作者：宋德安邢西唯
人文杂志 1996年04期
在我国，逃避税收行为已经成为影响财政收入增长的一个重要原因。健全税收法制，加强执法力度，“依法治税”，从而尽快改变这种被动局面，已成为人们的共识。但税收立法和执法部门尽管付出了极大的努力，收效依然有限，很不理想。笔者以为，逃避税收行为从表层上看，似乎与未能有效实行“依法治税”有关，但更深层次的原因是对公民权利与义务关系、税收强制性与自觉纳税关系的误解。本文拟从契约论角度，分析国家分配论和传统法制观念对我国治税思想及其政策的影响，试图为解决上述问题提供新的思路。
一、依法治税思想的理论根源
国家分配论是长期支配我国财政税收理论和政策的一个重要理论依据，它源自马克思和列宁的国家学说。这一理论认为，财政分配与国家密切相关。国家是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级压迫的工具。财政的性质从属于国家性质。财政是为满足国家需要，凭借国家权力和法律进行分配的，具有强制性和无偿性特征。这个定义强调了国家征税权力和公民纳税的义务，对保证国家取得充足的财政收入提供了依据，但对国家政府的义务和公民权利却只字不提，不能不说是一大缺憾。
其次，国家分配论与我国现实不相符合。十一届三中全会以后，我国明确宣布，阶级作为一个整体已不复存在，现在只有工人、农民、知识分子。“皮之不存，毛将焉附”。因此，体制改革以来，对国家分配论的一个理论上的修正，就是公共需要论的引入。
公共需要论摒弃国家分配论中财政性质与国家性质有本质关系的观点，突出财政分配与“公共需要”的密切关系。看一看我国的现实，就不难发现这种观点与今天的中国更为接近，因此为理论界普遍接纳。但令人遗憾的是，迄今为止，公共需要论的引入，仅仅是对原理论作了修正和调整，对我们的税收政策和宣传工作，改变纳税人淡漠的纳税意识似乎并未起到应有的作用。公共需要论的影响限于大学讲坛和报刊上，与现实公众利益了无相关。究其原因，笔者以为是对公共需要论的理论基础未能作深入探究所致。
公共需要论出现在西方不是偶然的，它有着深刻的社会思想背景。其理论直接来自社会契约论。
社会契约思想源自古希腊。古代希腊的主要社会矛盾是移民团体内部集团利益的分配，其斗争的主要目的是社会利益的调整。这种斗争一般不具有你死我活的性质，不同集团之间主要以妥协方式解决问题，社会契约由此而来。
在此基础上组建的希腊城邦国家，尽管对外族俘虏实行奴隶制，对本国公民，则国家与公民的关系，公民与公民的关系，均具有“社会契约”的色彩，并表现于其法典之中。近代“社会契约论”产生于欧洲的启蒙运动时期。它大胆地否定了君权神授的蒙昧主义，公然主张国家是自由公民经订立契约组成的联合体。社会契约论的代表人物有英国的霍布斯和法国的卢梭。
霍布斯在其代表作《利维坦》中对国家的形成作了这样的描述：在国家产生以前，人们处于某种自然状态。由于人性恶，人对人是狼，故而处于一切人反对一切人的永无休止的战争之中。为结束这种状态，出于追求和平的欲望，人们在理性指导下，订立社会契约，组成国家，人们将权力交给国家行使，自己接受国家保护并负有包括纳税在内的相应义务。尽管霍布斯的理论中有进步合理的一面，但由于他有鼓吹君主制之嫌，保守主义色彩十分深郁，更因其宣传人性论及人性恶，与我国理论相左，一直未引起人们关注。
卢梭的理论则更进一步。与霍布斯相近，他亦主张国家由公民经签订社会契约而形成。但是，他坚决反对霍布斯主张契约一经签订，国家君主便拥有至高无上的绝对权力的观点。他认为，主权在民。每一个契约的参加者把自己的一切权利全部转让给集体，而这种转让应当是毫无保留的、相等的。人们这样做的原因是，从任何一个参加者那里，人们都可以获得自己本身所转让给他的同样权利，人们可以得到他们丧失的全部等价物，以及比自己所保存自己的力量更大的力量。总之，契约最本质的内容就是：“我们每个人都以其自身及全部的力量共同置于公意的最高指导之下，并且我们在共同体中接纳每一个成员作为全体的不可分割的一部分”〔1〕。他认为，在经由契约而组成的共和国中， 立法权永远属于人民，人民是唯一的立法者，在法律面前人人平等，“任何人都不能自认为居于法律之上”；一切以法律为准，按照法律规定办事。他明确提出，在这样的共和国里，权利和义务是统一的，每个公民既享有法律规定的权利，也要履行法律规定的义务。卢梭的巨大贡献在于他的主权在民的观点。尽管早在古代和中世纪就有这种思想〔2〕， 但是真正把这一观点明确系统地提出来，并在社会、历史上产生重大影响的是卢梭。
