2010年第5期总第79期经济研究导刊
ECONOMICRESEARCHGUIDE
No．5，2010SerialNo．79
论出口退税会计分录的科目设置
邵丽丽
（上海金融学院，上海201209）
摘要：以生产出口企业“免、抵、退”增值税、外贸出口企业“先征后退”增值税及“又免又退”消费税时所涉及的会计核算分录为研究对象，以这
些会计分录中的科目设置为研究重心，在借鉴新税收制度、新会计准则、财政部和国家税务总局的相关政策规定以及相关理论研究成果的基础上，对通过研究发现，某些目前正在执行中的、针对出口退税会计核算的相关规定，在会计科目的出口退税会计核算分录中的科目设置进行了分析和探讨。
设置上存在更新或完善的空间，在此基础上，提出了一些有针对性的建议。
关键词：企业；出口退税；会计分录；新税收制度；新企业会计准则中图分类号：F230
文献标志码：A
文章编号：1673－291X（2010）05－0124－02
引言
一笔完整的会计核算分录包括会计科目、借贷方向和交易金额三个基本
要素，出口退税业务的会计核算分录也不例外，其中，“借贷方向”直接影响到不同会计要素的增减变化，在会计分录中不太会出错；由于目前很多税收法规和条款对出口退税金额给出了明确的计算方法①“，交易金额”的部分也有法可依；然而“科目设置”的问题却较突出。来自政策层面的规定政出多门、不尽相同，企业在运用相关规定设置科目时必然带有一定的随意性，此外，理论界对此也有不同的看法。因此，我们有必要总结目前正在实施和执行的相关规定，借鉴已有的理论研究成果，从出口退税业务流程的经济实质以及会计与税收基础理论出发，探讨相关政策规定的合理性和规范性，从而找到一套较科学的会计科目去刻画企业的出口退税业务，这也正是本文的研究动机。
我国的出口货物税收政策有三种形式：免税并退税，即货物在出口销售环节不征增值税和消费税，并将该货物出口前实际承担的税收负担，按规定退税率予以退还；免税不退税，即出口销售环节不征增值税，由于货物在出口的前一道环节免税，因此也无须退税；不免税也不退税，主要针对国家限制或禁止
由于“免税”和“不退税”都不涉及会计核算，因此，仅当出口企业享出口的货物。
受“免税并退税”政策时才需要进行会计处理，这也就将本文的研究对象限制在出口“免税并退税”的会计核算分录上。
根据2005年5月1日起施行的《出口货物退（免）税管理办法》（试行）：生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口自产货物，以及有出口经营权的外贸企业直接出口或委托其他外贸企业代理出口货物，只要出口货物满足一定
可免并退增值税，在退税额计算的具体方法上，生产企业采用“免、抵、的条件②，
退”办法，外贸企业采用“先征后退”办法。有出口经营权的外贸企业购进应税消费品直接出口，以及外贸企业受其他外贸企业委托代理出口应税消费品时，可免并退消费税。因此，本文只探讨生产企业“免、抵、退”增值税、外贸企业“先
增值税以及外贸企业“又免又退”消费税这三类业务的会计核算分录，征后退”
并重点关注其中的会计科目设置问题。
一、理论探讨
（一）生产企业“免、抵、退”增值税2009年版注册会计师考试《税法》教材（以下简称《税法》教材）明确指出，生产型企业“免、抵、退”税业务主要涉及三笔会计分录：
1.将“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”金额③计入借贷方，分录为：借：主营业务成本
—应交增值税（进项税转出）贷：应交税费——
2.将“当期免抵税额”金额④计入借贷方，分录为：
—应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）借：应交税费——
贷：应交税费———应交增值税（出口退税）3.将“当期应退税额”金额⑤计入借贷方，分录为：
——应收补贴款借：其他应收款—
贷：应交税费———应交增值税（出口退税）2009年版注册会计师考试《会计》教材（以下简称《会计》教材）在第九章中
“应交税费———应交增值税”科目下分别设置“出口退税”“、进项税指出，应当在
①例如：《出口货物退（免）税管理办法》规定了外（工）贸企业“先征后退”增值税和消费税的计算方法，《财政部、国家税务
总局关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》(财税[2002]7号)以及《生产企业出口货物“免、抵、退”税管理操作规程
》（国税发[2002]11号）明确规定了生产企业自营或委托出口自产货物时“免、抵、退”税金额的计算方法。（试行）
②出口货物一般应满足以下四个条件：必须是属于增值税、消费税征税范围的货物；货物必须报关离境；必须在财务上做销售处理；必须出口收汇已核销。
