剩余生产能力。这样做的后果往往是事倍功半，销售量未见增长，而存货大量积压，正常生产秩序被打乱，资金占用量直线上升。
（二）重长期决策而轻短期决策，管理方法静态僵化
剩余生产能力似乎总是和固定资产联系在一起，“设备利用率”简直成了生产能力利用率的代名词。相比于经营决策，管理者对长期投资决策要重视得多。管理者在进行长期投资决策时费尽心力，做市场调研、可行性分析、盈利能力预测等，试图依靠完美的投资决策扼住剩余生产能力产生的源头，一劳永逸。但未来总是不确定的，在经营环境瞬息万变、人力资本逐渐占据主导地位的信息时代，这种静态僵化的剩余生产能力管理方法在削弱企业日常经营决策能力的同时降低了企业对外界环境的适应能力。
（三）缺乏对剩余生产能力成本的精确计量方法，企业难以进行决策
长期以来，企业中存在剩余生产能力是一个不争的事实。但剩余生产能力存在于哪些地方？具体有多少生产能力未得到充分利用？鲜有一套管理方法能准确地回答这些问题。现行的成本计算方法将投入的资源不加区分地分配计入产品成本中去，这种做法不仅扭曲了产品的真实成本信息，而且成为管理者深入了解剩余生产能力的障碍。由于缺乏标准的剩余生产能力计量和报告制度，管理者在面对剩余生产能力时束手无策，做决策时顾此失彼。
分析企业剩余生产能力管理中的误区可以发现，造成这许多问题的根源是企业缺乏先进的管理理念和行之有效的管理方法。涉及到剩余生产能力管理的理论主要有两种：约束理论和估时作业成本法。下文将详细分析二者在剩余生产能力管理中的应用，以求找到妥善解决上述问题的方法。
约束理论、估时作业成本法与剩余生产能力管理
（一）约束理论与剩余生产能力管理
约束理论（Theory of Constraints）诞生于1980年，由以色列物理学家高德拉特创立。该理论认为：组织是一个相互联系相互制约的整体，每一个组织都存在着约束资源（即瓶颈），瓶颈决定着组织的有效产出，所以应当把管理重心放在约束资源上。只有约束资源的最优化利用才是有意义的，其他任何非约束资源的局部优化将只会导致企业生产出超过约束环节处理能力的存货。同时为了保证约束资源免受上游生产波动的影响，需保留一部分剩余生产能力。概括来讲，约束理论对剩余生产能力管理的贡献有二：
1.对剩余生产能力的重新认识。作为一种提倡整体优化的管理哲学，约束理论推翻了“1+1=2”的经典命题。局部的优化不等于整体的优化，致力于消除企业中每一处存在的剩余生产能力带来的不是生产效率的提高，而是生产秩序混乱、管理效率低下。由于强调组织中的所有资源都应该为约束资源的最优化利用服务，约束理论重点关注约束资源的利用率。在约束理论下，生产性剩余生产能力的存在有两个理由：其一，存在于约束资源上游的剩余生产能力需要应付生产波动，保证约束资源得到最优化利用；其二，为了避免在制品存货积压、生产秩序紊乱，分散在非约束资源处的剩余生产能力也不能盲目释放。
2.对剩余生产能力管理的动态性。适用于短期决策。约束理论基于短期视角，认为成本中除了与生产产品直接相关的原材料外，其余的包括工资（计件工资除外）在内的都是固定成本。在根据市场变化做出诸如调整产品品种、变更生产次序等短期决策时，约束理论将除去原材料之外的所有成本都作为非相关成本，大大加快决策的速度、提高决策的效率。现代企业的生产决策实际上就是合理利用现有生产能力以实现利润最大化的决策，生产性剩余生产能力大部分是短期经营决策失误的结果。采用约束理论的短期决策方法，企业能够根据经营环境的变化管理剩余生产能力，将人工成本视为固定成本的做法也使得管理层更多地关注人力资本的冗余。持续改善的过程。约束理论通过“寻找——改善——再寻找”这个动态过程来提高约束资源的利用率，进而提高组织的有效产出来增加企业价值。在不断寻找约束资源的过程中，管理层需要随时监控剩余生产能力的存在状态，这增加了管理层管理剩余生产能力的动力。
