第十六章 外币折算
一、考纲要求：
（一）掌握外币交易的会计处理（二）掌握非恶性通货膨胀条件下外币财务报表的折算方法 （三）掌握境外经营处置的会计处理（四）熟悉记账本位币确定方法
二、历年分值及考点：
第一节 外币交易的会计处理
一、记账本位币的确定 （一）记账本位币的含义
企业的记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币（也就是企业记账所使用的货币）。
业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。
【2010判断】53.业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但编制的财务报表应当折算为人民币金额。（ ）
【答案】√【解析】我国企业通常应当选择人民币作为记账本位币，业收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但编制的财务报表应当折算为人民币金额。 （二）企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：
（1）该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；
（2）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；
（3）融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。
总之，企业的记账本位币，可以理解为企业主要的经营环境中所使用的货币，这里主要的经营环境是指企业的经营活动和筹资活动，如果企业的在经营环境中，主要的货币是人民币，则人民币作为企业的记账本位币；如果企业在主要经营环境中，主要的货币是美元，则美元作为企业的记账本位币。所以记账本位币的使用，不是以企业所在的国家或地区为标准的，在中国境内的企业不一定使用人民币作为记账本位币。
【2011多选】22.下列各项中，属于企业在确定记账本位币时应考虑的因素有（ ）。 A.取得借款使用的主要计价货币 B.确定商品生产成本使用的主要计价货币 C.确定商品销售价格使用的主要计价货币 D.从经营活动中收取货款使用的主要计价货币
【答案】ABCD【解析】企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：（1）该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价及结算；（2）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；（3）融资活动所获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。
（三）境外经营记账本位币的确定
1、境外经营的含义
境外经营通常是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。当企业在境内的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构，选定的记账本位币不同于企业的记账本位币时，也应当视同境外经营。 区分某实体是否为该企业的境外经营的关键有两项：一是该实体与企业的关系，是否为企业的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，二是该实体的记账本位币是否与企业记账本位币相同。而不是以该实体是否在企业所在地的境外作为标准。 2、境外经营记账本位币的确定
境外经营也是一个企业，在确定其记账本位币时也应当考虑企业选择确定记账本位币需要考虑的上述因素。同时，由于境外经营是企业的子公司、联营企业。合营企业或者分支机构，因此，境外经营记账本位币的选择还应当考虑该境外经营与企业的关系：
（1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性。如果自主性较强，则应选用其他货币作为记账本位币。
（2）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重。如果比重较大，则应该采用与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币。
（3）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回。
（4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。如果难以偿还，则应该采用与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币。
注意：这里所说的外币是指记账本位币以外的货币，并不一定是指外国的货币。 （四）记账本位币变更的会计处理
●一般不得变更，确需变更记账本位币的，企业需要提供确凿的证据证明企业经营所处的主要经济环境确实发生了重大变化，并应当在附注中披露变更的理由。
●应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，折算后的金额作为新的记账本位币的历史成本。
●由于采用同一即期汇率进行折算，因此，不会产生汇兑差额。
●企业记账本位币发生变更的，其比较财务报表应当以可比当日的即期汇率折算所有资产负债表和利润表项目。
二、外币交易的会计处理 （一）外币账户的设置
在我国，金融企业外币账户采用的是分账制，不需要在业务发生时折算成记账本位币，而应是在期末将报表按照记账本位币折算。
教材中所讲的企业（非金融企业），采用的是统账制。所涉及到的外币业务，在交易发生时，就需要将外币账户折成记账本位币记账。
外币账户通常分三类：外币现金（库存现金、银行存款）账户、外币债权账户（应收账款、应收票据等）、外币债务账户（应付账款、应付票据、短期借款、应付债券等）。 （二）交易日核算
●核心问题是外币账户折算汇率的选择和汇兑差额的处理。
1、对于发生的外币交易，应当将外币金额折算为记账本位币金额。
非金融企业采用统账制，所以在外币业务发生时就需要折算成记账本位币。
2、外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际采用的汇率（即银行买入价或卖出价）折算。
即期汇率的近似汇率，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。
企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。
外币兑换业务中，会涉及到银行买入价与银行卖出价。 ●典型外币业务的账务处理：四类业务 （1）以外币计价的商品的购销
【例16—2】甲公司属于增值税一般纳税人，记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年3月2日，甲公司从国外乙公司购入某原材料，货款300 000美元，当日的即期汇率为1美元＝6.83人民币元，按照规定应缴的进口关税为204 900人民币元，支付进口增值税为348 330人民币元，货款尚未支付，进口关税及增值税已由银行存款支付。 甲公司财务处理为：
借：原材料——××材料 2 253 900（300 000×6.83＋204 900） 应交税费——应交增值税（进项税额） 348 330 贷：应付账款——乙公司（美元） 2 049 000 银行存款 553 230（204 900＋348 330）
【例16－3】甲公司记账本位币为人民币，外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年4月10日，向国外丙公司出口销售商品一批，根据销售合同，货款共计800 000欧元，当日的即期汇率为1欧元＝8.87人民币元。假定不考虑增值税等相关税费，货款尚未收到。 甲公司账务处理为：
借：应收账款——丙公司（欧元）7 096 000（800 000×8.87） 贷：主营业务收入——出口××商品 7 096 000
（2）外币的借贷（主要是从银行借外币和归还外币的处理）
企业借入外币的处理，借贷方使用同一汇率折算，不产生汇兑差额。 【例16—4】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年2月4日，从银行借入200 000英镑，期限为6个月，年利率为5%（等于实际利率），借入的英镑暂存银行。借入当日的即期汇率为1英镑＝9.83人民币元。 甲公司账务处理为：
借：银行存款——××银行（英镑）1 966 000（200 000×9.83） 贷：短期借款——××银行（英镑） 1 966 000
（3）外币的买卖（主要会涉及到买入价和卖出价，这里的买入价和卖出价是站在银行的角度来说的） 【例16—5】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年7月28日，将货款1 000 000欧元到银行兑换成人民币，银行当日的欧元买入价为1欧元＝9.51人民币，中间价为1欧元＝9.72人民币元。
