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增值税一般纳税人运费涉税处理探析
南华工商学院
运输费用同企业日常购货与销售活动息息相关，但是我国税法并没有针对运费涉税处理单独出台相关的法律法规。由于现实中运费以及其分类方法具有多样性，根据运费性质的不同，可以将其分为混合销售行为的运费、作为价外费用的运费、代垫运费以及属于一般销售费用的运费；根据所运货物的不同，可以将其分为销售或购进增值税基本税率货物发生的运费、销售或购进增值税低税率货物收取的运费和销售或购进免税货物发生的运费；根据支付运费单位的不同，可以将其分为销售方支付的运费和购货方支付的运费。由于不同类别的运费，会计上有不同的处理方式，本文拟针对不同情况对运费的处理进行介绍。
一、混合销售行为运费涉税处理
销售方自备运输工具，向购买方销售货物而收取的运费，此—运项销售行为既涉及增值税应税货物，又涉及非增值税劳务——输，涉及的运输劳务是为了销售货物而提供的，两者之间具有紧密的从属关系，在税法上该行为被认定为混合销售行为，即不仅对销售货物征收增值税，对运输劳务收入也征收增值税，不再征收营业税。混合销售行为的特点是：销售货物与提供增值税非应劳务是同一纳税人实现的，价款是同时从一个购买方取得的。由于所销售货物适用税率不同，可以细分为销售增值税基本税率货物收取的运费、运输增值税低税率货物收取的运费、运输免税货物收取的运费和运输固定资产收取的运费。
（一）销售适用增值税基本税率的货物
增值税的基本税率
为１７％，企业销售这些货物收取相关的运费在计算应纳增值税时，该运费收入应视为含税收入，在计算增值税前应进行价税分离。销售货物的税率为１７％，换算公式为：
不含税运费＝运费÷（１＋１７％）收取的运费应纳增值税计算公式为：运费的销项税额＝不含税运费×１７％
蔡宏标
运费销项税额＝运费÷（１＋１３％）×１３％
［例２］Ａ植物食用油生产企业向甲商场批发销售植物食用油一
批，双方都为增值税一般纳税人，双方协议由Ａ企业负责运输，该
则运费的销项企业除收取价款外还收取运费２２６０元，已存入银行。（１＋１３％）×税额为２６０元［２２６０÷１３％］。
（三）销售免税货物我国对销售下类项目免征增值税：农业生产者销售的自产农业产品；避孕药品用具；古旧图书，指向社会收购的古书和旧书；直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪国际组织无偿援助的进口货物和设备；来料加器、设备；外国政府、工，来件装配和补偿贸易所需进口的设备；由残疾人组织直接进口供残疾人的专用品；个体经营者及其他个人销售的自己使用过的摩托车及应征消费品以外的货物）。物品（指游艇、
由于销售货物本身税率为零，所以发生的混合销售的运费也不用缴纳增值税，即运费的销项税额为零。
二、价外费用运费涉税处理
销售方企业委托其他运输单位承运货物，该运输单位将运费发票开具给销售方，销售方支付运费后，再向购货方开具普通发票收取运费。如果取得合法的运输发票，向运输单位支付的运费根据税法规定可以按照运费金额（为运输发票上运费和建设基金的金额之和）的７％计算可以抵扣的进项税额，其余部分销售方作为营业费用处理；收取的运费是向购买方收取的价外费用，价外费用应视为含税收入，在计算增值税时应换算成不含税收入，再并入销售额。由于所销售货物适用税率不同，细分为销售增值税基本税率货物发生的运费、销售增值税低税率货物发生的运费、销售免税货物发生的运费。
（一）销售适用增值税基本税率的货物当企业销售基本税率的货物向运输单位支付运费并取得运输发票时，按照运费金额（为运输发票上运费和建设基金的金额之和）将其进行换算，公式为：
不含税运费＝含税运费÷（１＋１７％）运费的销项税额＝不含税运费×１７％
的７％计算可以抵
扣的进项税额。当购货方开具发票向购货方收取运费金额时，应该
［例１］Ｓ洗衣机生产企业向外地甲商场批发销售洗衣机一批，