在社会契约论基础上形成了形形色色的经济及社会思想理论在财政税收理论方面较有代表性的是有关征税权力的公共需要论和交换学说。交换学说认为：国家征税和公民纳税是一种权利和义务的相互交换，公民有为获得国家保护而交纳税收的义务，同时亦有对政府行为进行监督，并保障其公民权利不受侵害的权利。
持交换学说观点的代表人物主要有霍布斯、约翰·洛克、孟德斯鸠等人。较为有趣的是古典经济学大师亚当·斯密，在赋税理论的核心即国家课税的依据问题上没有表明态度，只是在其赋税原则之第一项。平等原则中，他讲了这样一段话：“一国国民，都须在可能范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下取得收入的比例，缴纳税收，维持政府”〔3〕。“一个大国的各个人须缴纳政府费用， 正如一个大地产的公共租地者须按照各自在该地产上所受益的比例，提供它的管理费一样”〔4〕。由此可知，他的赋税依据的观点， 很大程度上是交换学说，也包含能力说的思想。亚当·斯密有关国家与公民关系的其它论述，亦可为这一结论佐证。
交换学说不仅在历史上具有强烈的反封建色彩，就是在当代，仍然具有重要影响。其不足之处在于过分依赖纳税人的自觉性，对强制性特征未予重视。在税收的征收过程中，单纯依靠公民自觉交纳是无力的，不能充分满足国家政府财政需要。约翰·穆勒在《政治经济学原理及其若干对社会哲学的应用》中就对交换学说的不足之处给予深刻批评。但另一方面，由于它强调了征纳双方权利义务的相互交换，以及权利的平等，因此有助于公民意识、自觉纳税意识的形成。现代西方国家的税收主要来自于个人的交纳，没有全体公民的自觉交纳，单靠国家的强制，最终只能形成法不制众的局面。发展中国家主要依靠流转税而不是所得税，这不仅在于人均国民收入的高低，更重要的原因是发展中国家国民素质低下，表现之一就是公民意识和自觉纳税意识淡漠，面对广大公众无纳税意识的现实，税收当局束手无策。因此以社会契约论为基础的交换学说虽然亦有不足之处，但它可有效弥补单纯强调税收强制性的国家分配论之缺陷。它对于我们准确把握国家税收性质，纠正在赋税依据问题上的偏差，具有重要的认识意义，并进而对改进税收政策与宣传，提高公民纳税自觉性起推动作用。
二、传统法治观念对“依法治税”思想的影响
国家分配论以及与之相互关联的片面强调税收强制性和无偿性。“依法治税”观点的第二个思想来源，是它没有和“社会契约”思想中的合理成分，即公民权利与义务对等思想接轨。相反，我们一直把社会契约论作为错误的理论批判，这是一种只批判不断承的抛弃，不是“扬弃”。不与先进的思想结合，就必然与落后的东西为伍。“依法治税”，国家分配论的另一思想来源是中国传统的法学观念。
从表面上看，“依法治税”并无任何不合理之处，本文作者亦主张要坚决依法治税。但是，问题关键在于对“法”的理解上。
大家知道，同西方的法学相比，中国传统的法学极不发达。西方国家的法律从《罗马法》开始，就初步形成了一个比较完备的法律体系，它已有了公法和私法的明确划分。
西方资产阶级革命时期，以《拿破仑法典》为代表的大陆法学体系，在《罗马法》的基础上，又有新的发展。公法主要包括宪法、行政法、刑法和三大诉讼法。私法包括民法和商法等。它们分别具有不同的性质和功能，组成了一个完整的法律体系。
相比较而言，我国古代法律体系极不发达。秦汉、唐宋元明清，律条无数，但本质上只有一条，即刑法。其它如用于调整民事关系的商法、民法等则付之阙如。
