今天叶律师出差了，可能没时间接电话……所以我们先把案例放一放，聊个理论点儿的话题——有关国际税收的征税原则。哈贝马斯曾经说过，理论(Theorie)与实践(Praxis)之间存在着紧张关系，理论不是独立存在的，其源于实践又必须能指导实践。相信本文也将有助于深化大家对于国际税收实务的理解。
跨国所得的征税涉及居民国和来源国税收管辖权的协调，需要解决两个基本问题：
（1）课税基础(Tax base)的确定：总量上对跨国所得征税的范围应该有多大；
（2）课税基础的划分：确定了课税基础后，跨国所得如何在不同国家（地区）之间进行划分。
一、界定税基：单次征税原则
课税基础（简称税基），指建立一种税制的经济基础或依据，所得税的税基就是所得额。对于跨国交易的所得，原则上只应征一次所得税。原因很简单，多于一次是双/多重征税，无疑会对跨国贸易与投资起到阻碍作用。少于一次（即不征税），又会极大地鼓励本国纳税人跨境而非在本国进行投资，这会导致居民国和来源国税收收入的双重减少（but国家需要钱！）。
综上，单次征税是最合适的方法，也是税收中性的体现。总的原则是，保证税收在国际投资和贸易中的中性作用。同样性质的所得，跨国所得不应当比国内所得承担更高的税负。
如税收抵免规则是该原则在税法规则中的具体体现。以居民企业为例。企业所得税法第二十三条规定，企业取得的来源于中国境外的应税所得已在境外缴纳的所得税额，可以从其当期应纳税额中抵免。个人所得税法中也有类似规定。
二、划分税基：分享利益原则
在单次征税的基础上，需要解决的是如何在有权征税的各国之间分配税基。分配方法主要有4种：(1) 来源国有完全的征税权; (2)居民国有完全的征税权;(3)按比例在来源国和居民国进行分配；(4)将所得类型化处理，对于一些类型的所得，来源国有优先征税权，另一些类型的所得，居民国有优先征税权。
毫无疑问，第四种方法相对折中，也兼顾了居民国和来源国的利益，由上世纪20年代国际联盟所提出。尽管在具体类型所得的征税权分配上各国还存有争议。根据该方法，居民国对消极（投资）所得行使主要征税权，来源国对积极（营业）所得行使主要征税权，这即是分享利益原则。
鉴于对于具体类型所得的征税权分配，发达国家和发展中国家存在分歧。由此发展出两套不同的税收协定范本供各国在谈签时使用，即OECD范本和UN范本。前者更偏向发达国家利益（扩大居民国征税权），后者更偏向发展中国家利益（扩大来源国征税权）。
三、中国的实践
这是不是意味着中国跟其他国家谈签的税收协定范本都更倾向于UN范本？
答案是既对也不对。因为中国的角色正在慢慢发生变化。在吸纳投资的阶段，中国主要是以UN范本为主进行税收协定的谈签。即通过降低常设机构认定标准、提高消极所得限制税率等方式，尽量扩大东道国(来源国)的管辖权。但目前中国正在走出去进行投资（包括一带一路），因此也要考虑向居民国分配更多的征税权，以求取最大的平衡。
以股息（消极）所得为例，中国企业所得税法中对于非居民企业消极所得的预提税率统一为10%。但是在不同国家的税收协定中存在差异。总体而言，如果谈签对象是发达国家，适用企业所得税法中的默认预提税率。如果是发展中国家或者是对外投资经由较多的国家或地区，适用低于企业所得税法的优惠税率。
国家类型
具体国家
适用税率
发达
国家
日本、美国、法国、
德国等
10%
发展中
国家
科威特、毛里求斯、
苏丹、南非等
5%
投资经
由较多
中国香港、新加坡、
卢森堡等
5%（持股25%以上）
在给定适用税率的情况下，如何在不同国家之间分配跨国所得税基，单次征税原则和利益分享原则均没有给出明确的答案，需要交由市场来决定。如果跨国交易的定价遵循了公平交易原则，那么市场将提供最后的答案。但是如果发生在关联企业之间，就有人为操纵的可能。即人为地将跨国所得转移或保留至低税率国家。这也是各国税务机关均在税法中设置转让定价规则，对跨国企业的关联交易定价进行审查并依据公平交易原则进行调整的原因。
参考文献
Reuven S. Avi-Yonah著，熊伟译，《国际法视角下的跨国征税——国际税收体系分析》，法律出版社2008年版。
叶永青 Bill Ye (BYE)
艺名：菜花
－税法界普通发最好的律师