双方都为增值税一般纳税人，双方协议由Ｓ企业负责运输，该企业
除收取价款外还收取运费２３４０元，已存入银行。由此可以判断Ｓ企业（生产性企业）该项行为属于混合销售行为，发生的运费销（１＋１７％）×项税额为３４０元［２３４０÷１７％］。
（二）销售适用增值税低税率的货物
所谓低税率是指销售
食用植货物适用１３％的税率，我国对下列货物适用低税率：粮食、物油；自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、报纸、杂志；饲料、化肥、农药、农膜、农机；居民用煤碳制品；图书、国务院规定的其他货物。
运费在计算应纳增值税时，运费的适用税率应根据货物的不同而相应改变，如果该项混合销售行为涉及的货物适用税率为
［例３］Ｓ生产企业向外地甲商场批发销售货物一批（适用税率
为１７％），双方都为增值税一般纳税人，Ｓ企业委托运输单位运输，运输发票开给Ｓ企业，在向运输单位支付２３４０元的运费后，除了开具增值税专用发票收取货物价款外，还开具２３４０元的普通发票给甲商场，以上款项均通过银行转账结算。Ｓ企业（销售方）向运输单位支付运费时，借记营业费用２１７６．２元（２３４０－２３４０×
１３％，运费销项税额的计算公式为：
７％），应交税费——应交增值税（进项税额）１６３．８元（２３４０×
７％）；贷记银行存款２３４０元。Ｓ企业（销售方）向购买方收取运费时，借记银行存款２３４０元；贷记其他业务收入２０００元（２３４０－３４０），
财会通讯・综合版２００７年第４期
３３
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应交税费——应交增值税（销项税额）３４０元［２３４０÷（１＋１７％）×
入银行。甲企业收到运输发票并支付运费时，借记固定资产２３４０元；贷记银行存款２３４０元。如果是取得免税货物，则该运费可以计算可抵扣的进项税额，例如某农业生产者向外地甲企业批发水果一批，甲企业取得收购凭证上的价款为１００００元，农业生产者委托
由于货物适用１３％低
运输单位运输，运输发票开具给购货方，农业生产者在向运输单位代垫２０００元运输费用货款后，收取货款１００００元时还向购货方收取运费２０００元。购进免税农产品可按照收购凭证上的价款的
１７％］。甲商场（购货方）借记营业费用２３４０元；贷记银行存款
２３４０元。如果甲企业是工业企业则支付的运费全部作为采购货
物的成本。
（二）销售适用增值税低税率的货物税率，运费的销项税额的计算公式为：
运费的销项税额＝运费÷（１＋１３％）×１３％
［例４］Ｓ生产企业向外地甲商场批发销售大米一批（适用税率为１３％），双方都为增值税一般纳税人，Ｓ企业委托运输单位运输，运输发票开给Ｓ企业，在向运输单位支付货款后，除了开具
增值税专用发票收取货物价款外，还开具２３４０元的普通发票给甲商场，以上款项已存入银行。Ｓ企业（销售方）向运输单位支付—应交增值税（进运费时借记营业费用２１７６．２０元，应交税费——
项税额）１６３．８０元；贷记银行存款２３４０元。Ｓ企业（销售方）向购买方收取运费时，借记银行存款２３４０元；贷记其他业务收入—应交增值税（销项税额）２６９．２０元。甲２０７０．８０元，应交税费——
商场（购货方）借记营业费用２３４０元，贷记银行存款２３４０元。
（三）销售免税货物
由于销售货物本身税率为零，所以发
生的作为价外费用的运费也不用缴纳增值税，即运费的销项税额为零。购货方处理方式同上。
三、代垫运费涉税处理
一般纳税人销售货物，经购销双方约定由销货方委托运输公司将货物运给购买方，同时先由销货方垫付运费，货物运达购买方后，购买方再归还销货方垫付的运费，对销货方而言称为代垫运费。代垫运费必须同时符合以下条件：承运者将运输发票开给购货方；购货方收到该发票。由于销货方只是代垫运费，无论所销售货物适用税率多少，都不必征收增值税。代垫运费时，应借记应收账款，贷记银行存款。收到购货方支付的运费金额时作相反的会计分录。购货方由于取得了运输发票，可以按照票面金额的７％作为进项税额，其余金额工业企业作为采购物资的成本，商业企业作为营业费用。