中国传统法学落后不仅表现在法律体系单一、功能不全方面，更为重要的一面是观念上。十九世纪后，西方法学及观念东渐，中国的法律开始发生变化。到了廿世纪九十年代，经过改革开放的洗礼，一个功能齐全较为完备的法律体系已经在中国基本形成。但是中国“人治”而不是“法制”的特征仍十分鲜明。相对于法律体系的变化，法制观念的变革才是更为艰巨的。“死人缠住活人”，古老的传统观念在我们身上蒂固根深。
在古希腊，法律被看成是权利的保障。如希腊哲人吕开弗隆所言，法律是“人们互不侵害对方权利的保证”。久而久之，表明法律的词与权利成了同一个字，如拉丁文的“Jus”。 并由此衍生出正义的观念。英文中的“Justice”，既是“正义的”，又作“司法”解。 这说明西方法律观念重点是对公民权利（Right）的保障。当然，在历史上， 写在纸上的东西未必都能兑现，但毕竟已写在纸上，同时在部分地实行着，一步步的前进着。
中国古代社会一个重要特点是以宗族为中心，其特征是它对属于同一民族内部不同宗族之间的斗争特别重视，并且这种斗争不是那种具有契约关系的集团利益的调整、中和，而是你死我活式的暴力争夺，“非其种者，锄而去之”。国家和法律的职能自然主要具有暴力和刑罚的色彩。当然这里并非说西方历史没有类似现象。事实上，除希腊以外的世界，同样具有这一特征。但毕竟古代希腊的某个时期产生了社会契约和公民权利的思想及相应的法律，并且保存下来。由此不难理解，为什么主张税收强制性的国家分配论在我国获得共鸣，并一直保持着至高无上的位置。用中国人自己研磨出来的这付眼镜，自然看到的只是“社会契约论”的虚伪，不真实。笔者亦长期以为，社会契约乃卢梭等人向壁虚构之作，只是在对西方历史特别是法律史作了认真研究后，才发现世界原来是五颜六色的，不是只有一种色彩。
因此，在中国的传统法制观念中，历来看不到与公民权利有关的含义，它从一开始就与公民权利无缘。在中国古代，法就是刑，就是罚，可以互换。汉代陆贾曾说：“夫法令者所以诛恶”。在古代法较为完善的清代，康熙皇帝十八年有关法律的一道上谕这样解释法律的功能：“国家设立法制，原以禁暴止奸，安全良善。……于定律之外复严设条例，俾其畏而知敬，免罹刑辟。”〔5〕由此可知， 中国古代法律以刑罚为其唯一功能，它是镇压手段，是暴力工具。它缺少的正是公民权利的概念以及对公民权利的保障，和调整民事关系的功能。
对于中国古代法律，黑格尔曾这样评论道：“中国人的道德上的各种规律和自然法则一样，都是外部的实证命令，强制权利与强制义务”〔6〕。
可悲的是，长期以来我们没有对这种充满了压迫性质的法律及法学观念作深入的批判，却超越历史对具有合理内核的社会契约论冠以资产阶级四个大字并拒之门外。思想总是要有渊源的，你在前门拒绝了这个，那个就在后门进来。这一颇具讽刺意味的事实，耐人寻味，发人深思。
相对于强调公民权利与义务相互关系的社会契约论和交换学说，我国长期信奉的并且带有浓厚封建传统法制观念的国家分配论便显得十分苍白。它片面强调国家征税权和公民的纳税义务，因此在税收政策和征税工作中自然而然地形成具有特定内涵的“依法治税”思想及政策。由于未对传统法治观念作深入批判，片面继承了“法即是刑”的观念，政府在普法教育中，充满了诸如“学法，知法，懂法，守法”之类的口号。至于如何使公民有效地了解法律所赋予他的公民权利，如何运用法律去保护他的公民权利，则不是宣传不够，而是从未给予宣传。“依法治税”这一口号，则明确地将纳税人推到了法的对立面，成为被“治”的对象。
相比较而言，宣传口号之一“取之于民，用之于民”较好一些。这一口号同只讲税收强制性和无偿性的“依法治税”，把公民摆到被治的对立面的不同在于，它使公民初步了解到税收的用途最终造福于人民的一面，能较好地赢得公众的理解和支持，有助于自觉纳税思想的形成。但仍嫌不足的是，它依然没有触及到最为关键的一点，即公民权利。不知权利只知有义务，只能产生子民意识、臣民意识，公民意识是无法从这里产生的。没有公民意识的公民便不是完整意义上的公民。在只有臣民意识的“公民”身上能产生具有现代公民特征的自觉纳税意识岂非咄咄怪事。