今天叶律师出差了，可能没时间接电话……所以我们先把案例放一放，聊个理论点儿的话题——有关国际税收的征税原则。哈贝马斯曾经说过，理论(Theorie)与实践(Praxis)之间存在着紧张关系，理论不是独立存在的，其源于实践又必须能指导实践。相信本文也将有助于深化大家对于国际税收实务的理解。
跨国所得的征税涉及居民国和来源国税收管辖权的协调，需要解决两个基本问题：
（1）课税基础(Tax base)的确定：总量上对跨国所得征税的范围应该有多大；
（2）课税基础的划分：确定了课税基础后，跨国所得如何在不同国家（地区）之间进行划分。
一、界定税基：单次征税原则
课税基础（简称税基），指建立一种税制的经济基础或依据，所得税的税基就是所得额。对于跨国交易的所得，原则上只应征一次所得税。原因很简单，多于一次是双/多重征税，无疑会对跨国贸易与投资起到阻碍作用。少于一次（即不征税），又会极大地鼓励本国纳税人跨境而非在本国进行投资，这会导致居民国和来源国税收收入的双重减少（but国家需要钱！）。
综上，单次征税是最合适的方法，也是税收中性的体现。总的原则是，保证税收在国际投资和贸易中的中性作用。同样性质的所得，跨国所得不应当比国内所得承担更高的税负。
如税收抵免规则是该原则在税法规则中的具体体现。以居民企业为例。企业所得税法第二十三条规定，企业取得的来源于中国境外的应税所得已在境外缴纳的所得税额，可以从其当期应纳税额中抵免。个人所得税法中也有类似规定。
二、划分税基：分享利益原则
在单次征税的基础上，需要解决的是如何在有权征税的各国之间分配税基。分配方法主要有4种：(1) 来源国有完全的征税权; (2)居民国有完全的征税权;(3)按比例在来源国和居民国进行分配；(4)将所得类型化处理，对于一些类型的所得，来源国有优先征税权，另一些类型的所得，居民国有优先征税权。
毫无疑问，第四种方法相对折中，也兼顾了居民国和来源国的利益，由上世纪20年代国际联盟所提出。尽管在具体类型所得的征税权分配上各国还存有争议。根据该方法，居民国对消极（投资）所得行使主要征税权，来源国对积极（营业）所得行使主要征税权，这即是分享利益原则。
鉴于对于具体类型所得的征税权分配，发达国家和发展中国家存在分歧。由此发展出两套不同的税收协定范本供各国在谈签时使用，即OECD范本和UN范本。前者更偏向发达国家利益（扩大居民国征税权），后者更偏向发展中国家利益（扩大来源国征税权）。
三、中国的实践
这是不是意味着中国跟其他国家谈签的税收协定范本都更倾向于UN范本？
答案是既对也不对。因为中国的角色正在慢慢发生变化。在吸纳投资的阶段，中国主要是以UN范本为主进行税收协定的谈签。即通过降低常设机构认定标准、提高消极所得限制税率等方式，尽量扩大东道国(来源国)的管辖权。但目前中国正在走出去进行投资（包括一带一路），因此也要考虑向居民国分配更多的征税权，以求取最大的平衡。
以股息（消极）所得为例，中国企业所得税法中对于非居民企业消极所得的预提税率统一为10%。但是在不同国家的税收协定中存在差异。总体而言，如果谈签对象是发达国家，适用企业所得税法中的默认预提税率。如果是发展中国家或者是对外投资经由较多的国家或地区，适用低于企业所得税法的优惠税率。
国家类型
具体国家
适用税率
发达
国家
日本、美国、法国、
德国等
10%
发展中
国家
科威特、毛里求斯、
苏丹、南非等
5%
投资经
由较多
中国香港、新加坡、
卢森堡等
5%（持股25%以上）
在给定适用税率的情况下，如何在不同国家之间分配跨国所得税基，单次征税原则和利益分享原则均没有给出明确的答案，需要交由市场来决定。如果跨国交易的定价遵循了公平交易原则，那么市场将提供最后的答案。但是如果发生在关联企业之间，就有人为操纵的可能。即人为地将跨国所得转移或保留至低税率国家。这也是各国税务机关均在税法中设置转让定价规则，对跨国企业的关联交易定价进行审查并依据公平交易原则进行调整的原因。
参考文献
Reuven S. Avi-Yonah著，熊伟译，《国际法视角下的跨国征税——国际税收体系分析》，法律出版社2008年版。
叶永青 Bill Ye (BYE)
艺名：菜花
－税法界普通发最好的律师