１３％计算进项税额，其余部分作为采购成本，甲企业采购该批水果
（１－１３％）＋２０００×（１－７％）］，应时，借记原材料１０５６０元［１００００×
交税费———应交增值税（进项税额）１４４０元（１００００×１３％＋２０００×７％）；贷记银行存款１２０００元。
四、一般销售费用运费涉税处理
销货方负担运费，但通过提高所售商品的价格来回收，而不单独收取运费，则所负担的运费通过提价已经并入销售额中，不必单独处理。如果是委托运输公司并取得的运输发票，支付运费后但不单独向购货方收取，而是通过提价，则取得运输发票后按照运输发票中运费和建设基金之和的７％计算进项税额，其余作为营业费用。
五、发生非正常损失货物所含运费涉税处理
《增值税暂行条例》规定，“非正常损失”的购进货物的进项税额不得从销项税额中抵扣。《增值税暂行条例实施细则》又指出，“非正常损失”是指生产、经营过程中正常损耗外的损失，包括自然灾害损失、因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失和其他非正常损失。当货物发生非正常损失时，之前记入该货物的货物所支付的运费（这里指购进存货取得合法运输发票时已按照７％计算进项税额后的余额），也必须将已经记入进项税额的运费转出。
（１－７％）×运费的进项税额转出＝记入成本的运费÷７％
［例６］Ｓ企业上月购入原材料一批，适用税率１７％，价款１０９３０
元（其中９３０元为购进时记入成本的运费），本月由于自然灾害该货物全部损失，本月应该转出的进项税额为１７７０元（１００００×１７％（１－７％）×＋９３０÷７％）。借记待处理财产损溢１２７００元；贷记原材
—应交增值税（进项税额转出）１７７０元。料１０９３０元，应交税费——
参考文献：
［１］《中华人民共和国增值税暂行条例》，１９９３年１２月１３日，国务院令第１３４号发布。
［２］《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，１９９３年
［例５］Ｓ生产企业向外地甲企业（工业企业）批发销售货物一
批（适用税率为１７％），双方都为增值税一般纳税人，Ｓ企业委托运输单位运输，运输发票开具给购货方，Ｓ企业在向运输单位代垫
运输费用货款后，收取货物款项时还向购货方收取运费２３４０元，以上款项已存入银行。Ｓ企业（销售方）向运输单位代垫运费时，借记应收账款２３４０元；贷记银行存款２３４０元。Ｓ企业（销售方）收到运输运输费用时借记银行存款２３４０元；贷记应收账款２３４０元。甲企业（工业企业）收到运输发票并支付运费时，借记原材料（或库存商品）２１７６．２元（２３４０－１６３．８），应交税费———应交增值如果税（进项税额）１６３．８元（２３４０×７％）；贷记银行存款２３４０元。甲企业（一般纳税人）是商业企业，支付的运费２１７６．２元作为营业费用。特别应注意的是购货方购进货物作为固定资产时，由于该类货物本身不得计算进项税额，其运费不得计算进项税额。例如Ｓ生产企业向外地甲企业批发销售设备一台（适用税率为
１２月２５日，财法字［１９９３］３８号。
［３］财政部注册会计师考试委员会办公室编：《税法》，中国财政经济出版社２００５年版。
［４］国家税务总局注册税务师管理中心编：《税法（Ⅰ）》，中国税务出版社２００６年版。
［５］裴淑红：《运费的涉税处理》，《中国税务》２００５年第１１期。
［６］陆宏如：《增值税一般纳税人运费的涉税处理》，《中国乡镇企业会计》２００５年第５期。
（编辑
夏娜）
１７％），双方都为增值税一般纳税人，Ｓ企业委托运输单位运输，运输发票开具给购货方，Ｓ企业在向运输单位代垫运输费用货款后，收取货物款项时还向购货方收取运费２３４０元，以上款项已存