③当期免抵退税不得免征和抵扣税额=（出口货物离岸价×外汇人民币牌价－免税购进原材料价格）×(出口货物征税率－出口货物退税率)
④如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额；如当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则当期免抵税额＝0。
⑤当期应纳税额小于零时，当期留抵税额＝－当期应纳税额。如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则当期应退税额＝当
则当期应退税额＝当期免抵退税额。其中：当期应纳税额=当期内销货期期末留抵税额；如当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，
物的销项税额－(当期进项税额一当期免抵退税不得免征和抵扣税额)－上期留抵税额；免抵退税额＝（出口货物离岸价×外汇人民币牌价－免税购进原材料价格）×出口货物退税率。
收稿日期：2009-12-08
基金项目：上海金融学院引进人才科研启动项目
作者简介：邵丽丽（1982-），女，上海人，博士，讲师，从事会计、税法研究。
—124—
额转出”“、出口抵减内销产品应纳税额”等专栏，反映货物出口退税。这些科目的设置和前述三笔会计分录中的相关科目是一致的。2006年最新颁布《企业会计准则应用指南》（以下简称《应用指南》）在附录中规定实行“免、抵、退”企业按
“其他应收款”科目，贷记“应交税费——应交增值税应收的出口退税额，借记
（出口退税）”，从本质上看，这和《税法》教材中的第三笔分录是一致的，只是后者将借方科目进一步细化到了“应收补贴款”这个二级科目。对第三笔分录借
）选择计入“应收账方科目的设置，理论界也有很多不同的提法：文飞虎（2005
款”科目，韩晓晨（2009）将其细化到“应收账款—应收出口退税款”科目中，裴巨、张瑛（2005）、王高峰、邓未冰（2006）、宋雷娟（2007）倾向于采用“应收补贴科目，丁雪慧则（2009）建议在“其他应收款”下设二级明细科目予以核算，梁款”
）选择了“其他应收款—应收出口退税”科目。继先（2008
对于上述政策规定和理论探讨，笔者更倾向于采用“其他应收款－应收出科目核算企业应当获得的出口退税，原因有两点：第一，“应收账款”科口退税”
目用来核算企业因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货或接受劳务的客户收取的款项，包括买价、增值税款及代购货单位垫付的包装费、运杂费以
这一科目更多用在发生经济业务及到期未能收款的商业承兑汇票。由此可见，
往来的经营主体之间，而出口退税的业务发生在经营主体和行政主体（税收部门）之间，是由国家特定时期特定的税收优惠政策产生的，不属于企业的日常经营活动，因此用“应收账款”科目来核算出口退税并不恰当。第二，采用“应收补贴款”或“其他应收款－应收补贴款”等科目核算出口退税，其假设前提是出口退税属于政府补贴的范畴，然而“出口退税”目前已经成为世界各国扩大出口的通用手段，关税与贸易总协定认为：“免征某项出口产品的关税，免征相同产品供内销时必须缴纳的国内税，或退还所缴纳数量相当的关税或国内税，不能视为一种补贴。”此外，《企业会计准则第16号———政府补助》也明确指出，
“补贴”一词是不符增值税出口退税不属于政府补助。因此在科目设置中出现
合出口退税经济本质的。
教材中第二笔分录的科目设置和《企业会计准则》的规定一致，在《税法》
实务界得到广泛应用，但我们认为该分录借方科目的设置值得商榷。
我们将第二笔分录和第三笔分录结合起来，得到如下的综合分录：借：应交税费———应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）...(当期免抵税额)
借：其他应收款———应收补贴款.........................(当期应退税额)贷：应交税费———应交增值税（出口退税）........(当期免抵退税额)在这笔综合会计分录中，“其他应收款”反映的是实际退税额，“应交税费－应交增值税（出口退税）”的金额为（出口货物离岸价×外汇人民币牌价－免税购进原材料价格）×出口货物退税率，即名义退税额，于是“应交税费———应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”就成为名义退税额（即“免、抵、退”税全额）和实际退税额（即“退”税额）之间的“平衡器”。从会计角度看，这笔分录的核算金额符合“有借必有贷，借贷必相等”的基本会计原理；从税收角度看，该分录核算的金额恰恰是财税[2002]7号及国税发[2002]11号所规定的“当期免
