2016-01-30 徐姗姗 陈映川
浅析走私案件中的《偷逃税款海关核定证明书》
——兼谈税务律师的有效辩护
作者：徐珊珊（复旦大学法学博士，BostonUniversity LLM，上海市海华永泰律师事务所高级合伙人，邮箱：[email protected]）
陈映川（武汉大学法学博士，上海市海华永泰律师事务所律师,邮箱：[email protected]）
该文获2015年中国税法论坛二等奖，并已收录入《中国税务律师评论（第三卷）》中，转载请注明。
[摘要]海关出具的《偷逃税款海关核定证明书》经侦查机关、检察院、法院审查确认，可作为办案依据与定罪量刑的证据。目前我国司法实践中，对《偷逃税款海关核定证明书》审查的缺陷主要体现在中立性的欠缺、质证环节的失位以及忽视合理怀疑等方面。为尽可能使《偷逃税款海关核定证明书》客观准确，并最终保护犯罪嫌疑人的合法权益，律师应从税率与汇率的适用、完税价格的审定、货物品名与税号的确定及其他法定形式要件四方面对《偷逃税款海关核定证明书》进行深入了解与严格审查。
[关键词]偷逃税款海关核定证明书、走私、审查
背景
2014年，我国海关共立案侦办走私犯罪案件2275起，案值668.94亿元人民币，涉嫌偷逃税额124.58亿元，同比分别增长10.4%、65.5%和61.4%；破获涉嫌偷逃税额千万元以上重特大走私犯罪案件170起，同比增长1.1倍。
一般而言，偷逃税额是衡量走私普通货物、物品罪与非罪的主要标准，更是影响量刑轻重的关键因素（见图一）。
量刑情况
偷逃税额平均值（万元）
无期徒刑
3285
有期徒刑实刑
1712
有期徒刑缓刑
675
拘役实刑
11
拘役缓刑
52
图一
根据最高人民法院、最高人民检察院和海关总署联合发布的《办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》（以下简称《意见》）的规定，对走私行为人涉嫌偷逃应缴税额的核定，应当由走私犯罪案件管辖地的海关出具《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书》（以下简称《偷逃税款海关核定证明书》）。海关出具的《偷逃税款海关核定证明书》（见图二），经侦查机关、检察院、法院审查确认的，可以作为办案的依据和定罪量刑的证据。
图二
再根据《海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》（以下简称《暂行办法》）第十条的规定，《偷逃税款海关核定证明书》包含了计核事项、计核结论与计核依据及方法，而计核依据及方法应当包括：涉案货物、物品的品名、原产地、规格、数量、税则号列、计税价格、税率、汇率等内容（见图三）。
图三
刑事诉讼关系到涉案件当事人的生命、财产及自由等一系列基本权利，而《偷逃税款海关核定证明书》又是走私普通货物、物品罪定罪量刑的重要依据。因此对律师而言，正确审查并合理运用《偷逃税款海关核定证明书》,是能否进行有效辩护的关键。
一、《偷逃税款海关核定证明书》的法律性质
《刑事诉讼法》144条规定：“为了查明案情，需要解决案件中某些专门性问题的时候，应当指派、聘请有专门知识的人进行鉴定。”本文中“鉴定意见”的概念，主要是从狭义理解，即“司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动”。目前有观点认为《偷逃税款海关核定证明书》属于鉴定意见，还有观点则认为《偷逃税款海关核定证明书》属于书证。鉴于《偷逃税款海关核定证明书》法律性质的确定将影响对其质证的路径选择，因此本部分将首先阐述——为何笔者认为《偷逃税款海关核定证明书》应当属于“鉴定意见”。
（一）关于《偷逃税款海关核定证明书》作出的主体
根据《意见》第84条的规定，鉴定结构和鉴定人应具有法定资质。但目前我国的相关立法，却没有关于鉴定机构主体资格的明确规定。关于鉴定机构主体分类，主流观点认为，我国主要存在四种模式：①国家专门投资建立的以司法鉴定为主业、具有独立法人地位的司法鉴定机构；②依托国有事业机构设立的司法鉴定机构，其特点是依托国有资源，大多并不以司法鉴定为主业，往往具有产学研或教科服一体化的优势，不一定具有独立法人地位，多实行双重管理；③依托新型社会主体设立的司法鉴定机构，其特点多是具有高度专业化，能够充分利用市场的调节作用（一般称为“民营机构”）；④侦查机关内部设立的承担特殊鉴定任务的职权鉴定机构。
有观点认为，《偷逃税款海关核定证明书》不属于鉴定意见，因为作出《偷逃税款海关核定证明书》的是海关内部经授权的计核部门，而通常计核部门并不属于海关走私犯罪侦查机关、海关调查部门。但笔者对此并不认同。根据相关规定，海关缉私局及缉私分局为走私犯罪的侦查机关，其受海关总署和公安部双重领导，以海关总署领导为主。因此，虽然计核部门并不属于侦查机关的内设机构，但其主要受海关总署的领导，与海关系统有着密不可分的关系，只是因为特殊的双重垂直领导体系，才导致了《偷逃税款海关核定证明书》作出主体在形式上是否适格的争议。
（二）关于结论
《刑事诉讼法》第144条规定：“为了查明案情，需要解决案件中某些专门性问题的时候，应当指派、聘请有专门知识的人进行鉴定。”鉴定意见是鉴定人根据自己所掌握的专业知识和科学技术手段，对案件中所涉及的专门性问题进行分析判断后所产生的一种倾向性意见，它是鉴定人认识的结果。
笔者认为，鉴定意见应当具备三个基本特征：
1、鉴定意见具有证据能力和证明力。
2、鉴定意见一定是证据，而不是最终裁决。首先，事实的认定属于司法行权的范畴，只能由依据宪法享有司法权的主体作出。其次，鉴定意见大都建立在一定的专业技能上，这种专业技能的门槛，必然会具有滞后性与局限性。最后，鉴定意见是一种意见证据，其中包含了鉴定人的主观判断。因此，即使其所依据的专门知识是明确的，也可能会由于鉴定人的主观因素而使鉴定意见带有不确定性。
3、鉴定意见具有科学性、客观性，是鉴定人运用专门知识或技能，凭借科学设备和仪器，从科学技术角度提出的分析、判断意见。
如前所述，《偷逃税款海关核定证明书》包括计核事项，计核结论，计核依据和计核方法等，经走私犯罪侦查机关、人民检察院、人民法院审查确认，可以作为办案的依据和定罪量刑的证据。结合其概念与内涵，笔者认为其符合鉴定意见的基本特征。
（三）关于鉴定程序的启动