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增值税一般纳税人运费涉税处理探析
南华工商学院
运输费用同企业日常购货与销售活动息息相关，但是我国税法并没有针对运费涉税处理单独出台相关的法律法规。由于现实中运费以及其分类方法具有多样性，根据运费性质的不同，可以将其分为混合销售行为的运费、作为价外费用的运费、代垫运费以及属于一般销售费用的运费；根据所运货物的不同，可以将其分为销售或购进增值税基本税率货物发生的运费、销售或购进增值税低税率货物收取的运费和销售或购进免税货物发生的运费；根据支付运费单位的不同，可以将其分为销售方支付的运费和购货方支付的运费。由于不同类别的运费，会计上有不同的处理方式，本文拟针对不同情况对运费的处理进行介绍。
一、混合销售行为运费涉税处理
销售方自备运输工具，向购买方销售货物而收取的运费，此—运项销售行为既涉及增值税应税货物，又涉及非增值税劳务——输，涉及的运输劳务是为了销售货物而提供的，两者之间具有紧密的从属关系，在税法上该行为被认定为混合销售行为，即不仅对销售货物征收增值税，对运输劳务收入也征收增值税，不再征收营业税。混合销售行为的特点是：销售货物与提供增值税非应劳务是同一纳税人实现的，价款是同时从一个购买方取得的。由于所销售货物适用税率不同，可以细分为销售增值税基本税率货物收取的运费、运输增值税低税率货物收取的运费、运输免税货物收取的运费和运输固定资产收取的运费。
（一）销售适用增值税基本税率的货物
增值税的基本税率
为１７％，企业销售这些货物收取相关的运费在计算应纳增值税时，该运费收入应视为含税收入，在计算增值税前应进行价税分离。销售货物的税率为１７％，换算公式为：
不含税运费＝运费÷（１＋１７％）收取的运费应纳增值税计算公式为：运费的销项税额＝不含税运费×１７％
蔡宏标
运费销项税额＝运费÷（１＋１３％）×１３％
［例２］Ａ植物食用油生产企业向甲商场批发销售植物食用油一
批，双方都为增值税一般纳税人，双方协议由Ａ企业负责运输，该
则运费的销项企业除收取价款外还收取运费２２６０元，已存入银行。（１＋１３％）×税额为２６０元［２２６０÷１３％］。
（三）销售免税货物我国对销售下类项目免征增值税：农业生产者销售的自产农业产品；避孕药品用具；古旧图书，指向社会收购的古书和旧书；直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪国际组织无偿援助的进口货物和设备；来料加器、设备；外国政府、工，来件装配和补偿贸易所需进口的设备；由残疾人组织直接进口供残疾人的专用品；个体经营者及其他个人销售的自己使用过的摩托车及应征消费品以外的货物）。物品（指游艇、
由于销售货物本身税率为零，所以发生的混合销售的运费也不用缴纳增值税，即运费的销项税额为零。
二、价外费用运费涉税处理
销售方企业委托其他运输单位承运货物，该运输单位将运费发票开具给销售方，销售方支付运费后，再向购货方开具普通发票收取运费。如果取得合法的运输发票，向运输单位支付的运费根据税法规定可以按照运费金额（为运输发票上运费和建设基金的金额之和）的７％计算可以抵扣的进项税额，其余部分销售方作为营业费用处理；收取的运费是向购买方收取的价外费用，价外费用应视为含税收入，在计算增值税时应换算成不含税收入，再并入销售额。由于所销售货物适用税率不同，细分为销售增值税基本税率货物发生的运费、销售增值税低税率货物发生的运费、销售免税货物发生的运费。
（一）销售适用增值税基本税率的货物当企业销售基本税率的货物向运输单位支付运费并取得运输发票时，按照运费金额（为运输发票上运费和建设基金的金额之和）将其进行换算，公式为：
不含税运费＝含税运费÷（１＋１７％）运费的销项税额＝不含税运费×１７％
的７％计算可以抵
扣的进项税额。当购货方开具发票向购货方收取运费金额时，应该
［例１］Ｓ洗衣机生产企业向外地甲商场批发销售洗衣机一批，
双方都为增值税一般纳税人，双方协议由Ｓ企业负责运输，该企业