本例中，企业与银行发生货币兑换，兑换所用汇率为银行的买入价，而通常记账所用的即期汇率为中间价，由此产生的汇兑差额计入当期财务费用。甲公司当日的账务处理为： 借：银行存款——××银行（人民币）9 510 000（1 000 000×9.51） 财务费用——汇兑差额 210 000
贷：银行存款——××银行（欧元） 9 720 000（1 000 000×9.72）
（4）接受外币资本的投资（注意：收取的款项和实收资本均使用交易日的即期汇率，借贷双方不产生差额）。注：投资合同约定的汇率一般是用于确定外币资本投入者的投资比例。
【例16—6】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年2月25日，甲公司为增资扩股与某外商签订投资合同，当日收到外商投入资本2 000 000美元，当日的即期汇率为1美元＝6.82人民币元，其中，13 000 000人民币元作为注册资本的组成部分。假定投资合同约定的汇率为1美元＝6.85人民币元。 甲公司财务处理为：
借：银行存款——××银行（美元）（2 000 000×6.82） 13 640 000 贷：实收资本——×× 13 000 000 资本公积——资本溢价 640 000
注意：企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定的汇率，均不得采用合同约定的汇率
和近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算，这样，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等，不产生外币资本折算差额。
【2009】单选13．企业发生的下列外币业务中，即使汇率变动不大，也不得使用即期汇率的近似汇率进行折算的是（）。
A．取得的外币借款B．投资者以外币投入的资本C．以外币购入的固定资产D．销售商品取得的外币营业收入 答案：B 解析：企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日的即期汇率折算。
【2008】单选14.下列各项中，不得使用即期汇率的近似汇率进行折算的是（ ）。
A.接受投资收到的外币B.购入原材料应支付的外币C.取得借款收到的外币D.销售商品应收取的外币
「答案」 A「解析」 企业收到的投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算。
（三）资产负债表日及结算日核算 1、货币性项目
货币性项目是指将来收到的货币金额是确实的，例如应收账款、应付账款、外币现金等。
资产负债表日及结算日，应以当日即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于初始入账时或前一资产负债表日即期汇率而产生的汇率差额计入当期损益（财务费用）。 注意：资产负债表日，应按当日汇率重新折算各外币项目的金额。
【例16—7】沿用〖例16－2〗， 20×9年3月31日，甲公司尚未向乙公司支付所欠货款，当日即期汇率为1美元＝6.8人民币元。则对该笔交易产生的外币货币性项目“应付账款”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币2 040 000人民币元（300 000×6.8），与其原记账本位币之差额9 000人民币元计入当期损益。
甲公司账务处理为：
借：应付账款——乙公司（美元）9 000[300 000×（6.8－6.83）] 贷：财务费用——汇兑差额 9 000
注：对于外币债务，人民币升值，使企业归还时付出的人民币金额少了，所以属于一种收益。
【例16—8】沿用〖例16－3〗，20×9年4月30日，甲公司仍未收到丙公司购货款，当日的即期汇率为1欧元＝9.08人民币元。则对该笔交易产生的外币货币性项目“应收账款”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币7 264 000人民币元（800 000×9.08），与其原记账本位币之差额168 000人民币计入当期损益。
甲公司账务处理为：
借：应收账款——丙公司（欧元）168 000[800 000（9.08－8.87）] 贷：财务费用——汇兑差额 168 000
假定20×9年5月20日收到上述货款，兑换成人民币直接存入银行，当日银行的欧元买入价为1欧元＝9.28人民币元。甲公司账务处理为：
借：银行存款——××银行（人民币）7 424 000（800 000×9.28） 贷：应收账款——丙公司（欧元） 7 264 000 财务费用——汇兑差额 160 000
【例16—9】沿用〖例16－4〗，假定20×9年2月28日即期汇率为1英镑＝9.75人民币元，则对该笔交易产生的外币货币性项目“短期借款——××银行（英镑）”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币1 950 000人民币元（200 000×9.75），与其原记账本位币之差额16 000人民币元计入当期损益。
甲公司财务处理为：
借：短期借款——××银行（英镑） 16 000 贷：财务费用——汇兑差额 16 000
20×9年8月4日以人民币归还所借英镑，当日银行的英镑卖出价为1英镑=11.27人民币元，假定借
款利息在到期归还本金时一并支付，则当日应归还银行借款利息5 000英镑（200 000×5%/12×6），按当日英镑卖出价折算为人民币为56 350（5 000×11.27）。假定20×9年7月31日的即期汇率为1英镑=9.75人民币元。甲公司账务处理为：
借：短期借款——××银行（英镑） 1 950 000 财务费用——汇兑差额 304 000
贷：银行存款——××银行（人民币）2 254 000（200 000×11.27） 借：财务费用——利息费用 56 350（5 000×11.27） 贷：银行存款——××银行（人民币） 56 350
这笔业务的思路是：企业先从银行买入英镑，再来归还原来借入的短期借款
【2008单选】8.甲公司对外币交易采用交易发生时的即期汇率折算，按季计算汇兑损益。2007年4月12日，甲公司收到一张期限为2个月的不带息外币应收票据，票面金额为200万美元，当日即期汇率为1美元=7.8元人民币。2007年6月12日，该公司收到票据款200万美元，当日即期汇率为1美元=7.78元人民币。2007年6月30日，即期汇率为1美元=7.77元人民币。甲公司因该外币应收票据在2007年第二季度产生的汇兑损失为（）万元人民币。 A.2 B.4 C.6 D.8 「答案」 B「解析」 甲公司因该外币应收票据在2007年第二季度产生的汇兑损失＝200×（7.8－7.78）＝4（万元人民币）。 2、非货币性项目
非货币性项目是指企业持有的存货、固定资产、以外币计价的股票投资等。 注意1：若不是外币账户，资产负债表日是不需要折算的。
注意2：教材中提到了一种特殊情况：如从美国市场购入一批存货，在期末可能需要进行减值准备的计提，存货本身是非货币性项目，按照人民币折算入账后就不需要再考虑汇率变动问题，但因为在国内无法找到其市场价，只能再考虑其以外币反映的可变现净值。这时应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较，判断是否需要计提跌价准备。
【例16—11】甲公司为医疗设备经销商，其记账本位币为人民币，外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年10月8日，以1 000欧元/台的价格从国外购入某新型医疗设备200台（该设备在国内市场尚无供应），当日即期汇率为1欧元＝9.28人民币元。20×9年12月31日，尚有120台设备未销售出去，国内市场仍无该设备供应，其在国际市场的价格已降至920欧元/台。20×9年12月31日的即期汇率是1欧元＝9.66人民币元。假定不考虑增值税等相关税费。
本例中，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日获得的可变现净值以外币反映时，确定该项存货的期末价值时应当考虑汇率变动的影响。 12月31日甲公司对该项设备应计提的存货跌价准备＝1 000×120×9.28－920×120×9.66＝47 136 （人民币元）
借：资产减值损失——存货——××医疗设备 47 136 贷：存货跌价准备——××医疗设备 47 136
注意3：以公允价值计量的外币非货币性项目，期末公允价值以外币反映的，应当先将该外币金额按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较。属于交易性金融资产(股票、基金等)的，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额之间的差额应作为公允价值变动损益(含汇率变动)，计入当期损益；属于可供出售金融资产的，差额则应计入资本公积。
【例16—12】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交日即期汇率折算。20×9年6月8日，以每股4美元的价格购入乙公司B股20 000股，划分为交易性金融资产核算，当日汇率为1美元＝6.82人民币元，款项已支付。20×9年6月30日，乙公司B股市价变为每股3.5美元，当日汇率为1美元＝6.83人民币元。假定不考虑相关税费的影响。
