【摘要】 不同时期国家审计职能不尽相同，随着外界经济、社会等环境的不断变化，国家审计的职能也不断变化。本文从我国公共受托责任的演化历程，研究不同时期国家审计职能的变化，进一步推导出了国家审计“免疫系统”功能的形成过程，并得出现代国家审计是为了服务于国家治理。
【关键词】 国家审计 职能 公共受托责任
一、公共受托经济责任概述
审计因受托责任的发生而发生，因受托责任的发展而发展（杨时展，1990）。贯穿于现代政府审计的受托责任是一种公共受托经济责任，现代政府审计因公共受托经济责任的产生而产生，因公共受托经济责任的发展而发展。
什么叫公共受托经济责任？1985年5月，最高审计机关亚洲组织第三届大会发表的《关于公共受托经济责任指导方针》的东京宣言中，将公共受托经济责任定义如下，“公共受托经济责任，是指受托经营公共财产的机构或人员有责任汇报对这些财产的经营管理情况，并负有财政管理和计划项目方面的责任”。并在其序言中，对公共受托经济责任的内容作了原则性的解释，“一是公共部门和政府追求发展所用开支不断增加，公营企业的发展，地方行政当局自主权的扩大，这种公共开支成倍增加的公营企业的大批涌现，使得中央政府和地方各级政府所承担的受托任的内容和范围已扩大到更为广泛的领域；另一方面，随着社会民主意识的加深，人们对提高公营部门的效益和明确支出的受托经济责任的要求愈来愈高。”
公共受托经济责任是政府审计工作的出发点和归宿点。可以说，政府部门的工作人员的公共受托经济责任意识强，政府审计工作就容易进行，政府审计的作用就能得到充分发挥；相反，公共受托经济责任观念薄弱，或缺乏公共受托经济责任观念，政府审计工作就很难进行，政府审计的作用就得不到充分发挥。因此，公共受托经济责任不但是一切审计人员必须明确的概念，而且是以人民利益为宗旨的政府部门及其工作人员必须明确的概念。
二、从公共受托责任看国家审计职能的发展
国家审计与公共受托责任是紧密相连的，从根本上说，公共受托责任意识的增强以及公共受托责任强调重点的变化是国家审计发展的主动力。公共受托责任历经了受托财务责任、受托管理责任、以及受托社会责任，因此，国家审计职能也随着这几个阶段不断演变。
1、公共受托财务责任与国家审计职能
我国从西周开始，一直到新中国成立的初期，经历的是受托财务责任阶段。受托财务责任阶段是受托经济责任的初级阶段，国家审计作为受托方，它的审计职权是委托方赋予的，同时承担着解除委托方受托财务责任的重任。这时，国家审计重点关注被审计单位在财务方面是否遵循了真实性、合法性和合规性。真实性是指被审计单位的财务收支情况是否真实存在，是否已经发生，是否存在舞弊，被审计单位的财务收支报告是否真实公允的反映了被审计单位经济活动的实际情况等，即真实性是会计人员运用专业知识和经验来判断会计信息是否失真，是一种评价功能；合法性和合规性是指被审计单位的财务收支等经济活动是否符合法律、法规、方针、政策等的要求，发挥的是一种认证功能。同时，除了这两种功能以外，国家审计还可以通过委托方赋予的权利，对被审计单位的违规行为进行处罚，或是建议具有司法性质的机构对其进行处罚。从这个方面看，国家审计还具有执法的功能。此外，在很多朝代，国际审计隶属于司法机关，对于发现的各类问题可以直接采用法律程序来处理。
2、公共受托管理责任与国家审计职能
随着公共资源支出规模的不断扩大，作为公共受托责任委托方主体的广大普通民众日益关注公共资源的使用效率、效果。对于受托方来说，单纯履行受托财务责任已经无法满足委托方的要求，因此，出现了公共受托管理责任。这时，国家审计主要关注被审计单位公共资源使用的经济性、效率性和效果性。经济性是指在保证质量的前提下所使用的资源成本最小化；效率性是指在相同质量下，投入产出比最大。就是在投入资源不变的情况下使产出最大，或是在产出不变的情况下，投入资源最少；效果性是指既定目标是否达成，关注的是预期目标的实现程度。经济性、效率性和效果性不仅仅关注被审计单位财政财务收支状况的真实性、合规性和合规性，更强调通过绩效审计，发现被审计单位在经济活动中运用公共资源的问题，提出审计建议，促进被审计单位管理水平和经济效益的提高。此外，随着社会公众参政意识的不断增强，人大、公众对审计信息的需求不断提高，要求国家审计对被审计单位的公共资源使用状况作出鉴证，以提高人大、公众等对政府、国家金融机构以及企事业单位等的信任程度。所以说，公共受托管理责任背景下，国家审计除了发挥评价、认证、执法、功能以外还发挥鉴证功能。