三、依法治税思想的社会根源
在我国，宪法上载明了的公民权利与义务的有关条款，在现实生活中却被打了折扣。对于部分公民权利无法得到保障或无法有效行使，公民们在朦胧中亦有所感觉。国民素质低下，现代法制知识甚少，所以，他们的感觉不是公民权利无法行使，而是这些法特别是税法是外在的、强加于他的，与他的利益是毫无相关的。强调税法强制性特征的“依法治税”的宣传，又加深了他的这一印象。
受到传统法制观念影响的另一个方面是政府及政府工作人员。许多人知道政府的征税权和公民的纳税义务，对政府的义务和公民的权利知之甚少，有些人可以说毫无所知。反映在政府工作中，那就是决策的制定事实上只是政府的事情，其实只是少数人的事情。一件事情只是等到决定了以后，社会公众才有知道的权利，接着就是如何学习、拥护及执行了。这种脱离公众、缺乏透明度的决策过程及决策，能在多大程度上真正反映了公众的意愿，又如何能够得到公众的拥护和支持。退一步讲，就算这些决策确实出于为国为民的良好意愿并在事实上有益于公众，但仅仅是由于决策过程不透明、不公开，就难以赢得公众的衷心拥护和支持。如94年税制改革，只是到了新税制实行以后，才开始对改革必要性和内容进行宣传。至今，由于公众缺乏必要知识，仍然只有很有限的了解。税制改革，是关系千家万户切身利益的事件，在西方首先是要交付国会讨论并有广大公众积极参与的，而我国只是宣布了事。应该说，近年来我国在决策科学化、民主化方面已经作了一些工作并取得了进展。举世瞩目的三峡工程决策就引发了全国人民的积极参与。正是由于充分反映了最大多数公众的意愿，任务十分艰巨的三峡工程，特别是移民工作才得以顺利展开。但是象三峡一样的公开化和民主化决策是太少了，在这方面仍有很长的路要走。
如果说在一个国民素质普遍不高、12亿人口的大国，重大决策不可能件件要付予公众讨论并具有一定合理性的话，那么，为提高公民素质，保障公民权利的行使，我们各级地方政府应该首先在较小的范围开展这项工作。现实是，不但公众不能参与省市一级的决策，就连县一级乃至乡镇一级的决策也无法参与。在我们的理论中，政府和公众的利益是一致的，但无公众参与和监督，又怎能保证公众权益不受侵害呢？在广大农村，许多农民，所了解的只是今天交这，明天交那，交这些钱干什么用，用到什么地方，是否和他们的利益相关则不得与闻。与中央政府不同的是，地方政府财政开支中没有国防和外交一类开支，其支出大多直接与当地公众利益相关，具有明显的“返还性”色彩。地方政事，公众却不得参与，公民的参政权如何实现，自觉纳税意识又怎能形成，二者关系不是昭然若揭吗？
传统法制观念对部分政府工作人员的另一影响是，他们只知道公众有纳税义务，并且应该是自觉的，但是另一方面他自己的义务有哪些并不清楚。他不知道他的每一分钱工资，他办公所需的一切，从办公大楼到汽车，全出自纳税人的交纳。对于他手中的权力有多大作用，他却了解得十分透彻。于是滥用权力的行为，腐败的行为在这些人身上大肆泛滥，而缺乏公众的参与和监督，更使这些行为进一步发展。所有这些都严重败坏了国家政府的声誉，加深了公众与政府的隔膜，不了解，不信任。
没有权利，不是没有义务，便是对义务的淡漠，反过来就是权力的进一步加强，接着就是进一步的抵制和逃避。据笔者调查，相当多的人对逃避税收的一个解释就是：我纳的税不知干了些什么，我不知道是不是被用于挥霍，我不愿意……。
所以，摆在我们面前的任务，不仅是改变公民纳税意识淡漠，依法治税，更重要的是对我们的传统观念和财政税收理论作进一步深入的研讨，纠正普法教育的偏差，开展对政府工作人员和公众的有关公民权利和义务的宣传和教育，并在各级政府以各种方式尽可能使公众参与公共事务的制定，保障公民权利的有效行使。只有这样，才能唤醒公众的公民意识，赢得公众的理解和支持，化解淡漠的纳税意识，并使其成为自觉的纳税人。
作者介绍：宋德安 西北大学 邢西唯 陕西财经学院
