论税收法律责任
税法是通过设定相关主体的权利义务来规制征纳双方的税收活动的，但如果法 定的征纳义务得不到履行，不仅国家税收无法保证，纳税人的权利也不能实现， 公平有序的税收秩序就很难建立。为了保证税法的有效实施，规范和监督税收 征纳活动，维护纳税人的合法权益，税收法律责任就成为税法上的一项重要制 度和必备要素，这是法学作为一种责任之学所使然。从理论上说，法律责任是 税收实体法和税收程序法共同的一项要素，即无论是税收实体违法行为还是税 收程序违法行为，都应当承担法律责任。但在狭义上，我们一般将税收实体法 的要素界定为纳税义务（税收债务）成立的要件，同时实体税法的实施和实体 纳税义务的履行要通过税收征纳程序活动来实现，因此，税收程序法上的法律 责任要素不仅包括违反税收程序法的法律责任，而且包括违反税收实体法的法 律责任，即法律责任要素在税法上统一丁•税收程序法要素中，这是税法方法论
的要求。另外，税收法律责任在广义上包括征税主体的法律责任和纳税主体的 法律责任、税收行政法律责任和税收刑事法律责任。[1]但在税收征纳程序中， 多是追究有关主体的行政责任，特别是我国追究刑事责任不适用行政程序，这 使得狭义上的税收法律责任要素中常常不包括税收刑事责任。不过需耍强调指 出的是，税收法律责任不仅指纳税主体的法律责任，征税主体因违反税法时同 样需要承担法律责任，特别是在税收程序法律责任中，征税主体还成为承担程 序违法责任的主要对象。在追究税法主体的法律责任时，必须明确其违法行为， 只有税法主体实施了税收违法行为并予以正确认定时，才能运用法定的处罚形 式使其承担相应的责任。
一、税收违法行为
(一）税收违法行为的含义和构成要件。
税收违法行为是税收法律关系主体违反税收法律规范、侵害了为税法保护 的税收关系所应承担的法律后果。因此，税收违法行为包括下列含义和特征： 一是税收违法行为的主体是税收法律关系的主体。它不仅包括征税主体和纳税 主体，还包括其他主体，如征税委托主体、征税协助主体、税务代理人等，即 他们都具有税法主体的“身份”特征。二是税收违法行为必须是某种违反税收 法律规范、侵害了为税法保护的税收关系的行为。即当事人必须实施了某种作 为或不作为的行为，这种行为违反的法律规范是税法，这种行为侵害了为税法 所保护的税收关系（是一种破坏税收秩序的危害社会的行为）。三是税收违法 行为的法律后果是承担税收法律责任。实施税收违法行为必须要承担某种不利 的法律后果，如追究违法主体的行政责任或刑事责任。四是税收违法行为包括 税收行政违法行为（狭义上）和税收犯罪行为（广义上）。
认定某一行为是否为税收违法行为，关键看其是否具备税收违法行为的构 成要件。按照处罚法定主义的要求，税收违法行为的构成要件与法律效果应由
法律具体规定。但在理论上，大多数学者主张狭义上的税收违法行为应具备三 个要件：一是行为人具有相关的法定义务。税收违法行为实际上就是税法主体 不履行法定的义务，因此，行为人具有相关的税法义务是税收违法行为的前提。 例如征税主体具有依法征税的职责，纳税主体有依法足额及时缴纳税款的义务, 没有这些职责和义务，就无所谓失职或违法。二是行为人有不履行法定义务的 行为。即行为人没有按照税法的要求来实际履行其法定义务，包括实施了税法 禁止的作为行为或怠于履行法定的义务。例如日本、德国、台湾地区和我国均 规定，认定偷税行为不仅要有“伪装及其他的不当行为”、而且必须造成不缴、 少缴税款或谋取不合理的税收优惠等结果为条件。三是行为人主观上一般要有 过错。关于行政违法行为在构成上是否需要以主观过错为要件，在理论和实践 上是有分歧的。我国行政法上比较有代表性的观点是主张行政违法行为适用客 观违法原则作为归责原则，即只要行为人客观上违反了行政法律规范，就构成 行政违法，而不必再过问主观是否有过错。[2]我国台湾地区以前在实务上曾规 定行政罚不以故意或过失为责任要件，但1980年的司法解释改采过失责任主义， 认为：“人民违反法律上之义务而应受行政罚之行为，法律无特别规定时，虽 不以出于故意为必要，仍需以过失为其责任要件。但应受行政罚之行为，仅须 违反禁止规定或作为义务，而不以发生损害或危险为其要件者，推定为有过失， 于行为人不能举证证明自己无过失时，即应受处罚。” [3]本文认为是否以主观 过错为要件反映了立法者在维护行政效率与人民权利二种价值上的权衡。实际 上这两种价值并非绝对对立，而是可调和与平衡，“折衷说”不失为一种平衡 的方法，即对法律明确规定需具备故意或过失要件的（如偷税、骗税等），应 以过错责任为要件，以满足保障人民权利的要求；另一方面，对违反税法义务 而不以发生损害或危险为其要件的，采取“过失推定主义”，允许当事人举证 其无过失而免责，以兼顾征税效率。[4]