（二）估时作业成本法与剩余生产能力管理
20世纪70年代以来，传统成本计算方法暴露出诸多弊端，新兴的作业成本法以“作业”作为资源和最终成本对象之间的桥梁，寻求引起成本发生的真实原因，以多种合理的分配基础更加准确地分配间接费用。作为一种局部优化思想的体现，作业成本法追踪所有资源的来龙去
脉，力求投入的所有资源都得到有效利用。后来，针对作业成本法实施起来昂贵费时的缺点，卡普兰和安德森引入时间要素建立了估时作业成本法（Time-driven activity-based costing）。估时作业成本法将生产能力信息整合入ABC模型中。根据估时作业成本法的基本等式：所供应的资源成本＝已使用资源成本＋未使用资源成本
应当计入成本对象的是当期实际使用的资源，而供应的资源与实际使用的资源之间的差额形成未使用的生产能力，即剩余生产能力。估时作业成本法以资源的可用生产能力作为分配资源费用的基础，确定出的作业成本动因率不会因为实际作业量水平的变动而变动，能代表作业过程的根本效率。将该动因率与实际作业量相乘得到单项作业实际耗费的资源成本，由于供应资源的成本已知，所以同时可得到未使用资源（剩余生产能力）的成本。估时作业成本法将剩余生产能力的管理具体到作业层次，可显示出企业的哪些部分存在剩余生产能力，目前哪些部分的生产能力已达到或将要达到限额；估时作业成本法也提供了精确计量剩余生产能力成本的方法。
综上所述，约束理论与估时作业成本法在管理剩余生产能力方面各有所长。约束理论更多地提供一种理论上的指导：约束理论提供了理解剩余生产能力的新视角；约束理论在短期决策方面的优势使企业能够更灵活地处理与剩余生产能力有关的问题；约束理论的持续优化思想增加了企业管理剩余生产能力的动力。估时作业成本法则解决了剩余生产能力成本的计量问题，使被不合理成本计算方法所掩盖起来的剩余生产能力变得透明可见。若能将约束理论和作业成本法融合起来，取二者之长，上述剩余生产能力管理所面临的诸多问题自可迎刃而解。 管理剩余生产能力的总体思路
约束理论的持续改进五步骤依次是：一是定位约束环节，二是挖尽约束环节的潜能，三是使非约束环节服从约束环节，四是突破约束环节的限制，五是寻找新的约束环节。其中，第一步关系剩余生产能力管理重点的确定，第三步强调管理非约束环节处的剩余生产能力使之服务于约束环节，第五步要求克服管理惰性，使持续改善不断进行下去。由于估时作业成本法将剩余生产能力管理具体到作业层次，且在度量剩余生产能力成本方面有着无可比拟的优势，故可用于约束环节的定位和对约束环节上下游剩余生产能力的实时监控。本文借鉴约束理论持续改进五步骤中与剩余生产能力相关的部分，再嵌入估时作业成本法，得出管理剩余生产能力的总体思路如图1所示。
（一）获得关于剩余生产能力存在状态的数据，定位约束环节
这一步是做好以后工作的基础，只有找出真正的约束资源，才能把握进行剩余生产能力管理的重点领域。确定约束环节最简便也最常用的方法是观察，管理者在对生产过程进行一段时间的细致观察后，就会发现在制品堆积最多的地方即约束环节。但通过观察来确定约束环节掺杂太多主观因素，当存在多个约束环节时既可能遗漏也无法分清主次。从估时作业成本系统中提取关于剩余生产能力存在状态的数据，可以清晰地看出剩余生产能力存在于何处，数量有多少，生产过程中的哪些环节已经达到或将要达到可用生产能力限额。由于约束环节几乎没有剩