。由此可见，“应交税费———应交增值税（出口抵减内销产品应纳税抵税额”
额）”科目所核算的内容并不像其三级科目中所称的那样，只有“抵减”的部分。事实上，宋雷娟（2007）也认为这个三级科目并不能完整地体现其所核算的金
“出口产品免税和抵税减少内销产品应纳税额”。笔额，因此，她建议将其改成
者认为，她的建议不无道理，只是太过复杂，可将其简化为“当期免抵税额”，使科目名称与计入该科目的金额（即当期免抵税额）一致，同时也能表现该科目作为“会计平衡器”的本质（即贷方的“免、抵、退”税减去借方的实际“退”税）。
（二）外贸企业“先征后退”增值税及“又免又退”消费税
对外贸企业出口业务中退增值税和消费税的会计处理方法，来自政策层面的规定主要有以下几点：1993年财政部发布的《关于增值税会计处理的规定》（财会字第83号）规定：企业出口适用零税率的货物，不计算销售收入应缴
纳的增值税。企业在收到出口货物退回的税款时，借记“银行存款”科目，贷记
“应交税金———应交增值税(出口退税)”科目。同年，财政部发布的《关于消费税会计处理的规定》（财会字第83号）规定：自营出口应税消费品的外贸企业，应
“应收出口退税”科目，贷记在应税消费品报关出口后申请出口退税时，借记
“商品销售成本”科目。实际收到出口应税消费品退回的税金，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税”科目。发生退关或退货而补交已退的消费税，作相
1997年，国家税务总局《关于企业出口退税税收处理问题批复》反的会计分录。
（国税函21号）规定：外贸企业自营出口获得的消费税退税款，应冲抵“商品销售成本”，不直接并入利润征收所得税。
在当前的退税机制和新会计准则体系下，以上的三个规定都存在一定的不足，具体分析如下：
首先，为了规避国际贸易争端，中国企业出口货物并不是真正的“零”税
“超低”税率，即使在2008年财务部、国家税务总局发布《关于提高率，而是一种
劳动密集型产品等商品的增值税出口退税率的通知》（财税[2008]144号）之后，我们查询由海关总署编著的2009年版《中华人民共和国进出口货物征、退
时，仍然可以发现，绝大多数出口货物的法定征（免）税对照手册及法规汇编》
税率远高于其退税率。《关于增值税会计处理的规定》仅规定了那些征税率等于退税率（即“零税率”）的出口商品，对于那些征税率大于退税率的商品，笔者建议可以借鉴《税法》教材中生产企业“免、抵、退”税的第一笔和第三笔会计分录，具体而言，就是以出口货物在前一环节负担的增值税①，借记“主营业务成本”，贷记“应交税费———应交增值税（进项税转出）”；以应当获得的退税金额，借记“其他应收款———应收出口退税”，贷记“应交税费———应交增值税（出口
”；在企业实际收到出口退税时，再借记“银行存款”，贷记“其他应收退税）款———应收出口退税”。
其次，《关于消费税会计处理的规定》和《关于企业出口退税税收处理问题批复》所规定的外贸企业出口退消费税的会计核算分录是一致的，即增加应收
根据2006年《应用指南》附录中的会计科目款项，而减少商品出口成本。但是，
设置，目前“应收出口退税”和“商品销售成本”已经被取消了，此处可借鉴生产企业“免、抵、退”税的科目设置，将前者改为“其他应收款———应收出口退税”，考虑到出口业务是外贸企业的主要经营活动，建议将后者改为“主营业务成本”。
二、结论与建议
在研究生产企业和外贸企业出口退税（增值税和消费税）业务的会计核算
理论研究者和实务操作者对相关会计分录的科问题时，我们发现政策制订者、
目设置存在一些分歧或争议。我们对当前正在执行的税收和会计领域相关规定进行了理论分析，对出口退税会计核算分录提出如下建议：
“免、抵、退”增值税税业务中，以“当期免抵退税不得免征和抵在生产企业
扣税额”金额，借记“主营业务成本”，贷记“应交税费———应交增值税（进项税转出）”；以“当期免抵税额”金额，借记“应交税费——应交增值税（当期免抵税额）”，贷记“应交税费———应交增值税（出口退税）”；以“当期应退税额”金额，借记“其他应收款———应收出口退税”，贷记“应交税费———应交增值税（出口退”。税）
在外贸企业“先征后退”增值税业务中，以出口货物在前一环节已负担的增值税，借记“主营业务成本”，贷记“应交税费———应交增值税（进项税转出）”；以应当获得的退税金额，借记“其他应收款———应收出口退税”，贷记“应交税费———应交增值税（出口退税）”。
在外贸企业“又免又退”消费税业务中，以出口货物在采购环节已负担的消费税，借记“其他应收款———应收出口退税”，贷记“主营业务成本”。
参考文献：
[1]梁继先“.免、抵、退”税的计算及会计处理[J].中国乡镇企业会计，2008，（9）.[2]裴巨，张瑛.出口货物实行免抵退税额的计算及账务处理[J].冶金财会，2005，（2）.