除收取价款外还收取运费２３４０元，已存入银行。由此可以判断Ｓ企业（生产性企业）该项行为属于混合销售行为，发生的运费销（１＋１７％）×项税额为３４０元［２３４０÷１７％］。
（二）销售适用增值税低税率的货物
所谓低税率是指销售
食用植货物适用１３％的税率，我国对下列货物适用低税率：粮食、物油；自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、报纸、杂志；饲料、化肥、农药、农膜、农机；居民用煤碳制品；图书、国务院规定的其他货物。
运费在计算应纳增值税时，运费的适用税率应根据货物的不同而相应改变，如果该项混合销售行为涉及的货物适用税率为
［例３］Ｓ生产企业向外地甲商场批发销售货物一批（适用税率
为１７％），双方都为增值税一般纳税人，Ｓ企业委托运输单位运输，运输发票开给Ｓ企业，在向运输单位支付２３４０元的运费后，除了开具增值税专用发票收取货物价款外，还开具２３４０元的普通发票给甲商场，以上款项均通过银行转账结算。Ｓ企业（销售方）向运输单位支付运费时，借记营业费用２１７６．２元（２３４０－２３４０×
１３％，运费销项税额的计算公式为：
７％），应交税费——应交增值税（进项税额）１６３．８元（２３４０×
７％）；贷记银行存款２３４０元。Ｓ企业（销售方）向购买方收取运费时，借记银行存款２３４０元；贷记其他业务收入２０００元（２３４０－３４０），
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应交税费——应交增值税（销项税额）３４０元［２３４０÷（１＋１７％）×
入银行。甲企业收到运输发票并支付运费时，借记固定资产２３４０元；贷记银行存款２３４０元。如果是取得免税货物，则该运费可以计算可抵扣的进项税额，例如某农业生产者向外地甲企业批发水果一批，甲企业取得收购凭证上的价款为１００００元，农业生产者委托
由于货物适用１３％低
运输单位运输，运输发票开具给购货方，农业生产者在向运输单位代垫２０００元运输费用货款后，收取货款１００００元时还向购货方收取运费２０００元。购进免税农产品可按照收购凭证上的价款的
１７％］。甲商场（购货方）借记营业费用２３４０元；贷记银行存款
２３４０元。如果甲企业是工业企业则支付的运费全部作为采购货
物的成本。
（二）销售适用增值税低税率的货物税率，运费的销项税额的计算公式为：
运费的销项税额＝运费÷（１＋１３％）×１３％
［例４］Ｓ生产企业向外地甲商场批发销售大米一批（适用税率为１３％），双方都为增值税一般纳税人，Ｓ企业委托运输单位运输，运输发票开给Ｓ企业，在向运输单位支付货款后，除了开具
增值税专用发票收取货物价款外，还开具２３４０元的普通发票给甲商场，以上款项已存入银行。Ｓ企业（销售方）向运输单位支付—应交增值税（进运费时借记营业费用２１７６．２０元，应交税费——
项税额）１６３．８０元；贷记银行存款２３４０元。Ｓ企业（销售方）向购买方收取运费时，借记银行存款２３４０元；贷记其他业务收入—应交增值税（销项税额）２６９．２０元。甲２０７０．８０元，应交税费——
商场（购货方）借记营业费用２３４０元，贷记银行存款２３４０元。
（三）销售免税货物
由于销售货物本身税率为零，所以发
生的作为价外费用的运费也不用缴纳增值税，即运费的销项税额为零。购货方处理方式同上。
三、代垫运费涉税处理
一般纳税人销售货物，经购销双方约定由销货方委托运输公司将货物运给购买方，同时先由销货方垫付运费，货物运达购买方后，购买方再归还销货方垫付的运费，对销货方而言称为代垫运费。代垫运费必须同时符合以下条件：承运者将运输发票开给购货方；购货方收到该发票。由于销货方只是代垫运费，无论所销售货物适用税率多少，都不必征收增值税。代垫运费时，应借记应收账款，贷记银行存款。收到购货方支付的运费金额时作相反的会计分录。购货方由于取得了运输发票，可以按照票面金额的７％作为进项税额，其余金额工业企业作为采购物资的成本，商业企业作为营业费用。