20×9年6月8日，甲公司购入股票
借：交易性金融资产——乙公司B股——成本 545 600（4×20 000×6.82） 贷：银行存款——××银行（美元） 545 600
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定，交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑B股股票市价的波动，还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响。上述交易性金融资产在资产负债表日应按478 100人民币元（3.5×20 000×6.83）入账，与原账面价值545 600人民币元的差额为67 500人民币元应直接计入公允价值变动损益。这67 500人民币元的差额实际上既包含了甲公司所购乙公司B股股票公允价值（股价）变动的影响，又包含了人民币与美元之间汇率变动的影响。甲公司相关的账务处理为： 借：公允价值变动损益——乙公司B股 67 500
贷：交易性金融资产——乙公司B股——公允价值变动 67 500
20×9年7月24日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股4.2美元全部售出，所得价款为84 000美元，按当日汇率1美元＝6.84人民币元折算为574 560人民币元（4.2×20 000×6.84），与其原账面价值478 100人民币元的差额为96 460人民币元。对于汇率的变动和股价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。因此，售出乙公司B股当日，甲公司相关的账务处理为： 借：银行存款——××银行（美元） 574 560
交易性金融资产——乙公司B股——公允价值变动 67 500 贷：交易性金融资产——乙公司B股——成本 545 600 投资收益——出售乙公司B股 96 460 借：投资收益——出售乙公司B股 67 500 贷：公允价值变动损益——乙公司B股 67 500
【2011单选】12.下列各项外币资产发生的汇兑差额，不应计入当期损益的是（ ）。 A.应收账款 B.交易性金额资产 C.持有至到期投资 D.可供权益工具投资 【答案】D【解析】外币可供出售权益工具投资资产负债表日产生的汇兑差额应计入资本公积。
【例16—13】甲公司以人民币作为记账本位币，其外币交易采用日即期汇率折算，按月计算汇兑损益。甲公司在银行开设有欧元账户。
甲公司有关外币账户20×9年5月31日的余额如表16－1所示。
①6月5日，以人民币向银行买入200 000欧元。当日即期汇率为1欧元＝9.69人民币元，当日银行卖出价为1欧元＝9.75人民币元。
②6月12日，从国外购入一批原材料，总价款为400 000欧元。该原材料已验收入库存，货款尚未支付。当日即期汇率为1欧元＝9.64人民币元。另外，以银行存款支付该原材料的进口关税644 000人民币元，增值税765 000人民币元。
③6月16日，出口销售一批商品，销售价款为600 000欧元，货款尚未收到。当日即期汇率为1欧元＝9.41人民币元。假设不考虑相关税费。 ④6月25日，收到应收账款300 000欧元，款项已存入银行。当日即期汇率为1欧元＝9.54人民币元。该应收账款系2月份出口销售发生的。
⑤6月30日，即期汇率为1欧元＝9.64人民币元。 甲公司相关账务处理为：
（1）编制甲公司20×9年6月份发生的有关外币交易或事项的会计分录：
①6月5日，以人民币向银行买入200 000欧元。当日即期汇率为1欧元＝9.69人民币元，当日银行卖出价为1欧元＝9.75人民币元。
①借：银行存款——××银行（欧元）1 938 000（200 000×9.69） 财务费用——汇兑差额 12 000
贷：银行存款——××银行（人民币）1 950 000（200 000×9.75）
②6月12日，从国外购入一批原材料，总价款为400 000欧元。该原材料已验收入库存，货款尚未支付。当日即期汇率为1欧元＝9.64人民币元。另外，以银行存款支付该原材料的进口关税644 000人民币元，增值税765 000人民币元。
②借：原材料——××材料4 500 000（400 000×9.64＋644 000） 应交税费——应交增值税——进项税额 765 000
贷：应付账款——××单位（欧元）3 856 000（400 000×9.64） 银行存款——××银行（人民币） 1 409 000
③6月16日，出口销售一批商品，销售价款为600 000欧元，货款尚未收到。当日即期汇率为1欧元＝9.41人民币元。假设不考虑相关税费。
③借：应收账款——××单位（欧元）5 646 000（600 000×9.41） 贷：主营业务收入——出口××商品 5 646 000 ④6月25日，收到应收账款300 000欧元，款项已存入银行。当日即期汇率为1欧元＝9.54人民币元。该应收账款系2月份出口销售发生的。
④借：银行存款——××银行（欧元）2 862 000（300 000×9.54） 贷：应收账款——××单位（欧元） 2 862 000（300 000×9.54） ⑤6月30日，即期汇率为1欧元＝9.64人民币元。 （2）20×9年6月30日，计算期末产生的汇兑差额：
①银行存款欧元户余额＝800 000＋200 000＋300 000＝1 300 000（欧元）
按当日即期汇率折算为人民币金额＝1 300 000×9.64＝12 532 000（人民币元）
汇兑差额＝12 532 000－（7 640 000＋1 938 000＋2 862 000）＝92 000（人民币元）（汇兑收益） 如果对外币银行存款的期末汇兑差额单独编制分录，即如下图所示： ②应收账款欧元户余额＝400 000＋600 000－300 000＝700 000（欧元） 按当日即期汇率折算为人民币金额＝700 000×9.64＝6 748 000（人民币元）
汇兑差额＝6 748 000－（3 820 000＋5 646 000－2 862 000）＝144 000（人民币元）（汇兑收益） ③应付账款欧元户余额＝200 000＋400 000＝600 000（欧元）
按当日即期汇率折算为人民币金额＝600 000×9.64＝5 784 000（人民币元） 汇兑差额＝5 784 000－（1 910 000＋3 856 000）＝18 000（人民币元）（汇兑损失） ④应计入当期损益的汇兑差额＝－92 000－144 000＋18 000＝－218 000（人民币元）（汇兑收益） 借：银行存款——××银行（欧元） 92 000 应收账款——××单位（欧元） 144 000 贷：应付账款——××单位（欧元） 18 000 财务费用——汇兑差额 218 000 总结：典型的计算分析题。 题目给出了三个阶段的资料：
第一阶段：上月底的资料（已经折算好的）； 第二阶段：本月新发生的业务； 第三阶段：本月末的汇率。 解题步骤：
（1）先对各项业务进行会计处理，并得出各外币账户的余额； （2）将各外币账户的余额按期末汇率进行折算；
（3）与账面人民币的余额相比较，判断出现的是汇兑损失还是汇兑收益，并进行处理。
【2008】多选25．下列各项中，在资产负债表日应按该日即期汇率折算的有（ ）。
A．以外币购入的存货B．外币债权债务C．以外币购入的固定资产D．以外币标价的交易性金融资产 「答案」BD「解析」资产负债表日，以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期
汇率折算，不改变其记账本位币的金额。所以选项C不正确。
对于选项A存在一点争议，如果存货发生了减值，期末按照可变现净值计量，不考虑其他因素，期末存货的价值就等于按照期末汇率折算后的可变现净值，但站在中级实务考试的角度分析，不会考虑的这么细致，所以不选A更符合出题本意。
第二节 外币财务报表折算
一、外币财务报表折算的一般原则（重点） 折算的整体要求：
在对企业境外经营财务报表进行折算前，应当调整境外经营的会计期间和会计政策，使之与企业会计期间和会计政策相一致，根据调整后的会计政策及会计期间编制相应货币（记账本位币以外的货币）的财务报表，然后再进行折算。
企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：
（一）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目（如实收资本、资本公积、盈余公积等）采用发生时的即期汇率（即历史汇率）折算。
（二）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。（通常情况下为了简化计算均采用业务发生期间的平均汇率进行利润表项目的折算。）
按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。外币财务报表折算差额有可能是正数，也可能是负数。
【2011判断】54.外币财务报表折算产生的折算差额，应在资产负债表“未分配利润”项目列示。（ ） 【答案】×【解析】产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示