作者：宋德安邢西唯
人文杂志 1996年04期
在我国，逃避税收行为已经成为影响财政收入增长的一个重要原因。健全税收法制，加强执法力度，“依法治税”，从而尽快改变这种被动局面，已成为人们的共识。但税收立法和执法部门尽管付出了极大的努力，收效依然有限，很不理想。笔者以为，逃避税收行为从表层上看，似乎与未能有效实行“依法治税”有关，但更深层次的原因是对公民权利与义务关系、税收强制性与自觉纳税关系的误解。本文拟从契约论角度，分析国家分配论和传统法制观念对我国治税思想及其政策的影响，试图为解决上述问题提供新的思路。
一、依法治税思想的理论根源
国家分配论是长期支配我国财政税收理论和政策的一个重要理论依据，它源自马克思和列宁的国家学说。这一理论认为，财政分配与国家密切相关。国家是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级压迫的工具。财政的性质从属于国家性质。财政是为满足国家需要，凭借国家权力和法律进行分配的，具有强制性和无偿性特征。这个定义强调了国家征税权力和公民纳税的义务，对保证国家取得充足的财政收入提供了依据，但对国家政府的义务和公民权利却只字不提，不能不说是一大缺憾。
其次，国家分配论与我国现实不相符合。十一届三中全会以后，我国明确宣布，阶级作为一个整体已不复存在，现在只有工人、农民、知识分子。“皮之不存，毛将焉附”。因此，体制改革以来，对国家分配论的一个理论上的修正，就是公共需要论的引入。
公共需要论摒弃国家分配论中财政性质与国家性质有本质关系的观点，突出财政分配与“公共需要”的密切关系。看一看我国的现实，就不难发现这种观点与今天的中国更为接近，因此为理论界普遍接纳。但令人遗憾的是，迄今为止，公共需要论的引入，仅仅是对原理论作了修正和调整，对我们的税收政策和宣传工作，改变纳税人淡漠的纳税意识似乎并未起到应有的作用。公共需要论的影响限于大学讲坛和报刊上，与现实公众利益了无相关。究其原因，笔者以为是对公共需要论的理论基础未能作深入探究所致。
公共需要论出现在西方不是偶然的，它有着深刻的社会思想背景。其理论直接来自社会契约论。
社会契约思想源自古希腊。古代希腊的主要社会矛盾是移民团体内部集团利益的分配，其斗争的主要目的是社会利益的调整。这种斗争一般不具有你死我活的性质，不同集团之间主要以妥协方式解决问题，社会契约由此而来。
在此基础上组建的希腊城邦国家，尽管对外族俘虏实行奴隶制，对本国公民，则国家与公民的关系，公民与公民的关系，均具有“社会契约”的色彩，并表现于其法典之中。近代“社会契约论”产生于欧洲的启蒙运动时期。它大胆地否定了君权神授的蒙昧主义，公然主张国家是自由公民经订立契约组成的联合体。社会契约论的代表人物有英国的霍布斯和法国的卢梭。
霍布斯在其代表作《利维坦》中对国家的形成作了这样的描述：在国家产生以前，人们处于某种自然状态。由于人性恶，人对人是狼，故而处于一切人反对一切人的永无休止的战争之中。为结束这种状态，出于追求和平的欲望，人们在理性指导下，订立社会契约，组成国家，人们将权力交给国家行使，自己接受国家保护并负有包括纳税在内的相应义务。尽管霍布斯的理论中有进步合理的一面，但由于他有鼓吹君主制之嫌，保守主义色彩十分深郁，更因其宣传人性论及人性恶，与我国理论相左，一直未引起人们关注。
卢梭的理论则更进一步。与霍布斯相近，他亦主张国家由公民经签订社会契约而形成。但是，他坚决反对霍布斯主张契约一经签订，国家君主便拥有至高无上的绝对权力的观点。他认为，主权在民。每一个契约的参加者把自己的一切权利全部转让给集体，而这种转让应当是毫无保留的、相等的。人们这样做的原因是，从任何一个参加者那里，人们都可以获得自己本身所转让给他的同样权利，人们可以得到他们丧失的全部等价物，以及比自己所保存自己的力量更大的力量。总之，契约最本质的内容就是：“我们每个人都以其自身及全部的力量共同置于公意的最高指导之下，并且我们在共同体中接纳每一个成员作为全体的不可分割的一部分”〔1〕。他认为，在经由契约而组成的共和国中， 立法权永远属于人民，人民是唯一的立法者，在法律面前人人平等，“任何人都不能自认为居于法律之上”；一切以法律为准，按照法律规定办事。他明确提出，在这样的共和国里，权利和义务是统一的，每个公民既享有法律规定的权利，也要履行法律规定的义务。卢梭的巨大贡献在于他的主权在民的观点。尽管早在古代和中世纪就有这种思想〔2〕， 但是真正把这一观点明确系统地提出来，并在社会、历史上产生重大影响的是卢梭。