作为一种诉讼活动，司法鉴定必须经过一定的启动程序，其后续行为及后果才可产生预期的法律效力。根据《暂行办法》第二章的规定，海关走私犯罪侦查机关、海关调查部门委托其所在海关计核部门计核，应当遵循严格的程序。此外，《意见》第三条也规定了关于重新核定的程序。
综上，笔者认为，《偷逃税款海关核定证明书》应当属于“鉴定意见”。在司法实践中，一方面，由于鉴定意见作为言词证据在质证中受到直接言词原则的通领，应当遵循言词证据质证的普适性规则；另一方面，鉴定意见本身又属于带有一定技术含量的意见证据，其质证必然实存不同于其他言词证据的自有特点。正因如此，作为税务律师，应当在对《偷逃税款海关核定证明书》的审核与运用上发挥更大的作用。然而，由于目前相关制度性的缺陷，以及律师对关税核心技术的生疏，以致在走私犯罪刑事诉讼过程中，无法对《偷逃税款海关核定证明书》形成有效质证，带来的直接后果是辩护的有效性大打折扣。接下来，笔者将梳理总结目前我国实践中对《偷逃税款海关核定证明书》审查存在的问题。
三、对《偷逃税款海关核定证明书》审查的现状
（一）不同刑事诉讼模式下对“鉴定意见”的质证
不同法系下对“鉴定意见”有不同的称谓。英美法系国家将鉴定结论称之为“专家证言”(expert opinion)，与证人证言共用同一个质证规则；大陆法系国家视鉴定结论为独立的证据类型与其他证据类型并列，自然生成自己的质证方法。
其中，英美法系国家的庭前专家证据开示程序中的专家书面报告的提供、另一方当事人的书面异议、专家出庭的条件以及对未开示专家证据和专家补充意见的限制，特别是美国庭审中的交叉询问程序，对于陪审团准确判断专家证据证明力的有无、大小具有不可低估的作用。因为，“反询问-而不是陪审团审判-是英美法系为完善审判方法而做出的最伟大、最久远的贡献”
而在大陆法系国家，由于采取职权主义诉讼模式，将英美法系的“专家证人”表述为“鉴定人”，视为“法官的助手”，因而对刑事鉴定意见的认证的审查与质证不像英美法系国家采用严格规则主义认证模式，而是普遍实行自由裁量主义认证模式。在整个诉讼活动中，法官有很大的自由裁量权，并没有严格的证据规则限制法官的判断。落于对《偷逃税款海关核定证明书》的审查与质证问题上，便产生以下问题：
（一）自侦自鉴，欠缺中立
海关缉私局是走私普通货物、物品案件的侦查机关，虽然实行海关与公安的双重垂直领导，但它的核税部门与海关计核税款的业务部门工作密切相关。它所制作的《偷逃税款海关核定证明书》容易受到相关部门的影响，本质上是控方证据。
（二）鉴定人不出庭，控辩缺少质证
关于刑事诉讼的鉴定意见的质证，目前《刑事诉讼法》允许鉴定人不到庭，法院开庭审理时可以宣读未到庭的鉴定人的鉴定意见，直接进行书面审查。后在全国人大常委会通过的《关于司法鉴定管理问题的决定》中，也规定“在诉讼中，当事人对鉴定意见有异议的，经人民法院依法通知，鉴定人应当出庭作证。”其言外之意是，若无争议，鉴定人一般无需出庭作证。
实践中，各方对于专业性如此之强的《偷逃税款海关核定证明书》，鉴于出具人作为主管行政机关的权威，一般都会较为信任。相应地，对《偷逃税款海关核定证明书》结论的判断就缺少了一套科学独立的审查程序。
（三）误认优先效力，冷置合理怀疑
最高人民法院做出的关于行政诉讼证据规定和民事诉讼证据规定均包含以下内容: 法定鉴定部门的鉴定结果优于非法定鉴定部门的鉴定结果，法院主持委托的鉴定部门的鉴定意见优于非法院委托的鉴定意见，国家机关以及其他职能部门依职权制作的公文文书优于其他书证。这一方法被称为“最佳证据规则”。然而刑事诉讼的证明标准要远高于此，应达到排除一切合理怀疑的标准，律师完全可以依据“并不具有优先地位”的其他事实和依据对《偷逃税款海关核定证明书》提出“合理怀疑”。
上述问题，笔者将其归结为目前制度上的缺陷。在英美法系国家特别是美国，在司法实践中已经形成了非常严格的对专家证言的审查认证规则，这些规则大都有较强的可操作性和实用性，法官在这些规则的约束下对“专家证言”（“鉴定意见”）进行严格审查。而在大陆法系国家，特别是我国，目前对于《偷逃税款海关核定证明书》审查与质证的立法的确有待改善。但如前所述，造成目前司法实践中律师对《偷逃税款海关核定证明书》质证不足导致的辩护有效性问题，除了立法上的缺陷，还有一个重要的原因是律师对关税核心技术的生疏。接下来，笔者将从技术层面，分析在目前立法缺陷无法立刻改变的情况下，律师特别是税务律师，应当如何对《偷逃税款海关核定证明书》进行审查与运用。
三、如何审查与运用《偷逃税款海关核定证明书》
（一）关于《偷逃税款海关核定证明书》所适用的税率与汇率
依已作废的《最高人民法院关于审理走私刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的规定，应缴税额以走私行为案发时的税则、税率、汇率和完税价格计算。但从罪责刑相适应的角度看，以行为时税则、税率、汇率和完税价格来计算价格无疑更为合理。故2014年最高人民法院、最高人民检察院联合出台的《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称（解释）） ，对于《偷逃税款海关核定证明书》所适用的税率与汇率作了改变。《解释》第18条确定了行为实施时为主、案发时为辅的计算原则：即应缴税额以走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格计算，走私行为实施时间不能确定的，以案发时的税则、税率、汇率和完税价格计算。
同时，由于关税税率通常可分为：最惠国税率、协定税率、特惠税率、普通税率及暂定税率等，同一类货物适用不同种类的关税税率会导致应缴税额的极大差异。以税号为”03089019.90“的”活、鲜或冷的其他水生无脊椎动物（甲壳动物及软体动物除外）“为例，该税号对应的不同种类关税税率存在极大差异。（见图四）
税号
货品名称
进口关税%
协定税率%
特惠税率%
最惠国
普通
年内暂定
巴基斯坦
新加坡
新西兰
秘鲁
哥斯达黎加
瑞士
冰岛
港澳台
孟加拉
老挝
24国
14国
2国
03089019.10
活、鲜或冷的其他水生无脊椎动物（甲壳动物及软体动物除外）
14
70
无
11.2
无
0
5.6
0
11.2
0
0
/
/
无
无
0
0
0
图四
因此在审查质证过程中应注意以下两点：
1、原产地不明时税率应如何确定。笔者认为，在走私普通货物、物品案件中，若进口货物或物品原产地不明，应当适用最惠国税率。
根据WTO成员方之间适用的“非歧视原则”，货物的进口应当是以适用优惠税率为原则，以适用非优惠税率为例外。从概率上考虑，在没有证据证明应当适用非优惠税率的情况下，优惠税率适用的可能性更大。