【例16一14】甲公司的记账本位币为人民币，该公司在英国有一子公司乙公司，乙公司确定的记账本位币为英镑。
甲公司拥有乙公司70%的股权，并能够对乙公司的财务和经营政策实施控制。甲公司采用当期平均汇率折算乙公司利润表项目。乙公司有关资料如下：
20x8年12月31日的汇率为1英镑 = 9.88人民币元，20x8年的平均汇率为1英镑 = 12.87人民币元，实收资本、资本公积发生日的即期汇率为1英镑 = 14.27人民币元。20x7年12月31日的股本为6 000 000英镑，折算为人民币85 620 000元；盈余公积为600 000英镑，折算为人民币9 000 000元；未分配利润为1 400 000英镑，折算为人民币21 000 000元，甲、乙两公司均在年末提取盈余公积，乙公司20x8年提取的盈余公积为700 000英镑。
表16-2 利润表(简表)
编制单位：乙公司 20x8年度 单位：万元
项 目
一、营业收入 减：营业成本 营业税金及附加 管理费用 财务费用 加：投资收益 二、营业利润 加：营业外收入 减：营业外支出 三、利润总额 减：所得税费用 四、净利润 五、每股收益
本年金额(英镑)
2 400 1 800
50 120 10 30 450 50 20 480 130 350
折算汇率 12.87 12.87 12.87 12.87 12.87 12.87 —— 12.87 12.87 —— 12.87 —— ——
折算为人民币金额
30 888 23 166 643.5 1 544.4 128.7 386.1 5 791.5 643.5 257.4 6 177.6 1 673.1 4 504.5
注：在本章，为便于排版，在报表中统一以“万元”为单位。在实务中，财务报表应当以“元”为单位列报。
表16-3 所有者权益变动表(简表)
编制单位：乙公司 20x8年度 单位：万元
外币报表
项 目
实收资本 折算
一、本年年初余额 二、本年增减变动
金额 (一) 净利润 (二) 直接计入所有者权益的利得和损失
其中：外币报表折
算差额 (三) 利润分配 提取盈余公积 三、本年年末余额
8 562
900.9 1 800.9
-70 420
-900.9 5 703.6
-4 704.5
0 11 362
-4 704.5
-4 704.5
-4 704.5
350
4 504.5
4 504.5
英镑
汇率
600 14.27
8 562
60
人民币
英镑
汇率
900
140
2 100
11 562
盈余公积 折算
人民币
英镑
人民币
人民币
未分配利润
折算差额
益合计 所有者权
70 12.87 130
600 14.27
表16-4 资产负债表(简表)
20x8年12月31日 单位：万元
资 产
流动资产： 货币资金 应收账款 存货 其他流动资产 流动资产合计 非流动资产： 长期应收款 固定资产 在建工程 无形资产 其他非流动资产 非流动资产合计
资产合计
期末数 (英镑)
230 230 280 240 980 140 660 90 120 40 1 050
2 030
折算汇率
9.88 9.88 9.88 9.88 —— 9.88 9.88 9.88 9.88 9.88 ——
折算为人民币金额
负债和所有者权益 流动负债：
期末数 (英镑)
50 340 130 520 170 100 90 360 880
折算汇率
9.88 9.88 9.88 —— 9.88 9.88 9.88 ——
折算为人民币金额
494 3 359.2 1 284.4 5 137.6
1 679.6 988 889.2 3 556.8 8 694.4
8 562 1 800.9 5 703.6 -4 704.5 11 362 20 056.4
2 272.4 短期借款 2 272.4 应付账款 2 766.4 其他流动负债 2 371.2 流动负债合计 9 682.4 非流动负债：
长期借款
1 383.2 应付债券 6 520.8 其他非流动负债 889.2 非流动负债合计 1 185.6
负债合计
395.2 所有者权益： 10 374 实收资本
盈余公积 未分配利润 外币报表折算差额 所有者权益合计
20 056.4
600 14.27 130 420 1 150 2 030
负债和所有者权益合计
当期计提的盈余公积采用当期平均汇率折算，期初盈余公积为以前年度计提的盈余公积按相应年度平
均汇率折算后金额的累计，期初未分配利润记账本位币金额为以前年度未分配利润记账本位币金额的累计。 外币报表折算差额为以记账本位币反映的净资产减去以记账本位币反映的实收资本、资本公积、盈余公积及未分配利润后的余额。
企业选定的记账本位币不是人民币的，应当按照境外经营财务报表折算原则将其财务报表折算为人民币财务报表。
【2008年判断】69．企业对境外子公司的外币利润表进行折算时，可以采用交易发生日即期汇率，也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易日即期汇率近似的汇率。（ ）
【答案】对【解析】利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易日即期汇率近似的汇率折算。
（三） 企业编制合并财务报表涉及境外经营的，如有实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目，因汇率变动而产生的汇兑差额，也应列入所有者权益“外币报表折算差额”项目；处置境外经营时，计人处置当期损益。
【2010单选】12.下列关于外币财务报表折算的表述中，不正确的是（ ）。 A.资产和负债项目应当采用资产负债表日的即期汇率进行折算
B.所有者权益项目，除“未分配利润”项目外，其他项目均应采用发生时的即期汇率进行折算
C.利润表中的收入和费用项目，应当采用交易发生日的即期汇率折算，也可以采用与交易发生日即期汇率近似的汇率进行折算
D.在部分处置境外经营时，应将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与境外经营相关的全部外币财务报表折算差额转入当期损益
【答案】D【解析】选项D，如果企业拥有某境外经营子公司，在上期资产负债表日将该子公司资产负债表各项目折算为本币计量时，其差额计入集团资产负债表中所有者权益下“外币报表折算差额”项目。如果企业处置该境外经营，则这部分外币报表折算差额也要转出，计入当期损益。但如果是部分处置的情况下，应该是按处置比例对应的“外币报表折算差额”转入当期损益。 二、境外经营的处置（了解）
企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。
【经典试题】 甲公司为境内注册的公司，其30%收入来自于出口销售，其余收入来自于国内销售；生产产品所需原材料有30%进口，出口产品和进口原材料通常以欧元结算。20X6年12月31日，甲公司应收帐款余额为200万欧元，折算的人民币金额为2000万元；应付帐款余额为350万欧元，折算的人民币金额为3500万元。 20X7年甲公司出口产品形成应收帐款1000万欧元，按交易日的即期汇率折算的人民币金额为10200万元；进口原材料形成应付帐款650万欧元，按交易日的即期汇率折算的人民币金额为6578万元。20X7年12月31日欧元与人民币的汇率为1：10.08。
甲公司拥有乙公司80%的股权。乙公司在美国注册，在美国生产产品并全部在当地销售，生产所需原材料直接在美国采购。20X7年末，甲公司应收乙公司款项1000万美元，该应收款项实质上构成对乙公司净投资的一部分，20X6年12月31日折算的人民币金额为8200万元。20X7年12月31日美元与人民币的汇率为1：7.8
要求：根据上述资料，不考虑其他因素。回答下列问题：
1、下列各项中，甲公司在选择其记帐本位币时不应当考虑的因素是( )。 A.融资活动获得的货币 B.上交所得税时使用的货币
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C.主要影响商品和劳务销售价格的货币 D.主要影响商品和劳务所需人工成本的货币
答案：B
2、根据上述资料选定的记帐本位币，甲公司20X7年度因汇率变动产生的汇兑损失是( )。
A.102万元 B.106万元 C.298万元 D.506万元
答案：D
解析：本题甲公司的记账本位币为人民币。
应收账款--欧元产生的汇兑损益＝(200+1000)×10.08-2000-10200＝-104(万元)(汇兑损失)
应付账款--欧元产生的汇兑损益＝(350+650)×10.08-3500-6578＝2(万元)(汇兑损失)
应收账款--美元产生的汇兑损益＝1000×7.8-8200＝-400(万元)(汇兑损失)
故产生的汇兑损益总额＝-506万元。(汇兑损失)
3、下列关于归属于乙公司少数股东的外币报表折算差额在甲公司合并资产负债表的列示方法中，正确的是( )。
A.列入负债项目 B.列入少数股东权益项目
C.列入外币报表折算差额项目 D.列入负债和所有者权益项目之间单设的项目
答案：B
4、甲公司对乙公司的外币财务报表进行折算时，下列各项中，应当采用交易日即期汇率折算的是( )。
A.资本公积 B.固定资产 C.未分配利润 D.交易性金融资产
答案：A
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第十六章 外币折算