3、公共受托社会责任与国家审计职能
（1）“免疫系统”论的产生
随着经济的高速发展，一系列社会问题开始涌现。首先是环境问题，经济发展带来一系列的环境变化，比如全球变暖、空气质量下降、水污染等严重影响到人类的生存和发展。其次是社会问题，经济发展造成了东西经济发展不平衡、贫富差距不断拉大，产生许多危害社会稳定的不利因素。还有民生问题，随着经济的发展，就业、医疗、住房等问题日益凸显，社会公众作为委托方迫切希望政府能够及时解决
经济发展过程中出现的社会问题，作为受托方的政府，公共受托财务责任已经无法满足公众的需要，因此，公共受托社会责任应运而生。这时，国家审计关注的是经济社会的健康运行以及国家权力的合理运用。公共受托社会责任要求国家审计能够发挥其免疫系统的功能，预防、揭示和抵御经济社会运行中出现的各类问题，保障经济社会健康运行，因此，在公共社会受托责任产生后，促进了“免疫系统论”的产生。
（2）国家审计“免疫系统论”的作用过程
“免疫系统论”下，国家审计的本质功能是“免疫”，国家审计充当免疫系统。作为免疫系统，必须首先感知病毒入侵的风险，采取最快速度，采用最合适的方法，抵御病毒的入侵，采取有效措施，保障机体的健康运行。作为国家治理的免疫系统，首先，国家审计应该及早感知经济社会和公共权力运行中的各类风险，及时发出警报，发挥免疫系统的预防功能；其次，国家审计依据人民关注的热点和重点问题开展工作，依据预防功能发现的风险制定审计计划，发挥认证、评价功能，发现被审计单位存在的违法违规问题，同时将问题及时报告和告知给政府、公众和被审计单位，发挥鉴证功能，即免疫系统的揭示功能；再次，对被审计单位发现的问题，国家审计发挥自身的抵御功能进行处理；最后，通过对审计结果的挖掘，提出合理的审计建议，促进被审计单位相关制度的完善。 三、国家审计服务于国家治理
2011年7月8日，刘家义审计长在中国审计学会第三次理事论坛上提出了“国家审计是国家治理的重要组成部分”“国家审计应在国家治理中发挥重要作用”。这是继“免疫系统”重要理论之后，对审计本质与职能认识的进一步深化和发展。
国家治理是当今世界的重要议题，建立科学合理的治理结构和有效地治理机制以保证和促进国家治理目标的实现，已成为公共受托经济责任的重要内容。国家审计与国家治理的关系可以表述为两个方面：一是国家审计本身就是国家治理体系的一个重要组成部分，是内生于国家治理的，搞好国家审计本身也是国家治理的一部分；二是国家审计为国家治理服务，通过特有的独立监督对国家治理发挥作用。概括起来就是国家审计来源于国家治理同时反作用于国家治理，审计的国家治理作用是国家审计存在的基本前提。从这方面看，近年来，通过不断加强审计监督，发挥审计的“免疫系统”职能，都体现着国家审计服务国家治理这一特征。
四、确保政府有效履责是国家审计服务国家治理的重要途径
在现代社会，政府接受人民的委托进行国家治理。从国家审计制度的安排来看，国家审计促进完善国家治理的重要途径就是确保政府有效的履行其公共受托责任。国家审计应该将政府责任作为重要的审计内容，不断扩展审计领域，将审计工作的范围从财政财务收支的真实合法性，逐步扩展到政府活动的经济型、效率性和效果性，再进一步扩展到国家治理的安全性、可持续性和公平性等，合理界定政府、有关部门及被审计单位的责任，对履行责任的情况进行专业、规范、有权威性的评价，抓住国家治理的关键环节，有助于推动国家治理的不断完善。