余生产能力，这些接近或达到可用生产能力限额的部位就可以确定为约束环节。剩余生产能力管理的重心也由此而确定。
（二）实时监控剩余生产能力的存在状态，使非约束环节服从约束环节
处理剩余生产能力通常有两种方法：增加由这些资源所执行的作业量以增加收入；彻底减少这些资源以削减支出。由于在短期内除了原材料之外其他成本都是固定的，通过减少资源以消除剩余生产能力通常不可行。譬如企业签订了固定期限的劳动合同，在合同期内即便员工无事可做，企业也不能解除合同。所以对于生产性剩余生产能力，最好的办法是通过增加这些资源所执行的作业量使其得到合理利用。约束环节控制着整个生产过程的节奏，为了达到整体最优化，必须使非约束环节服从于约束环节。要以改善约束资源为目标管理剩余生产能力，既不能盲目释放，也不能听之任之，而应该通过不断调整短期经营决策使剩余生产能力服务于约束环节。例如，企业可以培训闲置员工，使其能够胜任约束环节的工作，从而缓解瓶颈的压力。做出培训决策的依据是培训成本不高于企业由此而增加的产出。在决策实施的过程中需要利用估时作业成本系统实时监控剩余生产能力的变化，防止过度利用剩余生产力使非约束环节转化为瓶颈。
（三）更新关于剩余生产能力存在状态的数据，寻找新的约束环节
生产经营环境瞬息万变，对剩余生产能力的管理不能停留在某一点上。随着估时作业成本系统定期报告成本信息，关于剩余生产能力存在状态的数据也在不断更新着。旧有约束环节被打破，新的瓶颈不断产生，剩余生产能力的管理重心也随之转移。管理者需要不遗余力地改变经营决策以吸收或释放约束环节上下游的剩余生产能力，使对剩余生产能力的管理真正服务于约束环节的改善。
剩余生产能力管理的总体思路兼有约束理论和估时作业成本法的优点。它在剩余生产能力管理中使用精确的成本数据做支撑，突出了剩余生产能力管理的重点，使剩余生产能力管理化静为动，提高了剩余生产能力管理的效率。这样一套思路要成功实施不能仅靠管理者的努力，它需要企业全员参与建立完善的估时作业成本系统，更需要约束理论这种先进的管理哲学在企业生根发芽，整体优化的思想要深入每一个员工的心里，这样才能在整个企业范围内形成对剩余生产能力的理性认识。
1.Steven M. Bragg. Throughput accounting： a guide to constraint management [M]. Hoboken： John Wiley & Sons， 2007
2.Gary·Cokins. 谭丽丽译.作业成本管理：完全操作手册[M].经济科学出版社，2007
3.张晓平.钢铁企业在市场供大于求形式下的生产决策[J].冶金财会，2006（4）
4.吕政.企业生产经营环境变化与应对研究[J].财经问题研究，2007（2）
5.赵息，李亚光等.时间驱动作业成本法述评：方法、应用与启示[J].2012（5）
6.裴学增. 时间驱动作业成本法下闲置生产能力管理研究[J].会计之友， 2010（8）
7.丁雯，文莉等.约束理论的管理方法及其在生产物流中的应用[J].商业研究，2009（9）
企业剩余生产能力管理探析
作者：章文芳 姬娜娜
来源：《商业时代》2013年第05期
内容摘要：本文针对企业剩余生产能力管理中的误区，深入剖析约束理论和估时作业成本法在管理剩余生产能力方面的优势，在此基础上提出将二者融合应用于剩余生产能力管理的总体思路，以期解决剩余生产能力管理中存在的管理无重点、管理方法僵化、无精确成本计量方法支撑等问题。
关键词：剩余生产能力 约束理论 估时作业成本法
企业剩余生产能力管理中的误区
（一）对剩余生产能力缺乏理性认识，抓不住管理的重点领域