实践中，实际准许进口的货物只有极少数是原产于适用普通税率的国家和地区。涉罪案件中的原产地不明货物，原产地实际为非普通税率国家和地区的可能性要远高于原产地实际为普通税率国家地区的可能性。
2、符合国际公约要求的，应适用协定税率。走私普通货物、物品罪的社会危害性主要体现在偷逃应缴关税的税额中。因此，从罪责刑相适应的角度考虑，行为人进出口贸易的行为若实质上符合国际公约的规定，有证据证明其可享受协定税率的，应适用协定税率。
（二）关于《偷逃税款海关核定证明书》审定的完税价格
根据《暂行办法》的规定，涉嫌走私的货物能够确定成交价格的，其计税价格应当以该货物的成交价格为基础审核确定，若货物成交价格经审核仍不能确定的，则依次按相同进口货物的正常成交价格、类似进口货物的正常成交价格、相同或类似进口货物在国际市场的正常成交价格等方法确定。这里需要注意，对于货物真实成交价格的还原，应当是完税价格审定的原则，除成交价格法以外的其他审价方法，应尽可能的避免适用。
以目前经办的一个案子为例。犯罪嫌疑人陈某去境外（包括意大利、韩国、日本、香港等）采购奢侈品。之后，陈某安排香港某公司作卖方以低价向指定公司出口。据《偷逃税款海关核定证明书》，陈某共通过上述方式进口奢侈品服饰6000余件，偷逃税款人民币200余万元。
由于种种原因，在本案中大部分涉案货物的原始发票已无法找到，仅小部分原始发票夹杂在大量订货单及入库单中。从付汇渠道、资金流向看，只有少部分境外刷卡记录，无法认定涉案货物的成交价格，亦无与交易有关的会计信息。经仔细比对后发现，《偷逃税款海关核定证明书》认定成交价格的依据为陈某邮箱的一批“货物清单”。然而“货物清单”并不是认定涉案货物实际成交价格的适当依据，也不属于《意见通知》中所提及的“其他能够证明进出口货物实际成交价格的证据材料”。目前笔者正在比较市场价格，考虑是否向海关提交《重新核定申请书》。
此外，成交价格的确定还应当考虑到价格调整的因素，这些因素包括：佣金和经纪费、包装成本、协助、特许权使用费、进口货物转售或使用所得收入的计入与否，以及若计入应如何分摊等。上述加减项的核对与计算，都应当是律师对《偷逃税款海关核定证明书》中的价格部分应当重点审查的内容。
（三）关于《偷逃税款海关核定证明书》中的货物品名及税号
商品归类是进出口贸易中行政相对人与海关争议最大的领域。有观点认为，商品归类应该都属于技术规范，由海关认定即可，并不需要质证，但笔者认为归类这是一项适用的活动。因此，律师可以在占有充分理据的基础上就该问题提出自己的主张。
以去年经办的一个影响深远的案件为例进行说明。海关将客户进口的活塞销归入税号7318税号，客户则将其按内燃机的专用零件归入税号8409。笔者接受委托后，从查找《进出口税则》及《品目注释》等归类依据着手，结合《辞海》及《中国大百科全书》等权威词典的定义，提出了支持客户观点的依据。海关也同意将相关案件材料提交至世界海关组织（WCO）进行讨论。最终，WCO支持了X公司的观点。
（四）关于《偷逃税款海关核定证明书》的法定形式要件
《暂行办法》中对《偷逃税款海关核定证明书》的形式要件有明确的规定，我国《刑事诉讼法》及相关司法解释对鉴定意见的构成也有要求，其中包括了案件名称、送核机关、送核时间、计核结论、计核依据和方法、是否有计核人员的签署、计核单位及计核部门的盖章、是否附有计核资料清单等。其中“计核依据和计核方法“，结合以上分析，应当是重点审查对象。
结语
近些年来，大陆法系国家正在吸取英美法系国家对鉴定意见的对抗性制度。如德国在庭审过程中，控辩双方也可以像英美法系国家那样平等地传唤鉴定人出庭作证，向法院提供有利于己方的证据；又如法国为加强对鉴定意见的法庭调查，加强庭审的对抗色彩，除了极为简单的鉴定事项外，预审法官应同时聘请两名以上的鉴定人各自对同一事项进行鉴定，以避免单一鉴定在法庭上唱“独角戏”而导致错误的事实认定。目前我国对《偷逃税款海关核定证明书》并无类似相关的立法规定。这种现状对律师的专业技能提出了更高的要求。律师必须对《偷逃税款海关核定证明书》所包含内容进行更深入地了解，从内容上必须对其作最严格的审查与运用，使《偷逃税款海关核定证明书》尽可能客观准确，只有这样，才能实现有效辩护，并最终保护当事人的合法权益。
注释：
人民网：“中国海关2014年立案侦办走私犯罪案值逾668亿元”，链接地址：年11月11日。
唐红宁：“《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书》的审查认证”，《人民司法》2008年第17期，第30页。
参见宋建军：“走私普通货物、物品罪罪刑均衡实证研究”，载《犯罪研究》2015年第1期，第32页。在“拘役实刑”与“拘役缓刑”这两类具体的量刑上，判处拘役实刑的所有样本的偷逃税额平均值为109960元，反而比判处拘役缓刑的所有样本的偷逃税额平均值518571元要小得多，这是个例外。“
参见《最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于印发的通知》第三条：“在办理走私普通货物、物品刑事案件中，对走私行为人涉嫌偷逃应缴税额的核定，应当由走私犯罪案件管辖地的海关出具《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书》（以下简称《核定证明书》）。海关出具的《核定证明书》，经走私犯罪侦查机关、人民检察院、人民法院审查确认，可以作为办案的依据和定罪量刑的证据。走私犯罪侦查机关、人民检察院和人民法院对《核定证明书》提出异议或者因核定偷逃税额的事实发生变化，认为需要补充核定或者重新核定的，可以要求原出具《核定证明书》的海关补充核定或者重新核定。走私犯罪嫌疑人、被告人或者辩护人对《核定证明书》有异议，向走私犯罪侦查机关、人民检察院或者人民法院提出重新核定申请的，经走私犯罪侦查机关、人民检察院或者人民法院同意，可以重新核定。重新核定应当另行指派专人进行。”
参见《海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》第十条：“证明书》应当包括以下内容：（一）计核事项；（二）计核结论；（三）计该依据和计核方法要述；（四）计核人员签名。
《计核资料清单》应当包括涉案货物、物品的品名、原产地、规格、数量、税则号列、计税价格、税率、汇率等内容。”