关于税收犯罪行为的构成，在我国是由刑法统一规定，其构成要件与一般 的犯罪行为一样，都必须具备犯罪主体、犯罪主观方面、犯罪客观方面和犯罪 客体四个要件。在其他国家，有关税收的犯罪多是由税法特别规定的，其与刑 法的关系是特别法与普通法的关系，即除非税法对税收犯罪另有规定，刑法总 则的规定适用于违反税法的犯罪行为。在日本，二战前理论上认为税收处罚应 视为因债务不履行而承担的损害赔偿，对税收犯罪的处罚实行财产刑主义和定 额刑主义，刑法总则的规定对税收犯罪几乎不适用。但二战后，日本已改采用 目前的刑法总则的规定也一般地适用于税收犯罪。因此，对税收犯罪的处罚， 仅以行为人主观上有故意为限，对过失犯罪，只在法律有规定时才予以处罚。
(二）税收违法行为的分类。
(1)征税主体的违法行为和纳税主体的违法行为。这是根据实施税收违法 行为的主体的类型所作的分类。征税主体的违法又叫税收行政违法，即征税机 关和其他行使征税权的组织实施的违法征税行为。由于征税主体是代表国家行 使征税权，并且征税主体还负有多方面的职能，在强调税收的强制性、无偿性 和固定性以及强化税收行政的权威和效率的理念下，长期以来我国有关征税主 体的法定义务及其实施违法行为的法律责任的规定不够，这不符合依法治税和 保护纳税人权益的要求。我国新税收征管法在这方面有了很大进步，加大了对
征税主体违法行为的制裁力度，这对丁•规范和监督征税行为将起到重要作用。
[5]因此，将制裁征税机关的违反税法行为纳入税收制裁制度论的研究范围，是 建立统一完善的税收法律责任制度不可缺少的组成部分。征税主体的税收违法 行为又可根据违法行为的具体内容分为：征税越权、征税滥用职权、征税不作 为、事实与证据上的错误、适法错误、程序违法、征税侵权等。纳税主体的税 收违法行为是纳税人和其他纳税主体实施的不履行法定的税法义务，侵害国家 税收管理秩序的行为，这一直是各国税收法律责任制度的中心内容。纳税主体 的违法行为根据其是否与应纳税额的确定与征收直接相关，可分为违反税款征 收制度的行为和违反税收管理制度的行为两类。违反税款征收制度的行为是指 纳税主体违反税款申报缴纳义务，直接侵害国家税收债权的行为，如偷税、骗 税、逃税、欠税、抗税等。这种违法行为在日本包括征收附带税的各种违法行 为（又叫脱税行为），如滞纳税行为、过少申报行为、不申报行为、不交纳行 为、各种以隐蔽和伪装手段的逃避纳税行为等，但征收利息税的延期纳税行为 不属于税收违法行为。我国台湾地区把对这种侵害税捐秩序行为的处罚称为 “漏税罚”。违反税收管理制度的行为是指纳税主体违反有关税务登记、账薄 凭证管理、发票管理、接受调査等税法规定的协力义务，妨碍了国家税收确定 权和征收权的正常行使，通常不以直接发生应纳税款的减少为结果要件的行为， 如未按照规定办理税务登记、未依法设置或保管账薄、未按期办理纳税申报等。 这种违法行为在日本叫税收危害行为，我国台湾地区把对这种侵害税捐秩序行 为的处罚称为“行为罚”。
税收实体违法行为和税收程序违法行为。这是根据税收违法行为