在社会契约论基础上形成了形形色色的经济及社会思想理论在财政税收理论方面较有代表性的是有关征税权力的公共需要论和交换学说。交换学说认为：国家征税和公民纳税是一种权利和义务的相互交换，公民有为获得国家保护而交纳税收的义务，同时亦有对政府行为进行监督，并保障其公民权利不受侵害的权利。
持交换学说观点的代表人物主要有霍布斯、约翰·洛克、孟德斯鸠等人。较为有趣的是古典经济学大师亚当·斯密，在赋税理论的核心即国家课税的依据问题上没有表明态度，只是在其赋税原则之第一项。平等原则中，他讲了这样一段话：“一国国民，都须在可能范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下取得收入的比例，缴纳税收，维持政府”〔3〕。“一个大国的各个人须缴纳政府费用， 正如一个大地产的公共租地者须按照各自在该地产上所受益的比例，提供它的管理费一样”〔4〕。由此可知，他的赋税依据的观点， 很大程度上是交换学说，也包含能力说的思想。亚当·斯密有关国家与公民关系的其它论述，亦可为这一结论佐证。
交换学说不仅在历史上具有强烈的反封建色彩，就是在当代，仍然具有重要影响。其不足之处在于过分依赖纳税人的自觉性，对强制性特征未予重视。在税收的征收过程中，单纯依靠公民自觉交纳是无力的，不能充分满足国家政府财政需要。约翰·穆勒在《政治经济学原理及其若干对社会哲学的应用》中就对交换学说的不足之处给予深刻批评。但另一方面，由于它强调了征纳双方权利义务的相互交换，以及权利的平等，因此有助于公民意识、自觉纳税意识的形成。现代西方国家的税收主要来自于个人的交纳，没有全体公民的自觉交纳，单靠国家的强制，最终只能形成法不制众的局面。发展中国家主要依靠流转税而不是所得税，这不仅在于人均国民收入的高低，更重要的原因是发展中国家国民素质低下，表现之一就是公民意识和自觉纳税意识淡漠，面对广大公众无纳税意识的现实，税收当局束手无策。因此以社会契约论为基础的交换学说虽然亦有不足之处，但它可有效弥补单纯强调税收强制性的国家分配论之缺陷。它对于我们准确把握国家税收性质，纠正在赋税依据问题上的偏差，具有重要的认识意义，并进而对改进税收政策与宣传，提高公民纳税自觉性起推动作用。
二、传统法治观念对“依法治税”思想的影响
国家分配论以及与之相互关联的片面强调税收强制性和无偿性。“依法治税”观点的第二个思想来源，是它没有和“社会契约”思想中的合理成分，即公民权利与义务对等思想接轨。相反，我们一直把社会契约论作为错误的理论批判，这是一种只批判不断承的抛弃，不是“扬弃”。不与先进的思想结合，就必然与落后的东西为伍。“依法治税”，国家分配论的另一思想来源是中国传统的法学观念。
从表面上看，“依法治税”并无任何不合理之处，本文作者亦主张要坚决依法治税。但是，问题关键在于对“法”的理解上。
大家知道，同西方的法学相比，中国传统的法学极不发达。西方国家的法律从《罗马法》开始，就初步形成了一个比较完备的法律体系，它已有了公法和私法的明确划分。
西方资产阶级革命时期，以《拿破仑法典》为代表的大陆法学体系，在《罗马法》的基础上，又有新的发展。公法主要包括宪法、行政法、刑法和三大诉讼法。私法包括民法和商法等。它们分别具有不同的性质和功能，组成了一个完整的法律体系。
相比较而言，我国古代法律体系极不发达。秦汉、唐宋元明清，律条无数，但本质上只有一条，即刑法。其它如用于调整民事关系的商法、民法等则付之阙如。
