新合伙人入伙时会计处理方法辨析与改进
摘要：商誉法和红利法在进行新合伙人入伙的会计处理时，都存在着不同程度的缺陷。本文通过对这两种方法的辨析，提出了现时红利法这一改进方案，使新合伙人入伙时的会计处理方法更加完善。
关键字：现时红利法 商誉法 红利法 公允价值
关于新合伙人入伙时，如何处理实际投入的资金与其在合伙企业中所享有的权益份额之间的差额的问题，当今会计界有商誉法和红利法这两种方法。笔者认为，利用商誉法来处理差额的做法是值得商榷的，而对红利法进行一定程度改进的现时红利法会成为比商誉法更加合理的会计处理方法。
一、商誉法的四大弊端
（一） 商誉法不符合商誉的定义、特点和入账条件
商誉法将新合伙人入伙时，实际投入的资金与其在合伙企业中所享有的权益份额之间的差额作为商誉处理，显然违背了商誉的定义——指在企业合并中,合并方、购买方的合并成本大于合并中取得被合并方、被购买方净资产份额的差额。根据商誉的特点叙述，形成商誉的个别因素不能用任何方式和公式进行单独计价，必须综合各种因素按总额确定企业的商誉的总体价值。而商誉法恰恰是利用了：
新合伙企业的资本总额＝新合伙人实际出资额÷取得的合伙权益比例
商誉＝新合伙企业的资本总额－新合伙企业的账面价值
这两个简单的公式来确定合伙企业商誉的。因此，利用商誉法确定的商誉的做法不符合商誉的特点。另外，商誉的形成只有两种途径——自创或外购，而且只有在外购的情况下，才能作为商誉进行入账的会计处理。外购商誉也只能通过企业兼并或购买另一个企业的方式来实现，新合伙人出资入伙并非原合伙企业兼并或购买其他企业的行为，因此商誉法根本就不具备商誉入账的条件。
（二） 商誉的入账价值具有不公允性
根据上述商誉价值的确定公式，商誉的入账价值取决于新合伙人的实际出资金额和其所取得的合伙权益比例，而这两个因素的确定本身就存在极大的不公允性并且易受到人为因素的影响。因为，新合伙人在入伙前，需要就出资多少以及取得多少权益分配比例等问题与原合伙人进行谈判磋商。在此过程中，新合伙人对其要入伙的企业和原合伙人的预期和评价、原合伙人对新入伙人将会对企业贡献的预期和评价以及谈判双方的谈判能力和技巧等不可控因素，都会对谈判的结果即新合伙人的实际出资金额和其所取得的合伙权益比例产生重大影响。
（三） 易产生不良的后续效应
新合伙人入伙时，实际投入的资金与其在合伙企业中所享有的权益份额之间的差额作为原合伙企业的商誉入账后，要在预计可使用的年限内进行摊销，记入企业的“管理费用”账户。这样就在以后的会计期间里增加合伙企业的管理费用成本，进而减少合伙企业的利润，合伙企业的合伙人所应交纳的个人所得税就自然而然的减少了。一些合伙企业的合伙人为了达到少交所得税的个人目的就容易利用商誉法确定商誉再分期摊销到成本里从而虚减利润。如果这种不良行为规模扩大的话，就造成国家税收流失的严重后果。
（四） 难以清楚的反映商誉的真正来源
新合伙人实际出资额与所取得的权益份额之间的差额有正负之分。当其差额为正时，做会计分录要借记“商誉”，这可能是因为原合伙企业存在正商誉，也有可能是因为新合伙具有劣势。当其差额为负时，做会计分录同样要借记“商誉”，这可能是因为原合伙企业存在负商誉，也有可能是因为新合伙具有优势。由此可见，仅从会计分录上很难清楚的判断商誉的真正来源。
综上所述，由于利用商誉法进行会计处理时与商誉的定义、特点、入账条件等存在诸多的不符以及商誉的入账价值具有不公允性等缺陷，笔者认为合伙企业不宜使用商誉法来进行差额的会计处理。相反，红利法以其自身的优点比商誉法更适宜被合伙企业所采用。
二、 红利法较商誉法的优势及改进方法
（一） 红利法的优势
在红利法下，新入伙人的实际出资额与所取得的权益份额之间的差额并不作为商誉处理，而以红利的形式分配给原合伙人（不论差额是正是负）。既然红利法不涉及商誉的问题就避免了商誉法的许多缺陷和不足，而且红利法是以实际发生的经济业务以及相关合法凭证为依据，因此具有真实性、可靠性和可验证性也符合会计核算的客观性原则。然而，我们必须承认的是，红利法并不是万能的，它仍然存在着新合伙人的实际出资额存在不公允性、自身只反映合伙企业的账面价值而不反映其现时价值的问题。