剩余生产能力大体可分为战略性剩余生产能力和生产性剩余生产能力。战略性生产能力是企业为了未来发展而提前储备的资源。从长远来看，对未来投资是必须的，一个没有战略储备的企业既迷失了前进的方向也丧失了存在的理由。生产性剩余生产能力则多由于管理不善、市场需求变动而形成，企业为取得这部分剩余生产能力付出了代价，而它却不能被立即应用到生产过程中创造价值，这是精明的管理者无法忍受的悖论。所以对于生产性剩余生产能力，精明的管理者必欲除之而后快。“物尽其用，人尽其责”成为高效管理的标志，管理者穿梭于纷繁复杂的生产过程，力争消除散布于各个环节的剩余生产能力。这样做的后果往往是事倍功半，销售量未见增长，而存货大量积压，正常生产秩序被打乱，资金占用量直线上升。
（二）重长期决策而轻短期决策，管理方法静态僵化
剩余生产能力似乎总是和固定资产联系在一起，“设备利用率”简直成了生产能力利用率的代名词。相比于经营决策，管理者对长期投资决策要重视得多。管理者在进行长期投资决策时费尽心力，做市场调研、可行性分析、盈利能力预测等，试图依靠完美的投资决策扼住剩余生产能力产生的源头，一劳永逸。但未来总是不确定的，在经营环境瞬息万变、人力资本逐渐占据主导地位的信息时代，这种静态僵化的剩余生产能力管理方法在削弱企业日常经营决策能力的同时降低了企业对外界环境的适应能力。
（三）缺乏对剩余生产能力成本的精确计量方法，企业难以进行决策
长期以来，企业中存在剩余生产能力是一个不争的事实。但剩余生产能力存在于哪些地方？具体有多少生产能力未得到充分利用？鲜有一套管理方法能准确地回答这些问题。现行的成本计算方法将投入的资源不加区分地分配计入产品成本中去，这种做法不仅扭曲了产品的真实成本信息，而且成为管理者深入了解剩余生产能力的障碍。由于缺乏标准的剩余生产能力计量和报告制度，管理者在面对剩余生产能力时束手无策，做决策时顾此失彼。
分析企业剩余生产能力管理中的误区可以发现，造成这许多问题的根源是企业缺乏先进的管理理念和行之有效的管理方法。涉及到剩余生产能力管理的理论主要有两种：约束理论和估时作业成本法。下文将详细分析二者在剩余生产能力管理中的应用，以求找到妥善解决上述问题的方法。
约束理论、估时作业成本法与剩余生产能力管理
（一）约束理论与剩余生产能力管理
约束理论（Theory of Constraints）诞生于1980年，由以色列物理学家高德拉特创立。该理论认为：组织是一个相互联系相互制约的整体，每一个组织都存在着约束资源（即瓶颈），瓶颈决定着组织的有效产出，所以应当把管理重心放在约束资源上。只有约束资源的最优化利用才是有意义的，其他任何非约束资源的局部优化将只会导致企业生产出超过约束环节处理能力的存货。同时为了保证约束资源免受上游生产波动的影响，需保留一部分剩余生产能力。概括来讲，约束理论对剩余生产能力管理的贡献有二：
1.对剩余生产能力的重新认识。作为一种提倡整体优化的管理哲学，约束理论推翻了“1+1=2”的经典命题。局部的优化不等于整体的优化，致力于消除企业中每一处存在的剩余生产能力带来的不是生产效率的提高，而是生产秩序混乱、管理效率低下。由于强调组织中的所有资源都应该为约束资源的最优化利用服务，约束理论重点关注约束资源的利用率。在约束理论下，生产性剩余生产能力的存在有两个理由：其一，存在于约束资源上游的剩余生产能力需要应付生产波动，保证约束资源得到最优化利用；其二，为了避免在制品存货积压、生产秩序紊乱，分散在非约束资源处的剩余生产能力也不能盲目释放。