2007，（7）.[3]宋雷娟.免抵退税的惑与解[J].会计之友，
[4]韩晓晨.生产企业出口退税的会计处理[J].涉外税务，2009，（5）.[5]丁雪慧.生产企业免抵退税计算及其会计处理[J].财会月刊，2009，（5）.[6]方飞虎.小企业增值税“免、抵、退”税额的计算及会计处理[J].商业会计，2005，（1）.[7]王高峰，邓未冰.增值税出口退税的相关会计处理[J].中国管理信息化，2006，（7）.[8]中国注册会计师协会《.税法》教材[M].北京：中国财政经济出版社，2009.[9]中国注册会计师协会《.会计》教材[M].北京：中国财政经济出版社，2009.[10]财政部，国家税务总局.关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知，财税[2002]7号.[11]国家税务总局.生产企业出口货物“免、抵、退”税管理操作规程（试行），国税发[2002]11号.[12]财政部.企业会计准则应用指南，财会[2006]18号.
[责任编辑
①出口货物在前一环节负担的增值税＝进货增值税专用发票上的计税金额×（征税率－退税率）
张宇霞]
—125—
2010年第5期总第79期经济研究导刊
ECONOMICRESEARCHGUIDE
No．5，2010SerialNo．79
论出口退税会计分录的科目设置
邵丽丽
（上海金融学院，上海201209）
摘要：以生产出口企业“免、抵、退”增值税、外贸出口企业“先征后退”增值税及“又免又退”消费税时所涉及的会计核算分录为研究对象，以这
些会计分录中的科目设置为研究重心，在借鉴新税收制度、新会计准则、财政部和国家税务总局的相关政策规定以及相关理论研究成果的基础上，对通过研究发现，某些目前正在执行中的、针对出口退税会计核算的相关规定，在会计科目的出口退税会计核算分录中的科目设置进行了分析和探讨。
设置上存在更新或完善的空间，在此基础上，提出了一些有针对性的建议。
关键词：企业；出口退税；会计分录；新税收制度；新企业会计准则中图分类号：F230
文献标志码：A
文章编号：1673－291X（2010）05－0124－02
引言
一笔完整的会计核算分录包括会计科目、借贷方向和交易金额三个基本
要素，出口退税业务的会计核算分录也不例外，其中，“借贷方向”直接影响到不同会计要素的增减变化，在会计分录中不太会出错；由于目前很多税收法规和条款对出口退税金额给出了明确的计算方法①“，交易金额”的部分也有法可依；然而“科目设置”的问题却较突出。来自政策层面的规定政出多门、不尽相同，企业在运用相关规定设置科目时必然带有一定的随意性，此外，理论界对此也有不同的看法。因此，我们有必要总结目前正在实施和执行的相关规定，借鉴已有的理论研究成果，从出口退税业务流程的经济实质以及会计与税收基础理论出发，探讨相关政策规定的合理性和规范性，从而找到一套较科学的会计科目去刻画企业的出口退税业务，这也正是本文的研究动机。
我国的出口货物税收政策有三种形式：免税并退税，即货物在出口销售环节不征增值税和消费税，并将该货物出口前实际承担的税收负担，按规定退税率予以退还；免税不退税，即出口销售环节不征增值税，由于货物在出口的前一道环节免税，因此也无须退税；不免税也不退税，主要针对国家限制或禁止
由于“免税”和“不退税”都不涉及会计核算，因此，仅当出口企业享出口的货物。
受“免税并退税”政策时才需要进行会计处理，这也就将本文的研究对象限制在出口“免税并退税”的会计核算分录上。
根据2005年5月1日起施行的《出口货物退（免）税管理办法》（试行）：生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口自产货物，以及有出口经营权的外贸企业直接出口或委托其他外贸企业代理出口货物，只要出口货物满足一定
可免并退增值税，在退税额计算的具体方法上，生产企业采用“免、抵、的条件②，
退”办法，外贸企业采用“先征后退”办法。有出口经营权的外贸企业购进应税消费品直接出口，以及外贸企业受其他外贸企业委托代理出口应税消费品时，可免并退消费税。因此，本文只探讨生产企业“免、抵、退”增值税、外贸企业“先
