摘要：“营改增”自2012年起开始试点，2016年5月1日起全面实行，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入“营改增”范围，其中也包括不动产租赁服务，至此营业税退出历史舞台。本文以土地租赁费业务为例，对比了“营改增”前后企业的税负变化，并通过账务处理分析提出了纳税筹划建议。
关键词：不动产租赁 “营改增” 税负变化 纳税筹划
一、不动产租赁“营改增”政策依据
依照财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）要求，经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开“营改增”试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。
依据财政部、国家税务总局《关于进一步明确全面推开“营改增”试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税[2016]47号）第三条第二款规定，纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。
按照国家税务总局《关于发布的公告》（国家税务总局公告2016年第16号）规定，一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。
二、某企业土地租赁案例背景
甲方（承租方）系某公司上市企业，为增值税一般纳税人，适用西部大开发所得税15%优惠税率，今年业务盈利；乙方（出租方）为该公司未上市企业，由于历史原因，创效资产少，常年亏损，甲乙双方同为某大型企业集团的地区公司。
乙方提供给甲方承租的土地使用权所依附的土地共19块，土地总价值为38020.07万元，面积为976.91万平方米，属工业用地。乙方拥有的土地使用权，属经中华人民共和国国土资源部批准，由其集团公司授权经营的资产，属于集团公司对乙方权益性投资的一部分。
乙方通过与甲方签订关联交易合同方式将土地出租给甲方（属于经营租赁），土地租金按当地基准地价确定并随基准地价变动而调整，全年租金为2800万元。
三、土地租赁业务“营改增”税负变化
（一）甲方税负变化
针对此土地租赁业务，“营改增”以前，甲方的账务处理如下：
借：管理费用――租赁费――土地租赁费 2800
贷：应付账款――土地租赁 2800
“营改增”以后，甲方的账务处理为：
借：管理费用――租赁费――土地租赁费 2666.67
应交税费――应交税金――应缴增值税（进项税额）5%――其他 133.33
贷：应付账款――土地租赁2800
假定仅此一项业务变动，不考虑其他因素，对甲方来说，“营改增”后管理费用节约133.33万元，增值税可抵扣进项税额增加133.33万元，增值税负降低133.33万元，进而导致营业税金及附加减少133.33×（0.07+0.05）=16万元，但企业盈利情况下利润增加133.33+16=149.33万元，导致所得税增加149.33×0.15=22.4万元，综合影响甲方税负降低133.33+16-22.4=126.93万元。
（二）乙方税负变化
“营改增”以前，土地租赁业务缴纳营业税，税率为5%，乙方账务处理如下：
借：应收账款――租赁资产――土地租赁费 2800
贷：其他业务收入 2800
借：营业税金及附加140+9.8+7=156.8
贷：应交税费
――应交营业税 2800×0.05=140
――应交城市维护建设140×0.07=9.8
――应交教育费附加 140×0.05=7
乙方亏损，故不用交企业所得税。
“营改增”后，乙方选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额，对该项业务的账务处理为：
借：应收账款――租赁资产――土地租赁费 2800
贷：其他业务收入 2666.67
应交税费――应交税金――应缴增值税（销项税额）5%――其他 133.33
假定不考虑其他因素，仅此一项业务变动，对乙方来说，“营改增”后收入减少133.33万元，增值税销项税额增加133.33万元，增值税负担增加133.33万元，进而导致营业税金及附加增加133.33×0.12=16万元，企业亏损不影响所得税；相对“营改增”前，乙方税收负担减少156.8-（133.33+16）=7.47万元。
从集团整体来看，“营改增”后土地租赁费业务影响企业整体税负降低126.93+7.47=134.4万元。
四、纳税筹划建议
由于增值税是价外税，建议考虑将土地租赁费2800万元作为不含税金额开具增值税专用发票，优点有以下几个方面。
（1）不减少乙方收入金额，利于减亏。
（2）原营业税额相当于乙方可增加利润，利于扭亏。
（3）对于乙方来说，增加的销项税额也可用其他业务进项税额抵扣，不一定增加增值税负担。
（4）对于甲方来说费用不变，增加增值税进项可抵扣税额，可减轻增值税负担。
（5）从企业整体来看，增值税进项和销项抵消，不用再交营业税，整体税负降低。
参考文献：
[1]财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）.
[2]财政部、国家税务总局《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税[2016]47号）.
[3]国家税务总局《关于发布的公告》（国家税务总局公告2016年第16号）.
[4]致通振业税务师事务所.建筑与房地产企业营改增实物操作指南[M].北京：中国税务出版社，2016.