第一，充分发挥国家审计的监督作用，保障政府依法履责。在近些年，审计监督逐步从预算资金的收入向规范支出和提高财政资金使用资金方面拓展，通过揭示体制和制度方面的问题，逐步实现了从单纯的查错纠弊向促进规范预算行为、提高财政管理水平，为加强宏观经济管理和深化财政体制改革服务的改变。有效地保障政府部门依法履行职责。
第二，发挥国家审计的评价作用，促进政府履责的效益性。效益性是对政府履责的更进一步的要求。我们要求政府不仅要正确履责，还要讲究履责的效率和效果。对政府责任的履行情况进行评价，关注审计的整改情况以及审计后的责任追究情况，这样才能真正促进国民经济迅速健康发展，不断完善国家治理。
第三，推进审计结果公开，推动公民的知情权和参与国家治理的积极性。审计公开透明不仅能够增强审计的权威和政府的公信力，同时对推动公民的知情权和调动公民参与国家治理的积极性具有重大作用。随着民主法治建设的推进，国家审计机关逐步完善了审计结果公告和审计信息发布制度。通过审计结果公告和审计机关与媒体的合作，不仅促进了审计整改和落实责任，增强被审计单位的责任和绩效意识，更重要的是，还推动了政府的行政公开和透明，推动民众在国家治理中的知情权和参与权的落实，为民众了解政府职责履行情况、参与国家治理提供了重要条件。
【参考文献】
[1] 马东山、叶子荣：公共受托责任视角下国家审计职能演化研究[J].财会月刊，2012（12）.
[2] 秦荣生：公共受托经济责任理论与我国政府审计改革[J].审计研究，2004（6）.
[3] 蔡春、朱荣、蔡利：国家审计服务国家治理的理论分析与实现路径探讨[J].审计研究，2012（1）.
[4] 陈太辉：我国国家审计职能的演化规律研究[J].审计研究，2008（5）.
[5] 马建波：基于免疫系统论的国家审计职能研究[D].天津财经大学，2010.
[6] 韩翠：基于公共受托责任的国家审计与国家治理关系浅析[J].上海审计，2012（3）.
【摘要】 不同时期国家审计职能不尽相同，随着外界经济、社会等环境的不断变化，国家审计的职能也不断变化。本文从我国公共受托责任的演化历程，研究不同时期国家审计职能的变化，进一步推导出了国家审计“免疫系统”功能的形成过程，并得出现代国家审计是为了服务于国家治理。
【关键词】 国家审计 职能 公共受托责任
一、公共受托经济责任概述
审计因受托责任的发生而发生，因受托责任的发展而发展（杨时展，1990）。贯穿于现代政府审计的受托责任是一种公共受托经济责任，现代政府审计因公共受托经济责任的产生而产生，因公共受托经济责任的发展而发展。
什么叫公共受托经济责任？1985年5月，最高审计机关亚洲组织第三届大会发表的《关于公共受托经济责任指导方针》的东京宣言中，将公共受托经济责任定义如下，“公共受托经济责任，是指受托经营公共财产的机构或人员有责任汇报对这些财产的经营管理情况，并负有财政管理和计划项目方面的责任”。并在其序言中，对公共受托经济责任的内容作了原则性的解释，“一是公共部门和政府追求发展所用开支不断增加，公营企业的发展，地方行政当局自主权的扩大，这种公共开支成倍增加的公营企业的大批涌现，使得中央政府和地方各级政府所承担的受托任的内容和范围已扩大到更为广泛的领域；另一方面，随着社会民主意识的加深，人们对提高公营部门的效益和明确支出的受托经济责任的要求愈来愈高。”
公共受托经济责任是政府审计工作的出发点和归宿点。可以说，政府部门的工作人员的公共受托经济责任意识强，政府审计工作就容易进行，政府审计的作用就能得到充分发挥；相反，公共受托经济责任观念薄弱，或缺乏公共受托经济责任观念，政府审计工作就很难进行，政府审计的作用就得不到充分发挥。因此，公共受托经济责任不但是一切审计人员必须明确的概念，而且是以人民利益为宗旨的政府部门及其工作人员必须明确的概念。
二、从公共受托责任看国家审计职能的发展