2.对剩余生产能力管理的动态性。适用于短期决策。约束理论基于短期视角，认为成本中除了与生产产品直接相关的原材料外，其余的包括工资（计件工资除外）在内的都是固定成本。在根据市场变化做出诸如调整产品品种、变更生产次序等短期决策时，约束理论将除去原材料之外的所有成本都作为非相关成本，大大加快决策的速度、提高决策的效率。现代企业的生产决策实际上就是合理利用现有生产能力以实现利润最大化的决策，生产性剩余生产能力大部分是短期经营决策失误的结果。采用约束理论的短期决策方法，企业能够根据经营环境的变化管理剩余生产能力，将人工成本视为固定成本的做法也使得管理层更多地关注人力资本的冗余。持续改善的过程。约束理论通过“寻找——改善——再寻找”这个动态过程来提高约束资源的利用率，进而提高组织的有效产出来增加企业价值。在不断寻找约束资源的过程中，管理层需要随时监控剩余生产能力的存在状态，这增加了管理层管理剩余生产能力的动力。
（二）估时作业成本法与剩余生产能力管理
20世纪70年代以来，传统成本计算方法暴露出诸多弊端，新兴的作业成本法以“作业”作为资源和最终成本对象之间的桥梁，寻求引起成本发生的真实原因，以多种合理的分配基础更加准确地分配间接费用。作为一种局部优化思想的体现，作业成本法追踪所有资源的来龙去
脉，力求投入的所有资源都得到有效利用。后来，针对作业成本法实施起来昂贵费时的缺点，卡普兰和安德森引入时间要素建立了估时作业成本法（Time-driven activity-based costing）。估时作业成本法将生产能力信息整合入ABC模型中。根据估时作业成本法的基本等式：所供应的资源成本＝已使用资源成本＋未使用资源成本
应当计入成本对象的是当期实际使用的资源，而供应的资源与实际使用的资源之间的差额形成未使用的生产能力，即剩余生产能力。估时作业成本法以资源的可用生产能力作为分配资源费用的基础，确定出的作业成本动因率不会因为实际作业量水平的变动而变动，能代表作业过程的根本效率。将该动因率与实际作业量相乘得到单项作业实际耗费的资源成本，由于供应资源的成本已知，所以同时可得到未使用资源（剩余生产能力）的成本。估时作业成本法将剩余生产能力的管理具体到作业层次，可显示出企业的哪些部分存在剩余生产能力，目前哪些部分的生产能力已达到或将要达到限额；估时作业成本法也提供了精确计量剩余生产能力成本的方法。
综上所述，约束理论与估时作业成本法在管理剩余生产能力方面各有所长。约束理论更多地提供一种理论上的指导：约束理论提供了理解剩余生产能力的新视角；约束理论在短期决策方面的优势使企业能够更灵活地处理与剩余生产能力有关的问题；约束理论的持续优化思想增加了企业管理剩余生产能力的动力。估时作业成本法则解决了剩余生产能力成本的计量问题，使被不合理成本计算方法所掩盖起来的剩余生产能力变得透明可见。若能将约束理论和作业成本法融合起来，取二者之长，上述剩余生产能力管理所面临的诸多问题自可迎刃而解。 管理剩余生产能力的总体思路
约束理论的持续改进五步骤依次是：一是定位约束环节，二是挖尽约束环节的潜能，三是使非约束环节服从约束环节，四是突破约束环节的限制，五是寻找新的约束环节。其中，第一步关系剩余生产能力管理重点的确定，第三步强调管理非约束环节处的剩余生产能力使之服务于约束环节，第五步要求克服管理惰性，使持续改善不断进行下去。由于估时作业成本法将剩余生产能力管理具体到作业层次，且在度量剩余生产能力成本方面有着无可比拟的优势，故可用于约束环节的定位和对约束环节上下游剩余生产能力的实时监控。本文借鉴约束理论持续改进五步骤中与剩余生产能力相关的部分，再嵌入估时作业成本法，得出管理剩余生产能力的总体思路如图1所示。
（一）获得关于剩余生产能力存在状态的数据，定位约束环节