增值税以及外贸企业“又免又退”消费税这三类业务的会计核算分录，征后退”
并重点关注其中的会计科目设置问题。
一、理论探讨
（一）生产企业“免、抵、退”增值税2009年版注册会计师考试《税法》教材（以下简称《税法》教材）明确指出，生产型企业“免、抵、退”税业务主要涉及三笔会计分录：
1.将“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”金额③计入借贷方，分录为：借：主营业务成本
—应交增值税（进项税转出）贷：应交税费——
2.将“当期免抵税额”金额④计入借贷方，分录为：
—应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）借：应交税费——
贷：应交税费———应交增值税（出口退税）3.将“当期应退税额”金额⑤计入借贷方，分录为：
——应收补贴款借：其他应收款—
贷：应交税费———应交增值税（出口退税）2009年版注册会计师考试《会计》教材（以下简称《会计》教材）在第九章中
“应交税费———应交增值税”科目下分别设置“出口退税”“、进项税指出，应当在
①例如：《出口货物退（免）税管理办法》规定了外（工）贸企业“先征后退”增值税和消费税的计算方法，《财政部、国家税务
总局关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》(财税[2002]7号)以及《生产企业出口货物“免、抵、退”税管理操作规程
》（国税发[2002]11号）明确规定了生产企业自营或委托出口自产货物时“免、抵、退”税金额的计算方法。（试行）
②出口货物一般应满足以下四个条件：必须是属于增值税、消费税征税范围的货物；货物必须报关离境；必须在财务上做销售处理；必须出口收汇已核销。
③当期免抵退税不得免征和抵扣税额=（出口货物离岸价×外汇人民币牌价－免税购进原材料价格）×(出口货物征税率－出口货物退税率)
④如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额；如当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则当期免抵税额＝0。
⑤当期应纳税额小于零时，当期留抵税额＝－当期应纳税额。如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则当期应退税额＝当
则当期应退税额＝当期免抵退税额。其中：当期应纳税额=当期内销货期期末留抵税额；如当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，
物的销项税额－(当期进项税额一当期免抵退税不得免征和抵扣税额)－上期留抵税额；免抵退税额＝（出口货物离岸价×外汇人民币牌价－免税购进原材料价格）×出口货物退税率。
收稿日期：2009-12-08
基金项目：上海金融学院引进人才科研启动项目
作者简介：邵丽丽（1982-），女，上海人，博士，讲师，从事会计、税法研究。
—124—
额转出”“、出口抵减内销产品应纳税额”等专栏，反映货物出口退税。这些科目的设置和前述三笔会计分录中的相关科目是一致的。2006年最新颁布《企业会计准则应用指南》（以下简称《应用指南》）在附录中规定实行“免、抵、退”企业按
“其他应收款”科目，贷记“应交税费——应交增值税应收的出口退税额，借记
（出口退税）”，从本质上看，这和《税法》教材中的第三笔分录是一致的，只是后者将借方科目进一步细化到了“应收补贴款”这个二级科目。对第三笔分录借
）选择计入“应收账方科目的设置，理论界也有很多不同的提法：文飞虎（2005
款”科目，韩晓晨（2009）将其细化到“应收账款—应收出口退税款”科目中，裴巨、张瑛（2005）、王高峰、邓未冰（2006）、宋雷娟（2007）倾向于采用“应收补贴科目，丁雪慧则（2009）建议在“其他应收款”下设二级明细科目予以核算，梁款”
）选择了“其他应收款—应收出口退税”科目。继先（2008
对于上述政策规定和理论探讨，笔者更倾向于采用“其他应收款－应收出科目核算企业应当获得的出口退税，原因有两点：第一，“应收账款”科口退税”