国家审计与公共受托责任是紧密相连的，从根本上说，公共受托责任意识的增强以及公共受托责任强调重点的变化是国家审计发展的主动力。公共受托责任历经了受托财务责任、受托管理责任、以及受托社会责任，因此，国家审计职能也随着这几个阶段不断演变。
1、公共受托财务责任与国家审计职能
我国从西周开始，一直到新中国成立的初期，经历的是受托财务责任阶段。受托财务责任阶段是受托经济责任的初级阶段，国家审计作为受托方，它的审计职权是委托方赋予的，同时承担着解除委托方受托财务责任的重任。这时，国家审计重点关注被审计单位在财务方面是否遵循了真实性、合法性和合规性。真实性是指被审计单位的财务收支情况是否真实存在，是否已经发生，是否存在舞弊，被审计单位的财务收支报告是否真实公允的反映了被审计单位经济活动的实际情况等，即真实性是会计人员运用专业知识和经验来判断会计信息是否失真，是一种评价功能；合法性和合规性是指被审计单位的财务收支等经济活动是否符合法律、法规、方针、政策等的要求，发挥的是一种认证功能。同时，除了这两种功能以外，国家审计还可以通过委托方赋予的权利，对被审计单位的违规行为进行处罚，或是建议具有司法性质的机构对其进行处罚。从这个方面看，国家审计还具有执法的功能。此外，在很多朝代，国际审计隶属于司法机关，对于发现的各类问题可以直接采用法律程序来处理。
2、公共受托管理责任与国家审计职能
随着公共资源支出规模的不断扩大，作为公共受托责任委托方主体的广大普通民众日益关注公共资源的使用效率、效果。对于受托方来说，单纯履行受托财务责任已经无法满足委托方的要求，因此，出现了公共受托管理责任。这时，国家审计主要关注被审计单位公共资源使用的经济性、效率性和效果性。经济性是指在保证质量的前提下所使用的资源成本最小化；效率性是指在相同质量下，投入产出比最大。就是在投入资源不变的情况下使产出最大，或是在产出不变的情况下，投入资源最少；效果性是指既定目标是否达成，关注的是预期目标的实现程度。经济性、效率性和效果性不仅仅关注被审计单位财政财务收支状况的真实性、合规性和合规性，更强调通过绩效审计，发现被审计单位在经济活动中运用公共资源的问题，提出审计建议，促进被审计单位管理水平和经济效益的提高。此外，随着社会公众参政意识的不断增强，人大、公众对审计信息的需求不断提高，要求国家审计对被审计单位的公共资源使用状况作出鉴证，以提高人大、公众等对政府、国家金融机构以及企事业单位等的信任程度。所以说，公共受托管理责任背景下，国家审计除了发挥评价、认证、执法、功能以外还发挥鉴证功能。
3、公共受托社会责任与国家审计职能
（1）“免疫系统”论的产生
随着经济的高速发展，一系列社会问题开始涌现。首先是环境问题，经济发展带来一系列的环境变化，比如全球变暖、空气质量下降、水污染等严重影响到人类的生存和发展。其次是社会问题，经济发展造成了东西经济发展不平衡、贫富差距不断拉大，产生许多危害社会稳定的不利因素。还有民生问题，随着经济的发展，就业、医疗、住房等问题日益凸显，社会公众作为委托方迫切希望政府能够及时解决
经济发展过程中出现的社会问题，作为受托方的政府，公共受托财务责任已经无法满足公众的需要，因此，公共受托社会责任应运而生。这时，国家审计关注的是经济社会的健康运行以及国家权力的合理运用。公共受托社会责任要求国家审计能够发挥其免疫系统的功能，预防、揭示和抵御经济社会运行中出现的各类问题，保障经济社会健康运行，因此，在公共社会受托责任产生后，促进了“免疫系统论”的产生。
（2）国家审计“免疫系统论”的作用过程
“免疫系统论”下，国家审计的本质功能是“免疫”，国家审计充当免疫系统。作为免疫系统，必须首先感知病毒入侵的风险，采取最快速度，采用最合适的方法，抵御病毒的入侵，采取有效措施，保障机体的健康运行。作为国家治理的免疫系统，首先，国家审计应该及早感知经济社会和公共权力运行中的各类风险，及时发出警报，发挥免疫系统的预防功能；其次，国家审计依据人民关注的热点和重点问题开展工作，依据预防功能发现的风险制定审计计划，发挥认证、评价功能，发现被审计单位存在的违法违规问题，同时将问题及时报告和告知给政府、公众和被审计单位，发挥鉴证功能，即免疫系统的揭示功能；再次，对被审计单位发现的问题，国家审计发挥自身的抵御功能进行处理；最后，通过对审计结果的挖掘，提出合理的审计建议，促进被审计单位相关制度的完善。 三、国家审计服务于国家治理