一、考纲要求：
（一）掌握外币交易的会计处理（二）掌握非恶性通货膨胀条件下外币财务报表的折算方法 （三）掌握境外经营处置的会计处理（四）熟悉记账本位币确定方法
二、历年分值及考点：
第一节 外币交易的会计处理
一、记账本位币的确定 （一）记账本位币的含义
企业的记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币（也就是企业记账所使用的货币）。
业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。
【2010判断】53.业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但编制的财务报表应当折算为人民币金额。（ ）
【答案】√【解析】我国企业通常应当选择人民币作为记账本位币，业收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但编制的财务报表应当折算为人民币金额。 （二）企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：
（1）该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；
（2）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；
（3）融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。
总之，企业的记账本位币，可以理解为企业主要的经营环境中所使用的货币，这里主要的经营环境是指企业的经营活动和筹资活动，如果企业的在经营环境中，主要的货币是人民币，则人民币作为企业的记账本位币；如果企业在主要经营环境中，主要的货币是美元，则美元作为企业的记账本位币。所以记账本位币的使用，不是以企业所在的国家或地区为标准的，在中国境内的企业不一定使用人民币作为记账本位币。
【2011多选】22.下列各项中，属于企业在确定记账本位币时应考虑的因素有（ ）。 A.取得借款使用的主要计价货币 B.确定商品生产成本使用的主要计价货币 C.确定商品销售价格使用的主要计价货币 D.从经营活动中收取货款使用的主要计价货币
【答案】ABCD【解析】企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：（1）该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价及结算；（2）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；（3）融资活动所获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。
（三）境外经营记账本位币的确定
1、境外经营的含义
境外经营通常是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。当企业在境内的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构，选定的记账本位币不同于企业的记账本位币时，也应当视同境外经营。 区分某实体是否为该企业的境外经营的关键有两项：一是该实体与企业的关系，是否为企业的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，二是该实体的记账本位币是否与企业记账本位币相同。而不是以该实体是否在企业所在地的境外作为标准。 2、境外经营记账本位币的确定
境外经营也是一个企业，在确定其记账本位币时也应当考虑企业选择确定记账本位币需要考虑的上述因素。同时，由于境外经营是企业的子公司、联营企业。合营企业或者分支机构，因此，境外经营记账本位币的选择还应当考虑该境外经营与企业的关系：
（1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性。如果自主性较强，则应选用其他货币作为记账本位币。
（2）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重。如果比重较大，则应该采用与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币。
（3）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回。
（4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。如果难以偿还，则应该采用与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币。
注意：这里所说的外币是指记账本位币以外的货币，并不一定是指外国的货币。 （四）记账本位币变更的会计处理
●一般不得变更，确需变更记账本位币的，企业需要提供确凿的证据证明企业经营所处的主要经济环境确实发生了重大变化，并应当在附注中披露变更的理由。
●应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，折算后的金额作为新的记账本位币的历史成本。
●由于采用同一即期汇率进行折算，因此，不会产生汇兑差额。
●企业记账本位币发生变更的，其比较财务报表应当以可比当日的即期汇率折算所有资产负债表和利润表项目。
二、外币交易的会计处理 （一）外币账户的设置
在我国，金融企业外币账户采用的是分账制，不需要在业务发生时折算成记账本位币，而应是在期末将报表按照记账本位币折算。
教材中所讲的企业（非金融企业），采用的是统账制。所涉及到的外币业务，在交易发生时，就需要将外币账户折成记账本位币记账。
外币账户通常分三类：外币现金（库存现金、银行存款）账户、外币债权账户（应收账款、应收票据等）、外币债务账户（应付账款、应付票据、短期借款、应付债券等）。 （二）交易日核算
●核心问题是外币账户折算汇率的选择和汇兑差额的处理。
1、对于发生的外币交易，应当将外币金额折算为记账本位币金额。
非金融企业采用统账制，所以在外币业务发生时就需要折算成记账本位币。
2、外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际采用的汇率（即银行买入价或卖出价）折算。
即期汇率的近似汇率，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。
企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。
外币兑换业务中，会涉及到银行买入价与银行卖出价。 ●典型外币业务的账务处理：四类业务 （1）以外币计价的商品的购销
【例16—2】甲公司属于增值税一般纳税人，记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年3月2日，甲公司从国外乙公司购入某原材料，货款300 000美元，当日的即期汇率为1美元＝6.83人民币元，按照规定应缴的进口关税为204 900人民币元，支付进口增值税为348 330人民币元，货款尚未支付，进口关税及增值税已由银行存款支付。 甲公司财务处理为：
借：原材料——××材料 2 253 900（300 000×6.83＋204 900） 应交税费——应交增值税（进项税额） 348 330 贷：应付账款——乙公司（美元） 2 049 000 银行存款 553 230（204 900＋348 330）
【例16－3】甲公司记账本位币为人民币，外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年4月10日，向国外丙公司出口销售商品一批，根据销售合同，货款共计800 000欧元，当日的即期汇率为1欧元＝8.87人民币元。假定不考虑增值税等相关税费，货款尚未收到。 甲公司账务处理为：
借：应收账款——丙公司（欧元）7 096 000（800 000×8.87） 贷：主营业务收入——出口××商品 7 096 000
（2）外币的借贷（主要是从银行借外币和归还外币的处理）
企业借入外币的处理，借贷方使用同一汇率折算，不产生汇兑差额。 【例16—4】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年2月4日，从银行借入200 000英镑，期限为6个月，年利率为5%（等于实际利率），借入的英镑暂存银行。借入当日的即期汇率为1英镑＝9.83人民币元。 甲公司账务处理为：
借：银行存款——××银行（英镑）1 966 000（200 000×9.83） 贷：短期借款——××银行（英镑） 1 966 000
（3）外币的买卖（主要会涉及到买入价和卖出价，这里的买入价和卖出价是站在银行的角度来说的） 【例16—5】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年7月28日，将货款1 000 000欧元到银行兑换成人民币，银行当日的欧元买入价为1欧元＝9.51人民币，中间价为1欧元＝9.72人民币元。