（二） 现时红利法的提出
笔者认为，可以采用现时红利法来解决上述问题，完成对原有红利法的改进。具体操作如下：
背景信息：原合伙企业的账面价值为N元
1.新合伙人和原合伙人共同选定会计事务所的执业注册会计师对合伙企业进行合伙企业资产和负债的评估，得出原合伙企业的现时价值M元。
为了保护新入伙人和原合伙人双方的利益，双方共同选定一家与双方均无利益关系的会计事务所，并使其以独立第三方的身份搜集可靠证据对原合伙企业进行资产和负债的评估。因为由注册会计师对合伙企业进行合伙企业资产和负债的评估，得出原合伙企业的现时价值的公允性是可以保证的，所以这就在一定程度上弥补了红利法新合伙人的实际出资额存在不公允性的缺陷，同时也可以减少人为操纵的行为。
2.新合伙人确定自己希望取得的并得到原合伙人认可的权益分配比例a%
3.设新合伙人在现时价值的条件下，为取得a%的权益分配比例应当投入的资金额为X元，并利用方程：
（M+X）×a%=X ①
求出为取得a%的权益分配比例应当投入的资金额X。
其中，（M+X）是合伙企业的现时价值与新合伙人应当投入的资金额之和即新合伙人入伙后形成的新合伙企业的现时价值。为了弥补红利法仅反映账面价值不反映现时价值的缺陷，就可以引入新合伙企业的现时价值（M+X），作为计算新合伙人为取得a%的权益分配比例应当投入的资金额的基数，达到反映合伙企业的现时价值的目的。利用方程①求出公平的新合伙人的应出资额，既弥补了红利法下，新合伙人实际出资存在不公允性的缺陷又可以保护新旧合伙人双方的利益。
4.根据实际出资额X，求出：
新合伙人的资本入账价值即其所取得的权益份额=（N+X）×a%
出于会计核算中客观性原则和谨慎性原则的要求，在确定新合伙人的权益份额是要以新合伙企业的实际资本额即账面价值作为基数，虽然新合伙人的实际出资额是在新合伙企业现时价值的基础上求得的。
5.将差额在原合伙人之间按相应的权益分配比例分配。
原合伙人应分配的权益份额=[（N+X）×（1－a%)－N]×相应的权益分配比例 现举例说明：
[例]某合伙企业有A、B两个合伙人，各自的资本余额都是40000元，权益分派比例为1：
1。现有新合伙人C要求加入该合伙企业并取得20%的权益分配比例。注册会计师评估合伙企业的现时价值为100000元。
求：新合伙人C应当投入的资金额并作相应的会计处理。
解：设新合伙人C应当投入的资金额为X元，则
（100000+X）×20%＝X
X=25000
新合伙人C的资本入账价值=（80000+25000）×20%=21000
原合伙人A应分配的权益份额=[（80000+25000）×（1-20%）-80000]×50%=2000 原合伙人B应分配的权益份额=[（80000+25000）×（1-20%）-80000]×50%=2000 会计分录:
借：现金 25000
贷：合伙人资本——A 2000
合伙人资本——B 2000
合伙人资本——C 21000
新合伙企业资本总额和合伙人各自份额如下：
合伙人——A 42000 40%
合伙人——B 42000 40%
合伙人——C 21000 20%
资本合计 105000
要体现红利法的优势并对红利法进行改进，实际操作时必须具备以下两个条件。第一，注册会计师要对合伙企业进行资产负债的评估得出现合伙企业时价值。第二，新合伙人要按上述方程等式计算出的出资额进行实际出资。只有这样，才能克服新合伙人实际出资额存在不公允性和红利法仅反映合伙企业账面价值而不反映现时价值的缺陷，使现时红利法成为一种更适宜合伙企业在新合伙人入伙时的应用的会计处理方法。
参考文献：
[1]王竹泉，杜媛.新合伙人加入时会计处理方法辨析.上海会计.2007(1)：20~22
[2]孙玉庆.也谈合伙企业损益分配方法. 财会通讯·综合. 2006(8)：35
[3]朱学义.蒋卫东.高级会计学. 中国矿业大学出版社.2006