参见顾永忠，李竺娉：”论刑事辩护的有效性及其实现条件-兼议’无效辩护‘在我国的引入“，载《西部法学评论》，2008年第1期，第67-73页。
关于“鉴定意见”的概念，目前主要有广义与狭义两种理解模式。广义的理解认为，司法鉴定是司法鉴定人接受司法机关、仲裁机构或当事人的委托，依照法律规定的条件和程序，运用专门知识或技能对诉讼、仲裁等活动中涉及的某些专门性问题进行鉴别和判定的活动。基于此种理解模式，司法鉴定所涉及的的范围包括了诉讼、仲裁、调节、和解等多种争议解决过程中所进行的技术鉴定。狭义的理解模式则只将司法鉴定作用的范围限制在诉讼活动中，认为只有在诉讼过程中进行的鉴定活动才可以称作司法鉴定。而在2005年全国人大常委会颁布的《关于司法鉴定管理若干问题的决定》（以下简称《决定》）中，第1条就指出“司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动。”
参见唐红宁：“涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书》的审查认证”，载《人民司法》，2008年17期；王军、董劲松：“论《海关核定证明书》的审查”，载《云南大学学报法学版》，2012年7月刊。
《决定》第6条：” 申请从事司法鉴定业务的个人、法人或者其他组织，由省级人民政府司法行政部门审核，对符合条件的予以登记，编入鉴定人和鉴定机构名册并公告。省级人民政府司法行政部门应当根据鉴定人或者鉴定机构的增加和撤销登记情况，定期更新所编制的鉴定人和鉴定机构名册并公告。”
第7条：“侦查机关根据侦查工作的需要设立的鉴定机构，不得面向社会接受委托从事司法鉴定业务。人民法院和司法行政部门不得设立鉴定机构。“
沙奇志：“司法鉴定机构的性质功能与设置模式探索”，载《中国司法鉴定》2012年第3期。
《办法》第4条：“中华人民共和国海关是负责涉嫌走私的货物、物品偷逃税款计核工作的法定主管机关，其授权计核税款的部门（以下简称“计核部门”)是负责计核工作的主管部门。”
第6条：“因办理走私案件需要计核偷逃税款的，海关走私犯罪侦查机关、海关调查部门（以下简称“送核单位”)应当持《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款送核表》（以下简称《送核表》)送交其所在海关的计核部门。“
《缉私警察警务公开手册》第1条：” 为严厉打击走私犯罪活动,1999年1月，经国务院批准，组建了走私犯罪侦查局（公安部二十四局），设在海关总署，受海关总署和公安部双重领导，以海关总署领导为主。走私犯罪侦查局在广东分署、各直属海关及其分支机构设立了42个走私犯罪侦查分局和116个走私犯罪侦查支局。2001年，经国务院批准，海关总署广东分署、部分直属海关走私犯罪侦查分局列入所在省、自治区、直辖市公安厅（局）序列。2002年12月，经国务院办公厅批准，海关总署走私犯罪侦查局更名为海关总署缉私局，各海关走私犯罪侦查分局更名为**海关缉私局，各海关走私犯罪侦查支局更名为**海关缉私分局。”
汪建成：“司法鉴定基础理论研究”，载《法学家》，2009年第4期。
同上
樊崇义：“鉴定结论质证问题研究（上）”，载《中国司法鉴定》，2007年第3期。
同上
Wigmore, Evidence (revised ed,1973) para.1367
张梅馨：”司法鉴定人出庭作证率低的原因及对策“，载《河北大学学报》，2009年第2期。
王军：“论《海关核定证明书》的审查”，载《云南大学学报法学版》，2012年第4期。
在英美法系国家，证据的相关性规则和非法证据排除规则是关于证据可采性的两个基本规则。但除此以外，还有一些关于“专家证言”可采性的规则，以美国为例，Frye标准（又称普遍接受标准），702标准，道伯特标准（也称“综合观察标准）等，都保证了“专家证言“（”鉴定意见‘）的可靠与正确性。
说明WTO目前成员方的数量
截止2015年8月，WTO共拥有成员国162个。
周华：“走私涉罪案件中原产地不明的进口货物适用税率确定罪过问题探讨”，载《海关执法研究》2005年第1期。
根据我国与有关国家或地区签署的贸易或关税优惠协定，对以下有关国家或地区实施协定税率：
1、对原产于韩国、印度、斯里兰卡、孟加拉和老挝的1891个税目商品实施亚太贸易协定税率；
2、对原产于文莱、印度尼西亚、马来西亚、新加坡、泰国、菲律宾、越南、缅甸、老挝和柬埔寨的部分税目商品实施中国-东盟自由贸易协定税率；
3、对原产于智利的7347个税目商品实施中国-智利自由贸易协定税率；
4、对原产于巴基斯坦的6546个税目商品实施中国-巴基斯坦自由贸易协定税率；
5、对原产于新西兰的7358个税目商品实施中国-新西兰自由贸易协定税率；
6、对原产于新加坡的2794个税目商品实施中国-新加坡自由贸易协定税率；
7、对原产于秘鲁的7124个税目商品实施中国-秘鲁自由贸易协定税率；
8、对原产于哥斯达黎加的7320个税目商品实施中国-哥斯达黎加自由贸易协定税率；
9、对原产于瑞士的7110个税目商品实施中国-瑞士自由贸易协定税率；
10、对原产于冰岛的7248个税目商品实施中国-冰岛自由贸易协定税率；
11、对原产于香港特别行政区且已制定优惠原产地标准的1812个税目商品实施零关税；
12、对原产于澳门特别行政区且已制定优惠原产地标准的1315个税目商品实施零关税；
13、对原产于台湾地区的622个税目商品实施海峡两岸经济合作框架协议货物贸易早期收获计划协定税率。
《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》第17条：“涉嫌走私的货物成交价格经审核不能确定的，其计税价格应当依次以下列价格为基础确定：
1、海关所掌握的相同进口货物的正常成交价格；
2、海关所掌握的类似进口货物的正常成交价格；
3、海关所掌握的相同或者类似进口货物在国际市场的正常成交价格；
4、国内有资质的价格鉴证机构评估的涉嫌走私货物的国内市场批发价格减去进口关税和其他进口环节税以及进口后的利润和费用后的价格，其中进口后的各项费用和利润综合计算为计税价格的20%；
5、涉嫌走私的货物或者相同、类似货物在国内依法拍卖的价格减去拍卖费用后的价格；
6、按其他合理方法确定的价格。”
陈瑞华：“司法鉴定制度改革的主要课题”，载陈兴良主编：《刑事法评论》（第五卷），中国政法大学出版社2000年版，第467页。