2011年7月8日，刘家义审计长在中国审计学会第三次理事论坛上提出了“国家审计是国家治理的重要组成部分”“国家审计应在国家治理中发挥重要作用”。这是继“免疫系统”重要理论之后，对审计本质与职能认识的进一步深化和发展。
国家治理是当今世界的重要议题，建立科学合理的治理结构和有效地治理机制以保证和促进国家治理目标的实现，已成为公共受托经济责任的重要内容。国家审计与国家治理的关系可以表述为两个方面：一是国家审计本身就是国家治理体系的一个重要组成部分，是内生于国家治理的，搞好国家审计本身也是国家治理的一部分；二是国家审计为国家治理服务，通过特有的独立监督对国家治理发挥作用。概括起来就是国家审计来源于国家治理同时反作用于国家治理，审计的国家治理作用是国家审计存在的基本前提。从这方面看，近年来，通过不断加强审计监督，发挥审计的“免疫系统”职能，都体现着国家审计服务国家治理这一特征。
四、确保政府有效履责是国家审计服务国家治理的重要途径
在现代社会，政府接受人民的委托进行国家治理。从国家审计制度的安排来看，国家审计促进完善国家治理的重要途径就是确保政府有效的履行其公共受托责任。国家审计应该将政府责任作为重要的审计内容，不断扩展审计领域，将审计工作的范围从财政财务收支的真实合法性，逐步扩展到政府活动的经济型、效率性和效果性，再进一步扩展到国家治理的安全性、可持续性和公平性等，合理界定政府、有关部门及被审计单位的责任，对履行责任的情况进行专业、规范、有权威性的评价，抓住国家治理的关键环节，有助于推动国家治理的不断完善。
第一，充分发挥国家审计的监督作用，保障政府依法履责。在近些年，审计监督逐步从预算资金的收入向规范支出和提高财政资金使用资金方面拓展，通过揭示体制和制度方面的问题，逐步实现了从单纯的查错纠弊向促进规范预算行为、提高财政管理水平，为加强宏观经济管理和深化财政体制改革服务的改变。有效地保障政府部门依法履行职责。
第二，发挥国家审计的评价作用，促进政府履责的效益性。效益性是对政府履责的更进一步的要求。我们要求政府不仅要正确履责，还要讲究履责的效率和效果。对政府责任的履行情况进行评价，关注审计的整改情况以及审计后的责任追究情况，这样才能真正促进国民经济迅速健康发展，不断完善国家治理。
第三，推进审计结果公开，推动公民的知情权和参与国家治理的积极性。审计公开透明不仅能够增强审计的权威和政府的公信力，同时对推动公民的知情权和调动公民参与国家治理的积极性具有重大作用。随着民主法治建设的推进，国家审计机关逐步完善了审计结果公告和审计信息发布制度。通过审计结果公告和审计机关与媒体的合作，不仅促进了审计整改和落实责任，增强被审计单位的责任和绩效意识，更重要的是，还推动了政府的行政公开和透明，推动民众在国家治理中的知情权和参与权的落实，为民众了解政府职责履行情况、参与国家治理提供了重要条件。
【参考文献】
[1] 马东山、叶子荣：公共受托责任视角下国家审计职能演化研究[J].财会月刊，2012（12）.
[2] 秦荣生：公共受托经济责任理论与我国政府审计改革[J].审计研究，2004（6）.
[3] 蔡春、朱荣、蔡利：国家审计服务国家治理的理论分析与实现路径探讨[J].审计研究，2012（1）.
[4] 陈太辉：我国国家审计职能的演化规律研究[J].审计研究，2008（5）.
[5] 马建波：基于免疫系统论的国家审计职能研究[D].天津财经大学，2010.
[6] 韩翠：基于公共受托责任的国家审计与国家治理关系浅析[J].上海审计，2012（3）.