目用来核算企业因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货或接受劳务的客户收取的款项，包括买价、增值税款及代购货单位垫付的包装费、运杂费以
这一科目更多用在发生经济业务及到期未能收款的商业承兑汇票。由此可见，
往来的经营主体之间，而出口退税的业务发生在经营主体和行政主体（税收部门）之间，是由国家特定时期特定的税收优惠政策产生的，不属于企业的日常经营活动，因此用“应收账款”科目来核算出口退税并不恰当。第二，采用“应收补贴款”或“其他应收款－应收补贴款”等科目核算出口退税，其假设前提是出口退税属于政府补贴的范畴，然而“出口退税”目前已经成为世界各国扩大出口的通用手段，关税与贸易总协定认为：“免征某项出口产品的关税，免征相同产品供内销时必须缴纳的国内税，或退还所缴纳数量相当的关税或国内税，不能视为一种补贴。”此外，《企业会计准则第16号———政府补助》也明确指出，
“补贴”一词是不符增值税出口退税不属于政府补助。因此在科目设置中出现
合出口退税经济本质的。
教材中第二笔分录的科目设置和《企业会计准则》的规定一致，在《税法》
实务界得到广泛应用，但我们认为该分录借方科目的设置值得商榷。
我们将第二笔分录和第三笔分录结合起来，得到如下的综合分录：借：应交税费———应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）...(当期免抵税额)
借：其他应收款———应收补贴款.........................(当期应退税额)贷：应交税费———应交增值税（出口退税）........(当期免抵退税额)在这笔综合会计分录中，“其他应收款”反映的是实际退税额，“应交税费－应交增值税（出口退税）”的金额为（出口货物离岸价×外汇人民币牌价－免税购进原材料价格）×出口货物退税率，即名义退税额，于是“应交税费———应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”就成为名义退税额（即“免、抵、退”税全额）和实际退税额（即“退”税额）之间的“平衡器”。从会计角度看，这笔分录的核算金额符合“有借必有贷，借贷必相等”的基本会计原理；从税收角度看，该分录核算的金额恰恰是财税[2002]7号及国税发[2002]11号所规定的“当期免
。由此可见，“应交税费———应交增值税（出口抵减内销产品应纳税抵税额”
额）”科目所核算的内容并不像其三级科目中所称的那样，只有“抵减”的部分。事实上，宋雷娟（2007）也认为这个三级科目并不能完整地体现其所核算的金
“出口产品免税和抵税减少内销产品应纳税额”。笔额，因此，她建议将其改成
者认为，她的建议不无道理，只是太过复杂，可将其简化为“当期免抵税额”，使科目名称与计入该科目的金额（即当期免抵税额）一致，同时也能表现该科目作为“会计平衡器”的本质（即贷方的“免、抵、退”税减去借方的实际“退”税）。
（二）外贸企业“先征后退”增值税及“又免又退”消费税
对外贸企业出口业务中退增值税和消费税的会计处理方法，来自政策层面的规定主要有以下几点：1993年财政部发布的《关于增值税会计处理的规定》（财会字第83号）规定：企业出口适用零税率的货物，不计算销售收入应缴
纳的增值税。企业在收到出口货物退回的税款时，借记“银行存款”科目，贷记
“应交税金———应交增值税(出口退税)”科目。同年，财政部发布的《关于消费税会计处理的规定》（财会字第83号）规定：自营出口应税消费品的外贸企业，应
“应收出口退税”科目，贷记在应税消费品报关出口后申请出口退税时，借记
“商品销售成本”科目。实际收到出口应税消费品退回的税金，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税”科目。发生退关或退货而补交已退的消费税，作相
1997年，国家税务总局《关于企业出口退税税收处理问题批复》反的会计分录。
（国税函21号）规定：外贸企业自营出口获得的消费税退税款，应冲抵“商品销售成本”，不直接并入利润征收所得税。
在当前的退税机制和新会计准则体系下，以上的三个规定都存在一定的不足，具体分析如下：