2016-01-30 徐姗姗 陈映川
浅析走私案件中的《偷逃税款海关核定证明书》
——兼谈税务律师的有效辩护
作者：徐珊珊（复旦大学法学博士，BostonUniversity LLM，上海市海华永泰律师事务所高级合伙人，邮箱：[email protected]）
陈映川（武汉大学法学博士，上海市海华永泰律师事务所律师,邮箱：[email protected]）
该文获2015年中国税法论坛二等奖，并已收录入《中国税务律师评论（第三卷）》中，转载请注明。
[摘要]海关出具的《偷逃税款海关核定证明书》经侦查机关、检察院、法院审查确认，可作为办案依据与定罪量刑的证据。目前我国司法实践中，对《偷逃税款海关核定证明书》审查的缺陷主要体现在中立性的欠缺、质证环节的失位以及忽视合理怀疑等方面。为尽可能使《偷逃税款海关核定证明书》客观准确，并最终保护犯罪嫌疑人的合法权益，律师应从税率与汇率的适用、完税价格的审定、货物品名与税号的确定及其他法定形式要件四方面对《偷逃税款海关核定证明书》进行深入了解与严格审查。
[关键词]偷逃税款海关核定证明书、走私、审查
背景
2014年，我国海关共立案侦办走私犯罪案件2275起，案值668.94亿元人民币，涉嫌偷逃税额124.58亿元，同比分别增长10.4%、65.5%和61.4%；破获涉嫌偷逃税额千万元以上重特大走私犯罪案件170起，同比增长1.1倍。
一般而言，偷逃税额是衡量走私普通货物、物品罪与非罪的主要标准，更是影响量刑轻重的关键因素（见图一）。
量刑情况
偷逃税额平均值（万元）
无期徒刑
3285
有期徒刑实刑
1712
有期徒刑缓刑
675
拘役实刑
11
拘役缓刑
52
图一
根据最高人民法院、最高人民检察院和海关总署联合发布的《办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》（以下简称《意见》）的规定，对走私行为人涉嫌偷逃应缴税额的核定，应当由走私犯罪案件管辖地的海关出具《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书》（以下简称《偷逃税款海关核定证明书》）。海关出具的《偷逃税款海关核定证明书》（见图二），经侦查机关、检察院、法院审查确认的，可以作为办案的依据和定罪量刑的证据。
图二
再根据《海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》（以下简称《暂行办法》）第十条的规定，《偷逃税款海关核定证明书》包含了计核事项、计核结论与计核依据及方法，而计核依据及方法应当包括：涉案货物、物品的品名、原产地、规格、数量、税则号列、计税价格、税率、汇率等内容（见图三）。
图三
刑事诉讼关系到涉案件当事人的生命、财产及自由等一系列基本权利，而《偷逃税款海关核定证明书》又是走私普通货物、物品罪定罪量刑的重要依据。因此对律师而言，正确审查并合理运用《偷逃税款海关核定证明书》,是能否进行有效辩护的关键。
一、《偷逃税款海关核定证明书》的法律性质
《刑事诉讼法》144条规定：“为了查明案情，需要解决案件中某些专门性问题的时候，应当指派、聘请有专门知识的人进行鉴定。”本文中“鉴定意见”的概念，主要是从狭义理解，即“司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动”。目前有观点认为《偷逃税款海关核定证明书》属于鉴定意见，还有观点则认为《偷逃税款海关核定证明书》属于书证。鉴于《偷逃税款海关核定证明书》法律性质的确定将影响对其质证的路径选择，因此本部分将首先阐述——为何笔者认为《偷逃税款海关核定证明书》应当属于“鉴定意见”。
（一）关于《偷逃税款海关核定证明书》作出的主体
根据《意见》第84条的规定，鉴定结构和鉴定人应具有法定资质。但目前我国的相关立法，却没有关于鉴定机构主体资格的明确规定。关于鉴定机构主体分类，主流观点认为，我国主要存在四种模式：①国家专门投资建立的以司法鉴定为主业、具有独立法人地位的司法鉴定机构；②依托国有事业机构设立的司法鉴定机构，其特点是依托国有资源，大多并不以司法鉴定为主业，往往具有产学研或教科服一体化的优势，不一定具有独立法人地位，多实行双重管理；③依托新型社会主体设立的司法鉴定机构，其特点多是具有高度专业化，能够充分利用市场的调节作用（一般称为“民营机构”）；④侦查机关内部设立的承担特殊鉴定任务的职权鉴定机构。
有观点认为，《偷逃税款海关核定证明书》不属于鉴定意见，因为作出《偷逃税款海关核定证明书》的是海关内部经授权的计核部门，而通常计核部门并不属于海关走私犯罪侦查机关、海关调查部门。但笔者对此并不认同。根据相关规定，海关缉私局及缉私分局为走私犯罪的侦查机关，其受海关总署和公安部双重领导，以海关总署领导为主。因此，虽然计核部门并不属于侦查机关的内设机构，但其主要受海关总署的领导，与海关系统有着密不可分的关系，只是因为特殊的双重垂直领导体系，才导致了《偷逃税款海关核定证明书》作出主体在形式上是否适格的争议。
（二）关于结论
《刑事诉讼法》第144条规定：“为了查明案情，需要解决案件中某些专门性问题的时候，应当指派、聘请有专门知识的人进行鉴定。”鉴定意见是鉴定人根据自己所掌握的专业知识和科学技术手段，对案件中所涉及的专门性问题进行分析判断后所产生的一种倾向性意见，它是鉴定人认识的结果。
笔者认为，鉴定意见应当具备三个基本特征：
1、鉴定意见具有证据能力和证明力。
2、鉴定意见一定是证据，而不是最终裁决。首先，事实的认定属于司法行权的范畴，只能由依据宪法享有司法权的主体作出。其次，鉴定意见大都建立在一定的专业技能上，这种专业技能的门槛，必然会具有滞后性与局限性。最后，鉴定意见是一种意见证据，其中包含了鉴定人的主观判断。因此，即使其所依据的专门知识是明确的，也可能会由于鉴定人的主观因素而使鉴定意见带有不确定性。
3、鉴定意见具有科学性、客观性，是鉴定人运用专门知识或技能，凭借科学设备和仪器，从科学技术角度提出的分析、判断意见。
如前所述，《偷逃税款海关核定证明书》包括计核事项，计核结论，计核依据和计核方法等，经走私犯罪侦查机关、人民检察院、人民法院审查确认，可以作为办案的依据和定罪量刑的证据。结合其概念与内涵，笔者认为其符合鉴定意见的基本特征。
（三）关于鉴定程序的启动