的性 质所作的分类。税收实体违法行为又称为实质上的税收违法行为，是征纳主体 违反税法规定的实体权利义务的行为，对征税主体来说，主要是违法多征、少 征或越权开征、停征税收；对纳税主体来说，主要是实施各种逃避纳税义务的 行为。税收程序违法行为又称为形式上的税收违法行为，是指征纳主体违反法 定的税收程序，即违反了法定的征纳税行为必须遵循的方式、步骤、时限和顺 序的行为。法定的税收程序不仅是税收征纳活动科学、高效进行的重要保证， 而且对规范和监督征税权合法行使，维护纳税人合法权益有重要意义。因此， 加大对程序违法行为的制裁力度，是税收法律责任制度的重要内容。税收程序 违法行为从主体上讲，既可以是征税主体也可以是纳税主体，但主要是征税主 体，因为税法上有关程序性义务的规定主要是为征税主体设定的。税收程序违 法的对象是法定的税收程序，即法律、法规、规章中有关税收程序的规定，此 外还包括税收程序法的基本原则。税收程序违法行为的样态在内容上主要包括 说明理由程序违法、听取陈述及申辩程序违法、税收信息公开程序违法、回避 程序违法、告知程序违法、时效程序违法等；税收程序违法行为的样态在税收 程序的过程上主耍包括管辖程序违法、委托程序违法、受理程序违法、检查程 序违法、协作程序违法、决定程序违法、执行程序违法等。[6]
抽象税收行为违法和具体税收行为违法。这是根据税收违法行为
的对 象所作的分类。抽象税收行为违法是指有关机关制定税收法规、规章和规范性 文件的活动违法，包括主体违法、形式和程序违法、目的违法、内容违法等。 (3) (2)
例如《税收征收管理法》第84条规定的违反法律、行政法规的规定，擅自作出
税收的开征、停征或者减税、免税、退税、补税及其他同税收法律、行政法规 相抵触的决定的行为，即属于抽象税收行为违法。为了贯彻税收法定原则，保 护国家的税收利益和纳税人的权益，维护税收秩序，规范税收抽象行为、依法 制裁抽象税收行为违法十分必要。具体税收行为违法是指税法主体在进行各种 具体的征纳税活动时的行为违法，这是税收违法行为的最常见、最主要的类型。
(4) 内部税收行为违法和外部税收行为违法。这是根据税收违法行为的范 围及其与纳税主体的关系所作的分类。内部税收行为违法是指征税主体内部的 税收行为违法，它一般不直接涉及纳税主体，如《税收征收管理法》第76条规 定的税务机关违反规定擅自改变税收征收管理范围和税款入库预算级次的行为。 外部税收行为违法是指征纳主体之间的行为违法，它直接涉及到相对方的权益， 是主要的税收违法行为。
(5) —般税收违法行为和税收犯罪行为。这是根据税收违法行为的程度和 性质所作的分类。一般税收违法行为是违反税收法律规范、尚不构成犯罪的行 为，这是狭义上的税收违法行为，其承担的法律责任形式为行政责任。税收犯 罪行为是违反税收法律规范、触犯刑律的严重税收违法行为，其承担的法律责 任为刑事责任。我国《刑法》在分则的第三章第六节专门规定了危害税收征管 罪，包括偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪以及各种危害发 票的犯罪，在其他章节还规定了征税人员的职务犯罪。
此外，税收违法行为还可分为不作税收违法行为和作为税收违法行为、单 一税收违法行为和共同税收违法行为、单方税收违法行为和双方税收违法行为 等。
二、税收法律责任
任何主体实施了税收违法行为都必须承担相应的法律责任，否则税法义务 就得不到履行，税收法治就无法建立。税收法律责任就是指税法主体因违反税 法义务，而由专门的国家机关依法追究或由其主动承担的否定性的法律后果。 承担税收法律责任一般要具备下列构成要件：一是行为人的行为己构成税收违 法行为；二是行为人有责任能力；三是行为人的主观过错程度；四是违法行为 的情节与后果。由于违法行为的主体不同，违法行为的性质不同，对社会的影 响，以及责任能力等各不相同，因此在责任的追究机关和程序、承担责任的方 式或处罚的形式上也会有所区别。
(一）征税主体的法律责任。
征税主体行使征税权力时违反法定的职责和义务，应承担相应的法律责任。 征税主体承担的法律责任主要是行政责任，在我国可以由权力机关、行政机关、 法院等来追究征税主体的法律责任。征税主体包括作为组织体的征税机关和作 为自然人的征税人员，他们在税收法律关系中的地位是不同的，其承担责任的