中国传统法学落后不仅表现在法律体系单一、功能不全方面，更为重要的一面是观念上。十九世纪后，西方法学及观念东渐，中国的法律开始发生变化。到了廿世纪九十年代，经过改革开放的洗礼，一个功能齐全较为完备的法律体系已经在中国基本形成。但是中国“人治”而不是“法制”的特征仍十分鲜明。相对于法律体系的变化，法制观念的变革才是更为艰巨的。“死人缠住活人”，古老的传统观念在我们身上蒂固根深。
在古希腊，法律被看成是权利的保障。如希腊哲人吕开弗隆所言，法律是“人们互不侵害对方权利的保证”。久而久之，表明法律的词与权利成了同一个字，如拉丁文的“Jus”。 并由此衍生出正义的观念。英文中的“Justice”，既是“正义的”，又作“司法”解。 这说明西方法律观念重点是对公民权利（Right）的保障。当然，在历史上， 写在纸上的东西未必都能兑现，但毕竟已写在纸上，同时在部分地实行着，一步步的前进着。
中国古代社会一个重要特点是以宗族为中心，其特征是它对属于同一民族内部不同宗族之间的斗争特别重视，并且这种斗争不是那种具有契约关系的集团利益的调整、中和，而是你死我活式的暴力争夺，“非其种者，锄而去之”。国家和法律的职能自然主要具有暴力和刑罚的色彩。当然这里并非说西方历史没有类似现象。事实上，除希腊以外的世界，同样具有这一特征。但毕竟古代希腊的某个时期产生了社会契约和公民权利的思想及相应的法律，并且保存下来。由此不难理解，为什么主张税收强制性的国家分配论在我国获得共鸣，并一直保持着至高无上的位置。用中国人自己研磨出来的这付眼镜，自然看到的只是“社会契约论”的虚伪，不真实。笔者亦长期以为，社会契约乃卢梭等人向壁虚构之作，只是在对西方历史特别是法律史作了认真研究后，才发现世界原来是五颜六色的，不是只有一种色彩。
因此，在中国的传统法制观念中，历来看不到与公民权利有关的含义，它从一开始就与公民权利无缘。在中国古代，法就是刑，就是罚，可以互换。汉代陆贾曾说：“夫法令者所以诛恶”。在古代法较为完善的清代，康熙皇帝十八年有关法律的一道上谕这样解释法律的功能：“国家设立法制，原以禁暴止奸，安全良善。……于定律之外复严设条例，俾其畏而知敬，免罹刑辟。”〔5〕由此可知， 中国古代法律以刑罚为其唯一功能，它是镇压手段，是暴力工具。它缺少的正是公民权利的概念以及对公民权利的保障，和调整民事关系的功能。
对于中国古代法律，黑格尔曾这样评论道：“中国人的道德上的各种规律和自然法则一样，都是外部的实证命令，强制权利与强制义务”〔6〕。
可悲的是，长期以来我们没有对这种充满了压迫性质的法律及法学观念作深入的批判，却超越历史对具有合理内核的社会契约论冠以资产阶级四个大字并拒之门外。思想总是要有渊源的，你在前门拒绝了这个，那个就在后门进来。这一颇具讽刺意味的事实，耐人寻味，发人深思。
相对于强调公民权利与义务相互关系的社会契约论和交换学说，我国长期信奉的并且带有浓厚封建传统法制观念的国家分配论便显得十分苍白。它片面强调国家征税权和公民的纳税义务，因此在税收政策和征税工作中自然而然地形成具有特定内涵的“依法治税”思想及政策。由于未对传统法治观念作深入批判，片面继承了“法即是刑”的观念，政府在普法教育中，充满了诸如“学法，知法，懂法，守法”之类的口号。至于如何使公民有效地了解法律所赋予他的公民权利，如何运用法律去保护他的公民权利，则不是宣传不够，而是从未给予宣传。“依法治税”这一口号，则明确地将纳税人推到了法的对立面，成为被“治”的对象。
相比较而言，宣传口号之一“取之于民，用之于民”较好一些。这一口号同只讲税收强制性和无偿性的“依法治税”，把公民摆到被治的对立面的不同在于，它使公民初步了解到税收的用途最终造福于人民的一面，能较好地赢得公众的理解和支持，有助于自觉纳税思想的形成。但仍嫌不足的是，它依然没有触及到最为关键的一点，即公民权利。不知权利只知有义务，只能产生子民意识、臣民意识，公民意识是无法从这里产生的。没有公民意识的公民便不是完整意义上的公民。在只有臣民意识的“公民”身上能产生具有现代公民特征的自觉纳税意识岂非咄咄怪事。