作为一种诉讼活动，司法鉴定必须经过一定的启动程序，其后续行为及后果才可产生预期的法律效力。根据《暂行办法》第二章的规定，海关走私犯罪侦查机关、海关调查部门委托其所在海关计核部门计核，应当遵循严格的程序。此外，《意见》第三条也规定了关于重新核定的程序。
综上，笔者认为，《偷逃税款海关核定证明书》应当属于“鉴定意见”。在司法实践中，一方面，由于鉴定意见作为言词证据在质证中受到直接言词原则的通领，应当遵循言词证据质证的普适性规则；另一方面，鉴定意见本身又属于带有一定技术含量的意见证据，其质证必然实存不同于其他言词证据的自有特点。正因如此，作为税务律师，应当在对《偷逃税款海关核定证明书》的审核与运用上发挥更大的作用。然而，由于目前相关制度性的缺陷，以及律师对关税核心技术的生疏，以致在走私犯罪刑事诉讼过程中，无法对《偷逃税款海关核定证明书》形成有效质证，带来的直接后果是辩护的有效性大打折扣。接下来，笔者将梳理总结目前我国实践中对《偷逃税款海关核定证明书》审查存在的问题。
三、对《偷逃税款海关核定证明书》审查的现状
（一）不同刑事诉讼模式下对“鉴定意见”的质证
不同法系下对“鉴定意见”有不同的称谓。英美法系国家将鉴定结论称之为“专家证言”(expert opinion)，与证人证言共用同一个质证规则；大陆法系国家视鉴定结论为独立的证据类型与其他证据类型并列，自然生成自己的质证方法。
其中，英美法系国家的庭前专家证据开示程序中的专家书面报告的提供、另一方当事人的书面异议、专家出庭的条件以及对未开示专家证据和专家补充意见的限制，特别是美国庭审中的交叉询问程序，对于陪审团准确判断专家证据证明力的有无、大小具有不可低估的作用。因为，“反询问-而不是陪审团审判-是英美法系为完善审判方法而做出的最伟大、最久远的贡献”
而在大陆法系国家，由于采取职权主义诉讼模式，将英美法系的“专家证人”表述为“鉴定人”，视为“法官的助手”，因而对刑事鉴定意见的认证的审查与质证不像英美法系国家采用严格规则主义认证模式，而是普遍实行自由裁量主义认证模式。在整个诉讼活动中，法官有很大的自由裁量权，并没有严格的证据规则限制法官的判断。落于对《偷逃税款海关核定证明书》的审查与质证问题上，便产生以下问题：
（一）自侦自鉴，欠缺中立
海关缉私局是走私普通货物、物品案件的侦查机关，虽然实行海关与公安的双重垂直领导，但它的核税部门与海关计核税款的业务部门工作密切相关。它所制作的《偷逃税款海关核定证明书》容易受到相关部门的影响，本质上是控方证据。
（二）鉴定人不出庭，控辩缺少质证
关于刑事诉讼的鉴定意见的质证，目前《刑事诉讼法》允许鉴定人不到庭，法院开庭审理时可以宣读未到庭的鉴定人的鉴定意见，直接进行书面审查。后在全国人大常委会通过的《关于司法鉴定管理问题的决定》中，也规定“在诉讼中，当事人对鉴定意见有异议的，经人民法院依法通知，鉴定人应当出庭作证。”其言外之意是，若无争议，鉴定人一般无需出庭作证。
实践中，各方对于专业性如此之强的《偷逃税款海关核定证明书》，鉴于出具人作为主管行政机关的权威，一般都会较为信任。相应地，对《偷逃税款海关核定证明书》结论的判断就缺少了一套科学独立的审查程序。
（三）误认优先效力，冷置合理怀疑
最高人民法院做出的关于行政诉讼证据规定和民事诉讼证据规定均包含以下内容: 法定鉴定部门的鉴定结果优于非法定鉴定部门的鉴定结果，法院主持委托的鉴定部门的鉴定意见优于非法院委托的鉴定意见，国家机关以及其他职能部门依职权制作的公文文书优于其他书证。这一方法被称为“最佳证据规则”。然而刑事诉讼的证明标准要远高于此，应达到排除一切合理怀疑的标准，律师完全可以依据“并不具有优先地位”的其他事实和依据对《偷逃税款海关核定证明书》提出“合理怀疑”。
上述问题，笔者将其归结为目前制度上的缺陷。在英美法系国家特别是美国，在司法实践中已经形成了非常严格的对专家证言的审查认证规则，这些规则大都有较强的可操作性和实用性，法官在这些规则的约束下对“专家证言”（“鉴定意见”）进行严格审查。而在大陆法系国家，特别是我国，目前对于《偷逃税款海关核定证明书》审查与质证的立法的确有待改善。但如前所述，造成目前司法实践中律师对《偷逃税款海关核定证明书》质证不足导致的辩护有效性问题，除了立法上的缺陷，还有一个重要的原因是律师对关税核心技术的生疏。接下来，笔者将从技术层面，分析在目前立法缺陷无法立刻改变的情况下，律师特别是税务律师，应当如何对《偷逃税款海关核定证明书》进行审查与运用。
三、如何审查与运用《偷逃税款海关核定证明书》
（一）关于《偷逃税款海关核定证明书》所适用的税率与汇率
依已作废的《最高人民法院关于审理走私刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的规定，应缴税额以走私行为案发时的税则、税率、汇率和完税价格计算。但从罪责刑相适应的角度看，以行为时税则、税率、汇率和完税价格来计算价格无疑更为合理。故2014年最高人民法院、最高人民检察院联合出台的《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称（解释）） ，对于《偷逃税款海关核定证明书》所适用的税率与汇率作了改变。《解释》第18条确定了行为实施时为主、案发时为辅的计算原则：即应缴税额以走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格计算，走私行为实施时间不能确定的，以案发时的税则、税率、汇率和完税价格计算。
同时，由于关税税率通常可分为：最惠国税率、协定税率、特惠税率、普通税率及暂定税率等，同一类货物适用不同种类的关税税率会导致应缴税额的极大差异。以税号为”03089019.90“的”活、鲜或冷的其他水生无脊椎动物（甲壳动物及软体动物除外）“为例，该税号对应的不同种类关税税率存在极大差异。（见图四）
税号
货品名称
进口关税%
协定税率%
特惠税率%
最惠国
普通
年内暂定
巴基斯坦
新加坡
新西兰
秘鲁
哥斯达黎加
瑞士
冰岛
港澳台
孟加拉
老挝
24国
14国
2国
03089019.10
活、鲜或冷的其他水生无脊椎动物（甲壳动物及软体动物除外）
14
70
无
11.2
无
0
5.6
0
11.2
0
0
/
/
无
无
0
0
0
图四
因此在审查质证过程中应注意以下两点：
1、原产地不明时税率应如何确定。笔者认为，在走私普通货物、物品案件中，若进口货物或物品原产地不明，应当适用最惠国税率。
根据WTO成员方之间适用的“非歧视原则”，货物的进口应当是以适用优惠税率为原则，以适用非优惠税率为例外。从概率上考虑，在没有证据证明应当适用非优惠税率的情况下，优惠税率适用的可能性更大。