本例中，企业与银行发生货币兑换，兑换所用汇率为银行的买入价，而通常记账所用的即期汇率为中间价，由此产生的汇兑差额计入当期财务费用。甲公司当日的账务处理为： 借：银行存款——××银行（人民币）9 510 000（1 000 000×9.51） 财务费用——汇兑差额 210 000
贷：银行存款——××银行（欧元） 9 720 000（1 000 000×9.72）
（4）接受外币资本的投资（注意：收取的款项和实收资本均使用交易日的即期汇率，借贷双方不产生差额）。注：投资合同约定的汇率一般是用于确定外币资本投入者的投资比例。
【例16—6】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年2月25日，甲公司为增资扩股与某外商签订投资合同，当日收到外商投入资本2 000 000美元，当日的即期汇率为1美元＝6.82人民币元，其中，13 000 000人民币元作为注册资本的组成部分。假定投资合同约定的汇率为1美元＝6.85人民币元。 甲公司财务处理为：
借：银行存款——××银行（美元）（2 000 000×6.82） 13 640 000 贷：实收资本——×× 13 000 000 资本公积——资本溢价 640 000
注意：企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定的汇率，均不得采用合同约定的汇率
和近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算，这样，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等，不产生外币资本折算差额。
【2009】单选13．企业发生的下列外币业务中，即使汇率变动不大，也不得使用即期汇率的近似汇率进行折算的是（）。
A．取得的外币借款B．投资者以外币投入的资本C．以外币购入的固定资产D．销售商品取得的外币营业收入 答案：B 解析：企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日的即期汇率折算。
【2008】单选14.下列各项中，不得使用即期汇率的近似汇率进行折算的是（ ）。
A.接受投资收到的外币B.购入原材料应支付的外币C.取得借款收到的外币D.销售商品应收取的外币
「答案」 A「解析」 企业收到的投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算。
（三）资产负债表日及结算日核算 1、货币性项目
货币性项目是指将来收到的货币金额是确实的，例如应收账款、应付账款、外币现金等。
资产负债表日及结算日，应以当日即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于初始入账时或前一资产负债表日即期汇率而产生的汇率差额计入当期损益（财务费用）。 注意：资产负债表日，应按当日汇率重新折算各外币项目的金额。
【例16—7】沿用〖例16－2〗， 20×9年3月31日，甲公司尚未向乙公司支付所欠货款，当日即期汇率为1美元＝6.8人民币元。则对该笔交易产生的外币货币性项目“应付账款”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币2 040 000人民币元（300 000×6.8），与其原记账本位币之差额9 000人民币元计入当期损益。
甲公司账务处理为：
借：应付账款——乙公司（美元）9 000[300 000×（6.8－6.83）] 贷：财务费用——汇兑差额 9 000
注：对于外币债务，人民币升值，使企业归还时付出的人民币金额少了，所以属于一种收益。
【例16—8】沿用〖例16－3〗，20×9年4月30日，甲公司仍未收到丙公司购货款，当日的即期汇率为1欧元＝9.08人民币元。则对该笔交易产生的外币货币性项目“应收账款”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币7 264 000人民币元（800 000×9.08），与其原记账本位币之差额168 000人民币计入当期损益。
甲公司账务处理为：
借：应收账款——丙公司（欧元）168 000[800 000（9.08－8.87）] 贷：财务费用——汇兑差额 168 000
假定20×9年5月20日收到上述货款，兑换成人民币直接存入银行，当日银行的欧元买入价为1欧元＝9.28人民币元。甲公司账务处理为：
借：银行存款——××银行（人民币）7 424 000（800 000×9.28） 贷：应收账款——丙公司（欧元） 7 264 000 财务费用——汇兑差额 160 000
【例16—9】沿用〖例16－4〗，假定20×9年2月28日即期汇率为1英镑＝9.75人民币元，则对该笔交易产生的外币货币性项目“短期借款——××银行（英镑）”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币1 950 000人民币元（200 000×9.75），与其原记账本位币之差额16 000人民币元计入当期损益。
甲公司财务处理为：
借：短期借款——××银行（英镑） 16 000 贷：财务费用——汇兑差额 16 000
20×9年8月4日以人民币归还所借英镑，当日银行的英镑卖出价为1英镑=11.27人民币元，假定借
款利息在到期归还本金时一并支付，则当日应归还银行借款利息5 000英镑（200 000×5%/12×6），按当日英镑卖出价折算为人民币为56 350（5 000×11.27）。假定20×9年7月31日的即期汇率为1英镑=9.75人民币元。甲公司账务处理为：
借：短期借款——××银行（英镑） 1 950 000 财务费用——汇兑差额 304 000
贷：银行存款——××银行（人民币）2 254 000（200 000×11.27） 借：财务费用——利息费用 56 350（5 000×11.27） 贷：银行存款——××银行（人民币） 56 350
这笔业务的思路是：企业先从银行买入英镑，再来归还原来借入的短期借款
【2008单选】8.甲公司对外币交易采用交易发生时的即期汇率折算，按季计算汇兑损益。2007年4月12日，甲公司收到一张期限为2个月的不带息外币应收票据，票面金额为200万美元，当日即期汇率为1美元=7.8元人民币。2007年6月12日，该公司收到票据款200万美元，当日即期汇率为1美元=7.78元人民币。2007年6月30日，即期汇率为1美元=7.77元人民币。甲公司因该外币应收票据在2007年第二季度产生的汇兑损失为（）万元人民币。 A.2 B.4 C.6 D.8 「答案」 B「解析」 甲公司因该外币应收票据在2007年第二季度产生的汇兑损失＝200×（7.8－7.78）＝4（万元人民币）。 2、非货币性项目
非货币性项目是指企业持有的存货、固定资产、以外币计价的股票投资等。 注意1：若不是外币账户，资产负债表日是不需要折算的。
注意2：教材中提到了一种特殊情况：如从美国市场购入一批存货，在期末可能需要进行减值准备的计提，存货本身是非货币性项目，按照人民币折算入账后就不需要再考虑汇率变动问题，但因为在国内无法找到其市场价，只能再考虑其以外币反映的可变现净值。这时应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较，判断是否需要计提跌价准备。
【例16—11】甲公司为医疗设备经销商，其记账本位币为人民币，外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年10月8日，以1 000欧元/台的价格从国外购入某新型医疗设备200台（该设备在国内市场尚无供应），当日即期汇率为1欧元＝9.28人民币元。20×9年12月31日，尚有120台设备未销售出去，国内市场仍无该设备供应，其在国际市场的价格已降至920欧元/台。20×9年12月31日的即期汇率是1欧元＝9.66人民币元。假定不考虑增值税等相关税费。
本例中，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日获得的可变现净值以外币反映时，确定该项存货的期末价值时应当考虑汇率变动的影响。 12月31日甲公司对该项设备应计提的存货跌价准备＝1 000×120×9.28－920×120×9.66＝47 136 （人民币元）
借：资产减值损失——存货——××医疗设备 47 136 贷：存货跌价准备——××医疗设备 47 136
注意3：以公允价值计量的外币非货币性项目，期末公允价值以外币反映的，应当先将该外币金额按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较。属于交易性金融资产(股票、基金等)的，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额之间的差额应作为公允价值变动损益(含汇率变动)，计入当期损益；属于可供出售金融资产的，差额则应计入资本公积。
【例16—12】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交日即期汇率折算。20×9年6月8日，以每股4美元的价格购入乙公司B股20 000股，划分为交易性金融资产核算，当日汇率为1美元＝6.82人民币元，款项已支付。20×9年6月30日，乙公司B股市价变为每股3.5美元，当日汇率为1美元＝6.83人民币元。假定不考虑相关税费的影响。