新合伙人入伙时会计处理方法辨析与改进
摘要：商誉法和红利法在进行新合伙人入伙的会计处理时，都存在着不同程度的缺陷。本文通过对这两种方法的辨析，提出了现时红利法这一改进方案，使新合伙人入伙时的会计处理方法更加完善。
关键字：现时红利法 商誉法 红利法 公允价值
关于新合伙人入伙时，如何处理实际投入的资金与其在合伙企业中所享有的权益份额之间的差额的问题，当今会计界有商誉法和红利法这两种方法。笔者认为，利用商誉法来处理差额的做法是值得商榷的，而对红利法进行一定程度改进的现时红利法会成为比商誉法更加合理的会计处理方法。
一、商誉法的四大弊端
（一） 商誉法不符合商誉的定义、特点和入账条件
商誉法将新合伙人入伙时，实际投入的资金与其在合伙企业中所享有的权益份额之间的差额作为商誉处理，显然违背了商誉的定义——指在企业合并中,合并方、购买方的合并成本大于合并中取得被合并方、被购买方净资产份额的差额。根据商誉的特点叙述，形成商誉的个别因素不能用任何方式和公式进行单独计价，必须综合各种因素按总额确定企业的商誉的总体价值。而商誉法恰恰是利用了：
新合伙企业的资本总额＝新合伙人实际出资额÷取得的合伙权益比例
商誉＝新合伙企业的资本总额－新合伙企业的账面价值
这两个简单的公式来确定合伙企业商誉的。因此，利用商誉法确定的商誉的做法不符合商誉的特点。另外，商誉的形成只有两种途径——自创或外购，而且只有在外购的情况下，才能作为商誉进行入账的会计处理。外购商誉也只能通过企业兼并或购买另一个企业的方式来实现，新合伙人出资入伙并非原合伙企业兼并或购买其他企业的行为，因此商誉法根本就不具备商誉入账的条件。
（二） 商誉的入账价值具有不公允性
根据上述商誉价值的确定公式，商誉的入账价值取决于新合伙人的实际出资金额和其所取得的合伙权益比例，而这两个因素的确定本身就存在极大的不公允性并且易受到人为因素的影响。因为，新合伙人在入伙前，需要就出资多少以及取得多少权益分配比例等问题与原合伙人进行谈判磋商。在此过程中，新合伙人对其要入伙的企业和原合伙人的预期和评价、原合伙人对新入伙人将会对企业贡献的预期和评价以及谈判双方的谈判能力和技巧等不可控因素，都会对谈判的结果即新合伙人的实际出资金额和其所取得的合伙权益比例产生重大影响。
（三） 易产生不良的后续效应
新合伙人入伙时，实际投入的资金与其在合伙企业中所享有的权益份额之间的差额作为原合伙企业的商誉入账后，要在预计可使用的年限内进行摊销，记入企业的“管理费用”账户。这样就在以后的会计期间里增加合伙企业的管理费用成本，进而减少合伙企业的利润，合伙企业的合伙人所应交纳的个人所得税就自然而然的减少了。一些合伙企业的合伙人为了达到少交所得税的个人目的就容易利用商誉法确定商誉再分期摊销到成本里从而虚减利润。如果这种不良行为规模扩大的话，就造成国家税收流失的严重后果。
（四） 难以清楚的反映商誉的真正来源
新合伙人实际出资额与所取得的权益份额之间的差额有正负之分。当其差额为正时，做会计分录要借记“商誉”，这可能是因为原合伙企业存在正商誉，也有可能是因为新合伙具有劣势。当其差额为负时，做会计分录同样要借记“商誉”，这可能是因为原合伙企业存在负商誉，也有可能是因为新合伙具有优势。由此可见，仅从会计分录上很难清楚的判断商誉的真正来源。
综上所述，由于利用商誉法进行会计处理时与商誉的定义、特点、入账条件等存在诸多的不符以及商誉的入账价值具有不公允性等缺陷，笔者认为合伙企业不宜使用商誉法来进行差额的会计处理。相反，红利法以其自身的优点比商誉法更适宜被合伙企业所采用。
二、 红利法较商誉法的优势及改进方法
（一） 红利法的优势
在红利法下，新入伙人的实际出资额与所取得的权益份额之间的差额并不作为商誉处理，而以红利的形式分配给原合伙人（不论差额是正是负）。既然红利法不涉及商誉的问题就避免了商誉法的许多缺陷和不足，而且红利法是以实际发生的经济业务以及相关合法凭证为依据，因此具有真实性、可靠性和可验证性也符合会计核算的客观性原则。然而，我们必须承认的是，红利法并不是万能的，它仍然存在着新合伙人的实际出资额存在不公允性、自身只反映合伙企业的账面价值而不反映其现时价值的问题。