实践中，实际准许进口的货物只有极少数是原产于适用普通税率的国家和地区。涉罪案件中的原产地不明货物，原产地实际为非普通税率国家和地区的可能性要远高于原产地实际为普通税率国家地区的可能性。
2、符合国际公约要求的，应适用协定税率。走私普通货物、物品罪的社会危害性主要体现在偷逃应缴关税的税额中。因此，从罪责刑相适应的角度考虑，行为人进出口贸易的行为若实质上符合国际公约的规定，有证据证明其可享受协定税率的，应适用协定税率。
（二）关于《偷逃税款海关核定证明书》审定的完税价格
根据《暂行办法》的规定，涉嫌走私的货物能够确定成交价格的，其计税价格应当以该货物的成交价格为基础审核确定，若货物成交价格经审核仍不能确定的，则依次按相同进口货物的正常成交价格、类似进口货物的正常成交价格、相同或类似进口货物在国际市场的正常成交价格等方法确定。这里需要注意，对于货物真实成交价格的还原，应当是完税价格审定的原则，除成交价格法以外的其他审价方法，应尽可能的避免适用。
以目前经办的一个案子为例。犯罪嫌疑人陈某去境外（包括意大利、韩国、日本、香港等）采购奢侈品。之后，陈某安排香港某公司作卖方以低价向指定公司出口。据《偷逃税款海关核定证明书》，陈某共通过上述方式进口奢侈品服饰6000余件，偷逃税款人民币200余万元。
由于种种原因，在本案中大部分涉案货物的原始发票已无法找到，仅小部分原始发票夹杂在大量订货单及入库单中。从付汇渠道、资金流向看，只有少部分境外刷卡记录，无法认定涉案货物的成交价格，亦无与交易有关的会计信息。经仔细比对后发现，《偷逃税款海关核定证明书》认定成交价格的依据为陈某邮箱的一批“货物清单”。然而“货物清单”并不是认定涉案货物实际成交价格的适当依据，也不属于《意见通知》中所提及的“其他能够证明进出口货物实际成交价格的证据材料”。目前笔者正在比较市场价格，考虑是否向海关提交《重新核定申请书》。
此外，成交价格的确定还应当考虑到价格调整的因素，这些因素包括：佣金和经纪费、包装成本、协助、特许权使用费、进口货物转售或使用所得收入的计入与否，以及若计入应如何分摊等。上述加减项的核对与计算，都应当是律师对《偷逃税款海关核定证明书》中的价格部分应当重点审查的内容。
（三）关于《偷逃税款海关核定证明书》中的货物品名及税号
商品归类是进出口贸易中行政相对人与海关争议最大的领域。有观点认为，商品归类应该都属于技术规范，由海关认定即可，并不需要质证，但笔者认为归类这是一项适用的活动。因此，律师可以在占有充分理据的基础上就该问题提出自己的主张。
以去年经办的一个影响深远的案件为例进行说明。海关将客户进口的活塞销归入税号7318税号，客户则将其按内燃机的专用零件归入税号8409。笔者接受委托后，从查找《进出口税则》及《品目注释》等归类依据着手，结合《辞海》及《中国大百科全书》等权威词典的定义，提出了支持客户观点的依据。海关也同意将相关案件材料提交至世界海关组织（WCO）进行讨论。最终，WCO支持了X公司的观点。
（四）关于《偷逃税款海关核定证明书》的法定形式要件
《暂行办法》中对《偷逃税款海关核定证明书》的形式要件有明确的规定，我国《刑事诉讼法》及相关司法解释对鉴定意见的构成也有要求，其中包括了案件名称、送核机关、送核时间、计核结论、计核依据和方法、是否有计核人员的签署、计核单位及计核部门的盖章、是否附有计核资料清单等。其中“计核依据和计核方法“，结合以上分析，应当是重点审查对象。
结语
近些年来，大陆法系国家正在吸取英美法系国家对鉴定意见的对抗性制度。如德国在庭审过程中，控辩双方也可以像英美法系国家那样平等地传唤鉴定人出庭作证，向法院提供有利于己方的证据；又如法国为加强对鉴定意见的法庭调查，加强庭审的对抗色彩，除了极为简单的鉴定事项外，预审法官应同时聘请两名以上的鉴定人各自对同一事项进行鉴定，以避免单一鉴定在法庭上唱“独角戏”而导致错误的事实认定。目前我国对《偷逃税款海关核定证明书》并无类似相关的立法规定。这种现状对律师的专业技能提出了更高的要求。律师必须对《偷逃税款海关核定证明书》所包含内容进行更深入地了解，从内容上必须对其作最严格的审查与运用，使《偷逃税款海关核定证明书》尽可能客观准确，只有这样，才能实现有效辩护，并最终保护当事人的合法权益。
注释：
人民网：“中国海关2014年立案侦办走私犯罪案值逾668亿元”，链接地址：年11月11日。
唐红宁：“《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书》的审查认证”，《人民司法》2008年第17期，第30页。
参见宋建军：“走私普通货物、物品罪罪刑均衡实证研究”，载《犯罪研究》2015年第1期，第32页。在“拘役实刑”与“拘役缓刑”这两类具体的量刑上，判处拘役实刑的所有样本的偷逃税额平均值为109960元，反而比判处拘役缓刑的所有样本的偷逃税额平均值518571元要小得多，这是个例外。“
参见《最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于印发的通知》第三条：“在办理走私普通货物、物品刑事案件中，对走私行为人涉嫌偷逃应缴税额的核定，应当由走私犯罪案件管辖地的海关出具《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书》（以下简称《核定证明书》）。海关出具的《核定证明书》，经走私犯罪侦查机关、人民检察院、人民法院审查确认，可以作为办案的依据和定罪量刑的证据。走私犯罪侦查机关、人民检察院和人民法院对《核定证明书》提出异议或者因核定偷逃税额的事实发生变化，认为需要补充核定或者重新核定的，可以要求原出具《核定证明书》的海关补充核定或者重新核定。走私犯罪嫌疑人、被告人或者辩护人对《核定证明书》有异议，向走私犯罪侦查机关、人民检察院或者人民法院提出重新核定申请的，经走私犯罪侦查机关、人民检察院或者人民法院同意，可以重新核定。重新核定应当另行指派专人进行。”
参见《海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》第十条：“证明书》应当包括以下内容：（一）计核事项；（二）计核结论；（三）计该依据和计核方法要述；（四）计核人员签名。
《计核资料清单》应当包括涉案货物、物品的品名、原产地、规格、数量、税则号列、计税价格、税率、汇率等内容。”