（作者单位：中国石油乌鲁木齐石化公司）
摘要：“营改增”自2012年起开始试点，2016年5月1日起全面实行，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入“营改增”范围，其中也包括不动产租赁服务，至此营业税退出历史舞台。本文以土地租赁费业务为例，对比了“营改增”前后企业的税负变化，并通过账务处理分析提出了纳税筹划建议。
关键词：不动产租赁 “营改增” 税负变化 纳税筹划
一、不动产租赁“营改增”政策依据
依照财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）要求，经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开“营改增”试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。
依据财政部、国家税务总局《关于进一步明确全面推开“营改增”试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税[2016]47号）第三条第二款规定，纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。
按照国家税务总局《关于发布的公告》（国家税务总局公告2016年第16号）规定，一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。
二、某企业土地租赁案例背景
甲方（承租方）系某公司上市企业，为增值税一般纳税人，适用西部大开发所得税15%优惠税率，今年业务盈利；乙方（出租方）为该公司未上市企业，由于历史原因，创效资产少，常年亏损，甲乙双方同为某大型企业集团的地区公司。
乙方提供给甲方承租的土地使用权所依附的土地共19块，土地总价值为38020.07万元，面积为976.91万平方米，属工业用地。乙方拥有的土地使用权，属经中华人民共和国国土资源部批准，由其集团公司授权经营的资产，属于集团公司对乙方权益性投资的一部分。
乙方通过与甲方签订关联交易合同方式将土地出租给甲方（属于经营租赁），土地租金按当地基准地价确定并随基准地价变动而调整，全年租金为2800万元。
三、土地租赁业务“营改增”税负变化
（一）甲方税负变化
针对此土地租赁业务，“营改增”以前，甲方的账务处理如下：
借：管理费用――租赁费――土地租赁费 2800
贷：应付账款――土地租赁 2800
“营改增”以后，甲方的账务处理为：
借：管理费用――租赁费――土地租赁费 2666.67
应交税费――应交税金――应缴增值税（进项税额）5%――其他 133.33
贷：应付账款――土地租赁2800
假定仅此一项业务变动，不考虑其他因素，对甲方来说，“营改增”后管理费用节约133.33万元，增值税可抵扣进项税额增加133.33万元，增值税负降低133.33万元，进而导致营业税金及附加减少133.33×（0.07+0.05）=16万元，但企业盈利情况下利润增加133.33+16=149.33万元，导致所得税增加149.33×0.15=22.4万元，综合影响甲方税负降低133.33+16-22.4=126.93万元。
（二）乙方税负变化
“营改增”以前，土地租赁业务缴纳营业税，税率为5%，乙方账务处理如下：
借：应收账款――租赁资产――土地租赁费 2800
贷：其他业务收入 2800
借：营业税金及附加140+9.8+7=156.8
贷：应交税费
――应交营业税 2800×0.05=140
――应交城市维护建设140×0.07=9.8
――应交教育费附加 140×0.05=7
乙方亏损，故不用交企业所得税。
“营改增”后，乙方选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额，对该项业务的账务处理为：
借：应收账款――租赁资产――土地租赁费 2800
贷：其他业务收入 2666.67
应交税费――应交税金――应缴增值税（销项税额）5%――其他 133.33
假定不考虑其他因素，仅此一项业务变动，对乙方来说，“营改增”后收入减少133.33万元，增值税销项税额增加133.33万元，增值税负担增加133.33万元，进而导致营业税金及附加增加133.33×0.12=16万元，企业亏损不影响所得税；相对“营改增”前，乙方税收负担减少156.8-（133.33+16）=7.47万元。
从集团整体来看，“营改增”后土地租赁费业务影响企业整体税负降低126.93+7.47=134.4万元。
四、纳税筹划建议
由于增值税是价外税，建议考虑将土地租赁费2800万元作为不含税金额开具增值税专用发票，优点有以下几个方面。
（1）不减少乙方收入金额，利于减亏。
（2）原营业税额相当于乙方可增加利润，利于扭亏。
（3）对于乙方来说，增加的销项税额也可用其他业务进项税额抵扣，不一定增加增值税负担。
（4）对于甲方来说费用不变，增加增值税进项可抵扣税额，可减轻增值税负担。
（5）从企业整体来看，增值税进项和销项抵消，不用再交营业税，整体税负降低。
参考文献：
[1]财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）.
[2]财政部、国家税务总局《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税[2016]47号）.
[3]国家税务总局《关于发布的公告》（国家税务总局公告2016年第16号）.
[4]致通振业税务师事务所.建筑与房地产企业营改增实物操作指南[M].北京：中国税务出版社，2016.
（作者单位：中国石油乌鲁木齐石化公司）