（二） 现时红利法的提出
笔者认为，可以采用现时红利法来解决上述问题，完成对原有红利法的改进。具体操作如下：
背景信息：原合伙企业的账面价值为N元
1.新合伙人和原合伙人共同选定会计事务所的执业注册会计师对合伙企业进行合伙企业资产和负债的评估，得出原合伙企业的现时价值M元。
为了保护新入伙人和原合伙人双方的利益，双方共同选定一家与双方均无利益关系的会计事务所，并使其以独立第三方的身份搜集可靠证据对原合伙企业进行资产和负债的评估。因为由注册会计师对合伙企业进行合伙企业资产和负债的评估，得出原合伙企业的现时价值的公允性是可以保证的，所以这就在一定程度上弥补了红利法新合伙人的实际出资额存在不公允性的缺陷，同时也可以减少人为操纵的行为。
2.新合伙人确定自己希望取得的并得到原合伙人认可的权益分配比例a%
3.设新合伙人在现时价值的条件下，为取得a%的权益分配比例应当投入的资金额为X元，并利用方程：
（M+X）×a%=X ①
求出为取得a%的权益分配比例应当投入的资金额X。
其中，（M+X）是合伙企业的现时价值与新合伙人应当投入的资金额之和即新合伙人入伙后形成的新合伙企业的现时价值。为了弥补红利法仅反映账面价值不反映现时价值的缺陷，就可以引入新合伙企业的现时价值（M+X），作为计算新合伙人为取得a%的权益分配比例应当投入的资金额的基数，达到反映合伙企业的现时价值的目的。利用方程①求出公平的新合伙人的应出资额，既弥补了红利法下，新合伙人实际出资存在不公允性的缺陷又可以保护新旧合伙人双方的利益。
4.根据实际出资额X，求出：
新合伙人的资本入账价值即其所取得的权益份额=（N+X）×a%
出于会计核算中客观性原则和谨慎性原则的要求，在确定新合伙人的权益份额是要以新合伙企业的实际资本额即账面价值作为基数，虽然新合伙人的实际出资额是在新合伙企业现时价值的基础上求得的。
5.将差额在原合伙人之间按相应的权益分配比例分配。
原合伙人应分配的权益份额=[（N+X）×（1－a%)－N]×相应的权益分配比例 现举例说明：
[例]某合伙企业有A、B两个合伙人，各自的资本余额都是40000元，权益分派比例为1：
1。现有新合伙人C要求加入该合伙企业并取得20%的权益分配比例。注册会计师评估合伙企业的现时价值为100000元。
求：新合伙人C应当投入的资金额并作相应的会计处理。
解：设新合伙人C应当投入的资金额为X元，则
（100000+X）×20%＝X
X=25000
新合伙人C的资本入账价值=（80000+25000）×20%=21000
原合伙人A应分配的权益份额=[（80000+25000）×（1-20%）-80000]×50%=2000 原合伙人B应分配的权益份额=[（80000+25000）×（1-20%）-80000]×50%=2000 会计分录:
借：现金 25000
贷：合伙人资本——A 2000
合伙人资本——B 2000
合伙人资本——C 21000
新合伙企业资本总额和合伙人各自份额如下：
合伙人——A 42000 40%
合伙人——B 42000 40%
合伙人——C 21000 20%
资本合计 105000
要体现红利法的优势并对红利法进行改进，实际操作时必须具备以下两个条件。第一，注册会计师要对合伙企业进行资产负债的评估得出现合伙企业时价值。第二，新合伙人要按上述方程等式计算出的出资额进行实际出资。只有这样，才能克服新合伙人实际出资额存在不公允性和红利法仅反映合伙企业账面价值而不反映现时价值的缺陷，使现时红利法成为一种更适宜合伙企业在新合伙人入伙时的应用的会计处理方法。
参考文献：
[1]王竹泉，杜媛.新合伙人加入时会计处理方法辨析.上海会计.2007(1)：20~22
[2]孙玉庆.也谈合伙企业损益分配方法. 财会通讯·综合. 2006(8)：35
[3]朱学义.蒋卫东.高级会计学. 中国矿业大学出版社.2006