首先，为了规避国际贸易争端，中国企业出口货物并不是真正的“零”税
“超低”税率，即使在2008年财务部、国家税务总局发布《关于提高率，而是一种
劳动密集型产品等商品的增值税出口退税率的通知》（财税[2008]144号）之后，我们查询由海关总署编著的2009年版《中华人民共和国进出口货物征、退
时，仍然可以发现，绝大多数出口货物的法定征（免）税对照手册及法规汇编》
税率远高于其退税率。《关于增值税会计处理的规定》仅规定了那些征税率等于退税率（即“零税率”）的出口商品，对于那些征税率大于退税率的商品，笔者建议可以借鉴《税法》教材中生产企业“免、抵、退”税的第一笔和第三笔会计分录，具体而言，就是以出口货物在前一环节负担的增值税①，借记“主营业务成本”，贷记“应交税费———应交增值税（进项税转出）”；以应当获得的退税金额，借记“其他应收款———应收出口退税”，贷记“应交税费———应交增值税（出口
”；在企业实际收到出口退税时，再借记“银行存款”，贷记“其他应收退税）款———应收出口退税”。
其次，《关于消费税会计处理的规定》和《关于企业出口退税税收处理问题批复》所规定的外贸企业出口退消费税的会计核算分录是一致的，即增加应收
根据2006年《应用指南》附录中的会计科目款项，而减少商品出口成本。但是，
设置，目前“应收出口退税”和“商品销售成本”已经被取消了，此处可借鉴生产企业“免、抵、退”税的科目设置，将前者改为“其他应收款———应收出口退税”，考虑到出口业务是外贸企业的主要经营活动，建议将后者改为“主营业务成本”。
二、结论与建议
在研究生产企业和外贸企业出口退税（增值税和消费税）业务的会计核算
理论研究者和实务操作者对相关会计分录的科问题时，我们发现政策制订者、
目设置存在一些分歧或争议。我们对当前正在执行的税收和会计领域相关规定进行了理论分析，对出口退税会计核算分录提出如下建议：
“免、抵、退”增值税税业务中，以“当期免抵退税不得免征和抵在生产企业
扣税额”金额，借记“主营业务成本”，贷记“应交税费———应交增值税（进项税转出）”；以“当期免抵税额”金额，借记“应交税费——应交增值税（当期免抵税额）”，贷记“应交税费———应交增值税（出口退税）”；以“当期应退税额”金额，借记“其他应收款———应收出口退税”，贷记“应交税费———应交增值税（出口退”。税）
在外贸企业“先征后退”增值税业务中，以出口货物在前一环节已负担的增值税，借记“主营业务成本”，贷记“应交税费———应交增值税（进项税转出）”；以应当获得的退税金额，借记“其他应收款———应收出口退税”，贷记“应交税费———应交增值税（出口退税）”。
在外贸企业“又免又退”消费税业务中，以出口货物在采购环节已负担的消费税，借记“其他应收款———应收出口退税”，贷记“主营业务成本”。
参考文献：
[1]梁继先“.免、抵、退”税的计算及会计处理[J].中国乡镇企业会计，2008，（9）.[2]裴巨，张瑛.出口货物实行免抵退税额的计算及账务处理[J].冶金财会，2005，（2）.
2007，（7）.[3]宋雷娟.免抵退税的惑与解[J].会计之友，
[4]韩晓晨.生产企业出口退税的会计处理[J].涉外税务，2009，（5）.[5]丁雪慧.生产企业免抵退税计算及其会计处理[J].财会月刊，2009，（5）.[6]方飞虎.小企业增值税“免、抵、退”税额的计算及会计处理[J].商业会计，2005，（1）.[7]王高峰，邓未冰.增值税出口退税的相关会计处理[J].中国管理信息化，2006，（7）.[8]中国注册会计师协会《.税法》教材[M].北京：中国财政经济出版社，2009.[9]中国注册会计师协会《.会计》教材[M].北京：中国财政经济出版社，2009.[10]财政部，国家税务总局.关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知，财税[2002]7号.[11]国家税务总局.生产企业出口货物“免、抵、退”税管理操作规程（试行），国税发[2002]11号.[12]财政部.企业会计准则应用指南，财会[2006]18号.
[责任编辑
①出口货物在前一环节负担的增值税＝进货增值税专用发票上的计税金额×（征税率－退税率）
张宇霞]
—125—