20×9年6月8日，甲公司购入股票
借：交易性金融资产——乙公司B股——成本 545 600（4×20 000×6.82） 贷：银行存款——××银行（美元） 545 600
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定，交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑B股股票市价的波动，还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响。上述交易性金融资产在资产负债表日应按478 100人民币元（3.5×20 000×6.83）入账，与原账面价值545 600人民币元的差额为67 500人民币元应直接计入公允价值变动损益。这67 500人民币元的差额实际上既包含了甲公司所购乙公司B股股票公允价值（股价）变动的影响，又包含了人民币与美元之间汇率变动的影响。甲公司相关的账务处理为： 借：公允价值变动损益——乙公司B股 67 500
贷：交易性金融资产——乙公司B股——公允价值变动 67 500
20×9年7月24日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股4.2美元全部售出，所得价款为84 000美元，按当日汇率1美元＝6.84人民币元折算为574 560人民币元（4.2×20 000×6.84），与其原账面价值478 100人民币元的差额为96 460人民币元。对于汇率的变动和股价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。因此，售出乙公司B股当日，甲公司相关的账务处理为： 借：银行存款——××银行（美元） 574 560
交易性金融资产——乙公司B股——公允价值变动 67 500 贷：交易性金融资产——乙公司B股——成本 545 600 投资收益——出售乙公司B股 96 460 借：投资收益——出售乙公司B股 67 500 贷：公允价值变动损益——乙公司B股 67 500
【2011单选】12.下列各项外币资产发生的汇兑差额，不应计入当期损益的是（ ）。 A.应收账款 B.交易性金额资产 C.持有至到期投资 D.可供权益工具投资 【答案】D【解析】外币可供出售权益工具投资资产负债表日产生的汇兑差额应计入资本公积。
【例16—13】甲公司以人民币作为记账本位币，其外币交易采用日即期汇率折算，按月计算汇兑损益。甲公司在银行开设有欧元账户。
甲公司有关外币账户20×9年5月31日的余额如表16－1所示。
①6月5日，以人民币向银行买入200 000欧元。当日即期汇率为1欧元＝9.69人民币元，当日银行卖出价为1欧元＝9.75人民币元。
②6月12日，从国外购入一批原材料，总价款为400 000欧元。该原材料已验收入库存，货款尚未支付。当日即期汇率为1欧元＝9.64人民币元。另外，以银行存款支付该原材料的进口关税644 000人民币元，增值税765 000人民币元。
③6月16日，出口销售一批商品，销售价款为600 000欧元，货款尚未收到。当日即期汇率为1欧元＝9.41人民币元。假设不考虑相关税费。 ④6月25日，收到应收账款300 000欧元，款项已存入银行。当日即期汇率为1欧元＝9.54人民币元。该应收账款系2月份出口销售发生的。
⑤6月30日，即期汇率为1欧元＝9.64人民币元。 甲公司相关账务处理为：
（1）编制甲公司20×9年6月份发生的有关外币交易或事项的会计分录：
①6月5日，以人民币向银行买入200 000欧元。当日即期汇率为1欧元＝9.69人民币元，当日银行卖出价为1欧元＝9.75人民币元。
①借：银行存款——××银行（欧元）1 938 000（200 000×9.69） 财务费用——汇兑差额 12 000
贷：银行存款——××银行（人民币）1 950 000（200 000×9.75）
②6月12日，从国外购入一批原材料，总价款为400 000欧元。该原材料已验收入库存，货款尚未支付。当日即期汇率为1欧元＝9.64人民币元。另外，以银行存款支付该原材料的进口关税644 000人民币元，增值税765 000人民币元。
②借：原材料——××材料4 500 000（400 000×9.64＋644 000） 应交税费——应交增值税——进项税额 765 000
贷：应付账款——××单位（欧元）3 856 000（400 000×9.64） 银行存款——××银行（人民币） 1 409 000
③6月16日，出口销售一批商品，销售价款为600 000欧元，货款尚未收到。当日即期汇率为1欧元＝9.41人民币元。假设不考虑相关税费。
③借：应收账款——××单位（欧元）5 646 000（600 000×9.41） 贷：主营业务收入——出口××商品 5 646 000 ④6月25日，收到应收账款300 000欧元，款项已存入银行。当日即期汇率为1欧元＝9.54人民币元。该应收账款系2月份出口销售发生的。
④借：银行存款——××银行（欧元）2 862 000（300 000×9.54） 贷：应收账款——××单位（欧元） 2 862 000（300 000×9.54） ⑤6月30日，即期汇率为1欧元＝9.64人民币元。 （2）20×9年6月30日，计算期末产生的汇兑差额：
①银行存款欧元户余额＝800 000＋200 000＋300 000＝1 300 000（欧元）
按当日即期汇率折算为人民币金额＝1 300 000×9.64＝12 532 000（人民币元）
汇兑差额＝12 532 000－（7 640 000＋1 938 000＋2 862 000）＝92 000（人民币元）（汇兑收益） 如果对外币银行存款的期末汇兑差额单独编制分录，即如下图所示： ②应收账款欧元户余额＝400 000＋600 000－300 000＝700 000（欧元） 按当日即期汇率折算为人民币金额＝700 000×9.64＝6 748 000（人民币元）
汇兑差额＝6 748 000－（3 820 000＋5 646 000－2 862 000）＝144 000（人民币元）（汇兑收益） ③应付账款欧元户余额＝200 000＋400 000＝600 000（欧元）
按当日即期汇率折算为人民币金额＝600 000×9.64＝5 784 000（人民币元） 汇兑差额＝5 784 000－（1 910 000＋3 856 000）＝18 000（人民币元）（汇兑损失） ④应计入当期损益的汇兑差额＝－92 000－144 000＋18 000＝－218 000（人民币元）（汇兑收益） 借：银行存款——××银行（欧元） 92 000 应收账款——××单位（欧元） 144 000 贷：应付账款——××单位（欧元） 18 000 财务费用——汇兑差额 218 000 总结：典型的计算分析题。 题目给出了三个阶段的资料：
第一阶段：上月底的资料（已经折算好的）； 第二阶段：本月新发生的业务； 第三阶段：本月末的汇率。 解题步骤：
（1）先对各项业务进行会计处理，并得出各外币账户的余额； （2）将各外币账户的余额按期末汇率进行折算；
（3）与账面人民币的余额相比较，判断出现的是汇兑损失还是汇兑收益，并进行处理。
【2008】多选25．下列各项中，在资产负债表日应按该日即期汇率折算的有（ ）。
A．以外币购入的存货B．外币债权债务C．以外币购入的固定资产D．以外币标价的交易性金融资产 「答案」BD「解析」资产负债表日，以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期
汇率折算，不改变其记账本位币的金额。所以选项C不正确。
对于选项A存在一点争议，如果存货发生了减值，期末按照可变现净值计量，不考虑其他因素，期末存货的价值就等于按照期末汇率折算后的可变现净值，但站在中级实务考试的角度分析，不会考虑的这么细致，所以不选A更符合出题本意。
第二节 外币财务报表折算
一、外币财务报表折算的一般原则（重点） 折算的整体要求：
在对企业境外经营财务报表进行折算前，应当调整境外经营的会计期间和会计政策，使之与企业会计期间和会计政策相一致，根据调整后的会计政策及会计期间编制相应货币（记账本位币以外的货币）的财务报表，然后再进行折算。
企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：
（一）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目（如实收资本、资本公积、盈余公积等）采用发生时的即期汇率（即历史汇率）折算。
（二）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。（通常情况下为了简化计算均采用业务发生期间的平均汇率进行利润表项目的折算。）
按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。外币财务报表折算差额有可能是正数，也可能是负数。
【2011判断】54.外币财务报表折算产生的折算差额，应在资产负债表“未分配利润”项目列示。（ ） 【答案】×【解析】产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示