三、依法治税思想的社会根源
在我国，宪法上载明了的公民权利与义务的有关条款，在现实生活中却被打了折扣。对于部分公民权利无法得到保障或无法有效行使，公民们在朦胧中亦有所感觉。国民素质低下，现代法制知识甚少，所以，他们的感觉不是公民权利无法行使，而是这些法特别是税法是外在的、强加于他的，与他的利益是毫无相关的。强调税法强制性特征的“依法治税”的宣传，又加深了他的这一印象。
受到传统法制观念影响的另一个方面是政府及政府工作人员。许多人知道政府的征税权和公民的纳税义务，对政府的义务和公民的权利知之甚少，有些人可以说毫无所知。反映在政府工作中，那就是决策的制定事实上只是政府的事情，其实只是少数人的事情。一件事情只是等到决定了以后，社会公众才有知道的权利，接着就是如何学习、拥护及执行了。这种脱离公众、缺乏透明度的决策过程及决策，能在多大程度上真正反映了公众的意愿，又如何能够得到公众的拥护和支持。退一步讲，就算这些决策确实出于为国为民的良好意愿并在事实上有益于公众，但仅仅是由于决策过程不透明、不公开，就难以赢得公众的衷心拥护和支持。如94年税制改革，只是到了新税制实行以后，才开始对改革必要性和内容进行宣传。至今，由于公众缺乏必要知识，仍然只有很有限的了解。税制改革，是关系千家万户切身利益的事件，在西方首先是要交付国会讨论并有广大公众积极参与的，而我国只是宣布了事。应该说，近年来我国在决策科学化、民主化方面已经作了一些工作并取得了进展。举世瞩目的三峡工程决策就引发了全国人民的积极参与。正是由于充分反映了最大多数公众的意愿，任务十分艰巨的三峡工程，特别是移民工作才得以顺利展开。但是象三峡一样的公开化和民主化决策是太少了，在这方面仍有很长的路要走。
如果说在一个国民素质普遍不高、12亿人口的大国，重大决策不可能件件要付予公众讨论并具有一定合理性的话，那么，为提高公民素质，保障公民权利的行使，我们各级地方政府应该首先在较小的范围开展这项工作。现实是，不但公众不能参与省市一级的决策，就连县一级乃至乡镇一级的决策也无法参与。在我们的理论中，政府和公众的利益是一致的，但无公众参与和监督，又怎能保证公众权益不受侵害呢？在广大农村，许多农民，所了解的只是今天交这，明天交那，交这些钱干什么用，用到什么地方，是否和他们的利益相关则不得与闻。与中央政府不同的是，地方政府财政开支中没有国防和外交一类开支，其支出大多直接与当地公众利益相关，具有明显的“返还性”色彩。地方政事，公众却不得参与，公民的参政权如何实现，自觉纳税意识又怎能形成，二者关系不是昭然若揭吗？
传统法制观念对部分政府工作人员的另一影响是，他们只知道公众有纳税义务，并且应该是自觉的，但是另一方面他自己的义务有哪些并不清楚。他不知道他的每一分钱工资，他办公所需的一切，从办公大楼到汽车，全出自纳税人的交纳。对于他手中的权力有多大作用，他却了解得十分透彻。于是滥用权力的行为，腐败的行为在这些人身上大肆泛滥，而缺乏公众的参与和监督，更使这些行为进一步发展。所有这些都严重败坏了国家政府的声誉，加深了公众与政府的隔膜，不了解，不信任。
没有权利，不是没有义务，便是对义务的淡漠，反过来就是权力的进一步加强，接着就是进一步的抵制和逃避。据笔者调查，相当多的人对逃避税收的一个解释就是：我纳的税不知干了些什么，我不知道是不是被用于挥霍，我不愿意……。
所以，摆在我们面前的任务，不仅是改变公民纳税意识淡漠，依法治税，更重要的是对我们的传统观念和财政税收理论作进一步深入的研讨，纠正普法教育的偏差，开展对政府工作人员和公众的有关公民权利和义务的宣传和教育，并在各级政府以各种方式尽可能使公众参与公共事务的制定，保障公民权利的有效行使。只有这样，才能唤醒公众的公民意识，赢得公众的理解和支持，化解淡漠的纳税意识，并使其成为自觉的纳税人。
作者介绍：宋德安 西北大学 邢西唯 陕西财经学院