１３％计算进项税额，其余部分作为采购成本，甲企业采购该批水果
（１－１３％）＋２０００×（１－７％）］，应时，借记原材料１０５６０元［１００００×
交税费———应交增值税（进项税额）１４４０元（１００００×１３％＋２０００×７％）；贷记银行存款１２０００元。
四、一般销售费用运费涉税处理
销货方负担运费，但通过提高所售商品的价格来回收，而不单独收取运费，则所负担的运费通过提价已经并入销售额中，不必单独处理。如果是委托运输公司并取得的运输发票，支付运费后但不单独向购货方收取，而是通过提价，则取得运输发票后按照运输发票中运费和建设基金之和的７％计算进项税额，其余作为营业费用。
五、发生非正常损失货物所含运费涉税处理
《增值税暂行条例》规定，“非正常损失”的购进货物的进项税额不得从销项税额中抵扣。《增值税暂行条例实施细则》又指出，“非正常损失”是指生产、经营过程中正常损耗外的损失，包括自然灾害损失、因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失和其他非正常损失。当货物发生非正常损失时，之前记入该货物的货物所支付的运费（这里指购进存货取得合法运输发票时已按照７％计算进项税额后的余额），也必须将已经记入进项税额的运费转出。
（１－７％）×运费的进项税额转出＝记入成本的运费÷７％
［例６］Ｓ企业上月购入原材料一批，适用税率１７％，价款１０９３０
元（其中９３０元为购进时记入成本的运费），本月由于自然灾害该货物全部损失，本月应该转出的进项税额为１７７０元（１００００×１７％（１－７％）×＋９３０÷７％）。借记待处理财产损溢１２７００元；贷记原材
—应交增值税（进项税额转出）１７７０元。料１０９３０元，应交税费——
参考文献：
［１］《中华人民共和国增值税暂行条例》，１９９３年１２月１３日，国务院令第１３４号发布。
［２］《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，１９９３年
［例５］Ｓ生产企业向外地甲企业（工业企业）批发销售货物一
批（适用税率为１７％），双方都为增值税一般纳税人，Ｓ企业委托运输单位运输，运输发票开具给购货方，Ｓ企业在向运输单位代垫
运输费用货款后，收取货物款项时还向购货方收取运费２３４０元，以上款项已存入银行。Ｓ企业（销售方）向运输单位代垫运费时，借记应收账款２３４０元；贷记银行存款２３４０元。Ｓ企业（销售方）收到运输运输费用时借记银行存款２３４０元；贷记应收账款２３４０元。甲企业（工业企业）收到运输发票并支付运费时，借记原材料（或库存商品）２１７６．２元（２３４０－１６３．８），应交税费———应交增值如果税（进项税额）１６３．８元（２３４０×７％）；贷记银行存款２３４０元。甲企业（一般纳税人）是商业企业，支付的运费２１７６．２元作为营业费用。特别应注意的是购货方购进货物作为固定资产时，由于该类货物本身不得计算进项税额，其运费不得计算进项税额。例如Ｓ生产企业向外地甲企业批发销售设备一台（适用税率为
１２月２５日，财法字［１９９３］３８号。
［３］财政部注册会计师考试委员会办公室编：《税法》，中国财政经济出版社２００５年版。
［４］国家税务总局注册税务师管理中心编：《税法（Ⅰ）》，中国税务出版社２００６年版。
［５］裴淑红：《运费的涉税处理》，《中国税务》２００５年第１１期。
［６］陆宏如：《增值税一般纳税人运费的涉税处理》，《中国乡镇企业会计》２００５年第５期。
（编辑
夏娜）
１７％），双方都为增值税一般纳税人，Ｓ企业委托运输单位运输，运输发票开具给购货方，Ｓ企业在向运输单位代垫运输费用货款后，收取货物款项时还向购货方收取运费２３４０元，以上款项已存
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财会通讯・综合版２００７年第４期