【例16一14】甲公司的记账本位币为人民币，该公司在英国有一子公司乙公司，乙公司确定的记账本位币为英镑。
甲公司拥有乙公司70%的股权，并能够对乙公司的财务和经营政策实施控制。甲公司采用当期平均汇率折算乙公司利润表项目。乙公司有关资料如下：
20x8年12月31日的汇率为1英镑 = 9.88人民币元，20x8年的平均汇率为1英镑 = 12.87人民币元，实收资本、资本公积发生日的即期汇率为1英镑 = 14.27人民币元。20x7年12月31日的股本为6 000 000英镑，折算为人民币85 620 000元；盈余公积为600 000英镑，折算为人民币9 000 000元；未分配利润为1 400 000英镑，折算为人民币21 000 000元，甲、乙两公司均在年末提取盈余公积，乙公司20x8年提取的盈余公积为700 000英镑。
表16-2 利润表(简表)
编制单位：乙公司 20x8年度 单位：万元
项 目
一、营业收入 减：营业成本 营业税金及附加 管理费用 财务费用 加：投资收益 二、营业利润 加：营业外收入 减：营业外支出 三、利润总额 减：所得税费用 四、净利润 五、每股收益
本年金额(英镑)
2 400 1 800
50 120 10 30 450 50 20 480 130 350
折算汇率 12.87 12.87 12.87 12.87 12.87 12.87 —— 12.87 12.87 —— 12.87 —— ——
折算为人民币金额
30 888 23 166 643.5 1 544.4 128.7 386.1 5 791.5 643.5 257.4 6 177.6 1 673.1 4 504.5
注：在本章，为便于排版，在报表中统一以“万元”为单位。在实务中，财务报表应当以“元”为单位列报。
表16-3 所有者权益变动表(简表)
编制单位：乙公司 20x8年度 单位：万元
外币报表
项 目
实收资本 折算
一、本年年初余额 二、本年增减变动
金额 (一) 净利润 (二) 直接计入所有者权益的利得和损失
其中：外币报表折
算差额 (三) 利润分配 提取盈余公积 三、本年年末余额
8 562
900.9 1 800.9
-70 420
-900.9 5 703.6
-4 704.5
0 11 362
-4 704.5
-4 704.5
-4 704.5
350
4 504.5
4 504.5
英镑
汇率
600 14.27
8 562
60
人民币
英镑
汇率
900
140
2 100
11 562
盈余公积 折算
人民币
英镑
人民币
人民币
未分配利润
折算差额
益合计 所有者权
70 12.87 130
600 14.27
表16-4 资产负债表(简表)
20x8年12月31日 单位：万元
资 产
流动资产： 货币资金 应收账款 存货 其他流动资产 流动资产合计 非流动资产： 长期应收款 固定资产 在建工程 无形资产 其他非流动资产 非流动资产合计
资产合计
期末数 (英镑)
230 230 280 240 980 140 660 90 120 40 1 050
2 030
折算汇率
9.88 9.88 9.88 9.88 —— 9.88 9.88 9.88 9.88 9.88 ——
折算为人民币金额
负债和所有者权益 流动负债：
期末数 (英镑)
50 340 130 520 170 100 90 360 880
折算汇率
9.88 9.88 9.88 —— 9.88 9.88 9.88 ——
折算为人民币金额
494 3 359.2 1 284.4 5 137.6
1 679.6 988 889.2 3 556.8 8 694.4
8 562 1 800.9 5 703.6 -4 704.5 11 362 20 056.4
2 272.4 短期借款 2 272.4 应付账款 2 766.4 其他流动负债 2 371.2 流动负债合计 9 682.4 非流动负债：
长期借款
1 383.2 应付债券 6 520.8 其他非流动负债 889.2 非流动负债合计 1 185.6
负债合计
395.2 所有者权益： 10 374 实收资本
盈余公积 未分配利润 外币报表折算差额 所有者权益合计
20 056.4
600 14.27 130 420 1 150 2 030
负债和所有者权益合计
当期计提的盈余公积采用当期平均汇率折算，期初盈余公积为以前年度计提的盈余公积按相应年度平
均汇率折算后金额的累计，期初未分配利润记账本位币金额为以前年度未分配利润记账本位币金额的累计。 外币报表折算差额为以记账本位币反映的净资产减去以记账本位币反映的实收资本、资本公积、盈余公积及未分配利润后的余额。
企业选定的记账本位币不是人民币的，应当按照境外经营财务报表折算原则将其财务报表折算为人民币财务报表。
【2008年判断】69．企业对境外子公司的外币利润表进行折算时，可以采用交易发生日即期汇率，也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易日即期汇率近似的汇率。（ ）
【答案】对【解析】利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易日即期汇率近似的汇率折算。
（三） 企业编制合并财务报表涉及境外经营的，如有实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目，因汇率变动而产生的汇兑差额，也应列入所有者权益“外币报表折算差额”项目；处置境外经营时，计人处置当期损益。
【2010单选】12.下列关于外币财务报表折算的表述中，不正确的是（ ）。 A.资产和负债项目应当采用资产负债表日的即期汇率进行折算
B.所有者权益项目，除“未分配利润”项目外，其他项目均应采用发生时的即期汇率进行折算
C.利润表中的收入和费用项目，应当采用交易发生日的即期汇率折算，也可以采用与交易发生日即期汇率近似的汇率进行折算
D.在部分处置境外经营时，应将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与境外经营相关的全部外币财务报表折算差额转入当期损益
【答案】D【解析】选项D，如果企业拥有某境外经营子公司，在上期资产负债表日将该子公司资产负债表各项目折算为本币计量时，其差额计入集团资产负债表中所有者权益下“外币报表折算差额”项目。如果企业处置该境外经营，则这部分外币报表折算差额也要转出，计入当期损益。但如果是部分处置的情况下，应该是按处置比例对应的“外币报表折算差额”转入当期损益。 二、境外经营的处置（了解）
企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。
【经典试题】 甲公司为境内注册的公司，其30%收入来自于出口销售，其余收入来自于国内销售；生产产品所需原材料有30%进口，出口产品和进口原材料通常以欧元结算。20X6年12月31日，甲公司应收帐款余额为200万欧元，折算的人民币金额为2000万元；应付帐款余额为350万欧元，折算的人民币金额为3500万元。 20X7年甲公司出口产品形成应收帐款1000万欧元，按交易日的即期汇率折算的人民币金额为10200万元；进口原材料形成应付帐款650万欧元，按交易日的即期汇率折算的人民币金额为6578万元。20X7年12月31日欧元与人民币的汇率为1：10.08。
甲公司拥有乙公司80%的股权。乙公司在美国注册，在美国生产产品并全部在当地销售，生产所需原材料直接在美国采购。20X7年末，甲公司应收乙公司款项1000万美元，该应收款项实质上构成对乙公司净投资的一部分，20X6年12月31日折算的人民币金额为8200万元。20X7年12月31日美元与人民币的汇率为1：7.8
要求：根据上述资料，不考虑其他因素。回答下列问题：
1、下列各项中，甲公司在选择其记帐本位币时不应当考虑的因素是( )。 A.融资活动获得的货币 B.上交所得税时使用的货币
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C.主要影响商品和劳务销售价格的货币 D.主要影响商品和劳务所需人工成本的货币
答案：B
2、根据上述资料选定的记帐本位币，甲公司20X7年度因汇率变动产生的汇兑损失是( )。
A.102万元 B.106万元 C.298万元 D.506万元
答案：D
解析：本题甲公司的记账本位币为人民币。
应收账款--欧元产生的汇兑损益＝(200+1000)×10.08-2000-10200＝-104(万元)(汇兑损失)
应付账款--欧元产生的汇兑损益＝(350+650)×10.08-3500-6578＝2(万元)(汇兑损失)
应收账款--美元产生的汇兑损益＝1000×7.8-8200＝-400(万元)(汇兑损失)
故产生的汇兑损益总额＝-506万元。(汇兑损失)
3、下列关于归属于乙公司少数股东的外币报表折算差额在甲公司合并资产负债表的列示方法中，正确的是( )。
A.列入负债项目 B.列入少数股东权益项目
C.列入外币报表折算差额项目 D.列入负债和所有者权益项目之间单设的项目
答案：B
4、甲公司对乙公司的外币财务报表进行折算时，下列各项中，应当采用交易日即期汇率折算的是( )。
A.资本公积 B.固定资产 C.未分配利润 D.交易性金融资产
答案：A
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