参见顾永忠，李竺娉：”论刑事辩护的有效性及其实现条件-兼议’无效辩护‘在我国的引入“，载《西部法学评论》，2008年第1期，第67-73页。
关于“鉴定意见”的概念，目前主要有广义与狭义两种理解模式。广义的理解认为，司法鉴定是司法鉴定人接受司法机关、仲裁机构或当事人的委托，依照法律规定的条件和程序，运用专门知识或技能对诉讼、仲裁等活动中涉及的某些专门性问题进行鉴别和判定的活动。基于此种理解模式，司法鉴定所涉及的的范围包括了诉讼、仲裁、调节、和解等多种争议解决过程中所进行的技术鉴定。狭义的理解模式则只将司法鉴定作用的范围限制在诉讼活动中，认为只有在诉讼过程中进行的鉴定活动才可以称作司法鉴定。而在2005年全国人大常委会颁布的《关于司法鉴定管理若干问题的决定》（以下简称《决定》）中，第1条就指出“司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动。”
参见唐红宁：“涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书》的审查认证”，载《人民司法》，2008年17期；王军、董劲松：“论《海关核定证明书》的审查”，载《云南大学学报法学版》，2012年7月刊。
《决定》第6条：” 申请从事司法鉴定业务的个人、法人或者其他组织，由省级人民政府司法行政部门审核，对符合条件的予以登记，编入鉴定人和鉴定机构名册并公告。省级人民政府司法行政部门应当根据鉴定人或者鉴定机构的增加和撤销登记情况，定期更新所编制的鉴定人和鉴定机构名册并公告。”
第7条：“侦查机关根据侦查工作的需要设立的鉴定机构，不得面向社会接受委托从事司法鉴定业务。人民法院和司法行政部门不得设立鉴定机构。“
沙奇志：“司法鉴定机构的性质功能与设置模式探索”，载《中国司法鉴定》2012年第3期。
《办法》第4条：“中华人民共和国海关是负责涉嫌走私的货物、物品偷逃税款计核工作的法定主管机关，其授权计核税款的部门（以下简称“计核部门”)是负责计核工作的主管部门。”
第6条：“因办理走私案件需要计核偷逃税款的，海关走私犯罪侦查机关、海关调查部门（以下简称“送核单位”)应当持《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款送核表》（以下简称《送核表》)送交其所在海关的计核部门。“
《缉私警察警务公开手册》第1条：” 为严厉打击走私犯罪活动,1999年1月，经国务院批准，组建了走私犯罪侦查局（公安部二十四局），设在海关总署，受海关总署和公安部双重领导，以海关总署领导为主。走私犯罪侦查局在广东分署、各直属海关及其分支机构设立了42个走私犯罪侦查分局和116个走私犯罪侦查支局。2001年，经国务院批准，海关总署广东分署、部分直属海关走私犯罪侦查分局列入所在省、自治区、直辖市公安厅（局）序列。2002年12月，经国务院办公厅批准，海关总署走私犯罪侦查局更名为海关总署缉私局，各海关走私犯罪侦查分局更名为**海关缉私局，各海关走私犯罪侦查支局更名为**海关缉私分局。”
汪建成：“司法鉴定基础理论研究”，载《法学家》，2009年第4期。
同上
樊崇义：“鉴定结论质证问题研究（上）”，载《中国司法鉴定》，2007年第3期。
同上
Wigmore, Evidence (revised ed,1973) para.1367
张梅馨：”司法鉴定人出庭作证率低的原因及对策“，载《河北大学学报》，2009年第2期。
王军：“论《海关核定证明书》的审查”，载《云南大学学报法学版》，2012年第4期。
在英美法系国家，证据的相关性规则和非法证据排除规则是关于证据可采性的两个基本规则。但除此以外，还有一些关于“专家证言”可采性的规则，以美国为例，Frye标准（又称普遍接受标准），702标准，道伯特标准（也称“综合观察标准）等，都保证了“专家证言“（”鉴定意见‘）的可靠与正确性。
说明WTO目前成员方的数量
截止2015年8月，WTO共拥有成员国162个。
周华：“走私涉罪案件中原产地不明的进口货物适用税率确定罪过问题探讨”，载《海关执法研究》2005年第1期。
根据我国与有关国家或地区签署的贸易或关税优惠协定，对以下有关国家或地区实施协定税率：
1、对原产于韩国、印度、斯里兰卡、孟加拉和老挝的1891个税目商品实施亚太贸易协定税率；
2、对原产于文莱、印度尼西亚、马来西亚、新加坡、泰国、菲律宾、越南、缅甸、老挝和柬埔寨的部分税目商品实施中国-东盟自由贸易协定税率；
3、对原产于智利的7347个税目商品实施中国-智利自由贸易协定税率；
4、对原产于巴基斯坦的6546个税目商品实施中国-巴基斯坦自由贸易协定税率；
5、对原产于新西兰的7358个税目商品实施中国-新西兰自由贸易协定税率；
6、对原产于新加坡的2794个税目商品实施中国-新加坡自由贸易协定税率；
7、对原产于秘鲁的7124个税目商品实施中国-秘鲁自由贸易协定税率；
8、对原产于哥斯达黎加的7320个税目商品实施中国-哥斯达黎加自由贸易协定税率；
9、对原产于瑞士的7110个税目商品实施中国-瑞士自由贸易协定税率；
10、对原产于冰岛的7248个税目商品实施中国-冰岛自由贸易协定税率；
11、对原产于香港特别行政区且已制定优惠原产地标准的1812个税目商品实施零关税；
12、对原产于澳门特别行政区且已制定优惠原产地标准的1315个税目商品实施零关税；
13、对原产于台湾地区的622个税目商品实施海峡两岸经济合作框架协议货物贸易早期收获计划协定税率。
《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》第17条：“涉嫌走私的货物成交价格经审核不能确定的，其计税价格应当依次以下列价格为基础确定：
1、海关所掌握的相同进口货物的正常成交价格；
2、海关所掌握的类似进口货物的正常成交价格；
3、海关所掌握的相同或者类似进口货物在国际市场的正常成交价格；
4、国内有资质的价格鉴证机构评估的涉嫌走私货物的国内市场批发价格减去进口关税和其他进口环节税以及进口后的利润和费用后的价格，其中进口后的各项费用和利润综合计算为计税价格的20%；
5、涉嫌走私的货物或者相同、类似货物在国内依法拍卖的价格减去拍卖费用后的价格；
6、按其他合理方法确定的价格。”
陈瑞华：“司法鉴定制度改革的主要课题”，载陈兴良主编：《刑事法评论》（第五卷），中国政法大学出版社2000年版，第467页。