这一步是做好以后工作的基础，只有找出真正的约束资源，才能把握进行剩余生产能力管理的重点领域。确定约束环节最简便也最常用的方法是观察，管理者在对生产过程进行一段时间的细致观察后，就会发现在制品堆积最多的地方即约束环节。但通过观察来确定约束环节掺杂太多主观因素，当存在多个约束环节时既可能遗漏也无法分清主次。从估时作业成本系统中提取关于剩余生产能力存在状态的数据，可以清晰地看出剩余生产能力存在于何处，数量有多少，生产过程中的哪些环节已经达到或将要达到可用生产能力限额。由于约束环节几乎没有剩
余生产能力，这些接近或达到可用生产能力限额的部位就可以确定为约束环节。剩余生产能力管理的重心也由此而确定。
（二）实时监控剩余生产能力的存在状态，使非约束环节服从约束环节
处理剩余生产能力通常有两种方法：增加由这些资源所执行的作业量以增加收入；彻底减少这些资源以削减支出。由于在短期内除了原材料之外其他成本都是固定的，通过减少资源以消除剩余生产能力通常不可行。譬如企业签订了固定期限的劳动合同，在合同期内即便员工无事可做，企业也不能解除合同。所以对于生产性剩余生产能力，最好的办法是通过增加这些资源所执行的作业量使其得到合理利用。约束环节控制着整个生产过程的节奏，为了达到整体最优化，必须使非约束环节服从于约束环节。要以改善约束资源为目标管理剩余生产能力，既不能盲目释放，也不能听之任之，而应该通过不断调整短期经营决策使剩余生产能力服务于约束环节。例如，企业可以培训闲置员工，使其能够胜任约束环节的工作，从而缓解瓶颈的压力。做出培训决策的依据是培训成本不高于企业由此而增加的产出。在决策实施的过程中需要利用估时作业成本系统实时监控剩余生产能力的变化，防止过度利用剩余生产力使非约束环节转化为瓶颈。
（三）更新关于剩余生产能力存在状态的数据，寻找新的约束环节
生产经营环境瞬息万变，对剩余生产能力的管理不能停留在某一点上。随着估时作业成本系统定期报告成本信息，关于剩余生产能力存在状态的数据也在不断更新着。旧有约束环节被打破，新的瓶颈不断产生，剩余生产能力的管理重心也随之转移。管理者需要不遗余力地改变经营决策以吸收或释放约束环节上下游的剩余生产能力，使对剩余生产能力的管理真正服务于约束环节的改善。
剩余生产能力管理的总体思路兼有约束理论和估时作业成本法的优点。它在剩余生产能力管理中使用精确的成本数据做支撑，突出了剩余生产能力管理的重点，使剩余生产能力管理化静为动，提高了剩余生产能力管理的效率。这样一套思路要成功实施不能仅靠管理者的努力，它需要企业全员参与建立完善的估时作业成本系统，更需要约束理论这种先进的管理哲学在企业生根发芽，整体优化的思想要深入每一个员工的心里，这样才能在整个企业范围内形成对剩余生产能力的理性认识。
1.Steven M. Bragg. Throughput accounting： a guide to constraint management [M]. Hoboken： John Wiley & Sons， 2007
2.Gary·Cokins. 谭丽丽译.作业成本管理：完全操作手册[M].经济科学出版社，2007
3.张晓平.钢铁企业在市场供大于求形式下的生产决策[J].冶金财会，2006（4）
4.吕政.企业生产经营环境变化与应对研究[J].财经问题研究，2007（2）
5.赵息，李亚光等.时间驱动作业成本法述评：方法、应用与启示[J].2012（5）
6.裴学增. 时间驱动作业成本法下闲置生产能力管理研究[J].会计之友， 2010（8）
7.丁雯，文莉等.约束理论的管理方法及其在生产物流中的应用[J].商业研究，2009（9）