能力和方式也应有所区别，如行政处分只能由征税人员承担。在我国，征税机 关承担法律责任的形式主要有：宣告违法的征税行为无效或予以撤销；纠正不 当的征税行为；补正违法的征税行为；重新作出征税行为；赔偿因违法行使职 权侵犯征税相对人的合法权益所造成的损害；履行职责；返还权益；恢复原状; 赔礼道歉、承认错误；恢复名誉、消除影响；通报批评等。征税人员承担法律 责任的形式主要有：通报批评、追偿损失、行政处分。行政处分是征税人员承 担税收法律责任的主要方式，它是由任免机关或行政监察机关依据《行政监察 法》、《国家公务员暂行条例》和税法等的有关规定，对违法失职的征税人员 给予的惩戒措施，包括警告、记过、记大过、降级、撤职、开除等六种。追偿 损失是征税机关承担行政赔偿责任后，依法向有故意或重大过失的征税人员追 偿已赔偿款项的部分或全部。
(二）纳税主体的法律责任。
由于税收的非对待给付性，纳税主体实施税收违法行为具有直接的动力， 因此，制裁纳税主体的税收违法行为就成为税法的一项重要任务。从各国的规 定看，制裁纳税主体税收违法行为的主要措施是给予行政处罚和刑事处罚，在 部分国家这两种处罚在适用对象、追究机关和适用程序上是有明显界线的，即 刑事处罚是由司法机关遵照诉讼程序对税收犯罪行为适用的。但多数国家，对 一般的税收违法行为主要是适用行政处罚这种制裁形式。从纳税主体的角度看， 行政处罚（主要是罚款）是其承担法律责任的主要形式；从征税主体的角度看， 行政处罚是其代表国家进行税收管理、履行征税职能的一种具体行政行为，即 它是一种对纳税主体科以惩戒性义务的征税行为。《德国税收通则》第377条
第1款规定：“税务违法行为（关税税务违法行为）是指依据税法可处以罚款 的违法行为。”因此，德国税收处罚的种类主要是罚款，在法律规定的情形下 可以采取没收、充公的附加措施。我国台湾地区税收行政处罚的种类主耍也是 罚款（称罚锾），此外还包括停业处分等。在追究纳税主体违法行为法律责任 的制度中，日本的做法非常有特色。纳税主体有不申报或申报不足的行为，用 加算税的方式对其进行制裁；纳税主体不在法定纳税期限届满前完税的，对其 课征滞纳税；对违反税法有关间接税规定的，对其实施通告处分；对以逃税等 方式违反税法的，以刑罚对其进行制裁；对不按规定提交纳税申报资料的，适 用免予特惠措施方式予以制裁等。其中，滞纳税、加算税和利息税、过怠税等 附带债务被统称为附带税，[7]与本税一起征收，并且构成其征收额计算基础的 税额所属的税目列入国税。日本的加算税是以稳定和发展申报纳税制度及征收 纳税制度为目的，在申报义务和征收交纳义务未适当履行之时所课征的附带税， 它由过少申报加算税、未申报加算税、不交纳加算税以及重加算税四种组成， 是对轻微税收违法行为处罚的主要形式，相当于我国的行政处罚。日本的通告 处分是对间接国税犯罪案件适用的，并且在该犯罪行为较轻微即应处以罚金或 罚款时，先于刑事程序进行处罚的一种行政处分。它是由国税局长或税务署长 根据其调查结果，在可以认定为犯罪时，应向犯罪人说明理由，并通知其向指 定的场所交纳相当于罚金或罚款的金额等。在性质上，通告处分是由不经过法 院作公正判断而由行政权科以实质上相当于刑罚的负担，我们不妨称之为“准 刑罚”。但当事人对通告处分不是必须履行，当其不履行通告处分时，征税机 关必须实施起诉程序，犯罪案件便按刑事诉讼程序办理。通告处分由征税机关
适用《国税犯则取缔法》规定的简易程序，节省了时间和开支，对当事人和国 家都十分有利，对于处理反复、大量发生的轻微税收犯罪案件起到了积极作用。
[8]
我国追究纳税主体税收违法行为应承担的行政法律责任的主要形式是行政
处罚，它是由征税机关依据行政程序，对纳税主体的违反税收法律规范尚未构 成犯罪的行为，依法予以惩戒的一种税收行政行为。纳税主体承担行政责任的 其他形式有责令限期改正、加收滞纳金、返还原物等。我国《行政处罚法》规 定的处罚种类有警告；罚款；没收违法所得、没收非法财物；责令停产停业； 暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照；行政拘留等。《税收征收管理法》 规定的行政处罚的种类有罚款；停止办理出口退税；没收违法所得；收缴发票 或者停止发售发票等。这些处罚形式，是从人身、财产、行为能力、名誉等方 面对纳税主体进行惩戒，以达到制裁、教育和保护的目的。由于税法与财产权 联系紧密，因此，经济性的处罚形式在税收法律责任中被运用得最广泛。经济 性的处罚形式可分为两种，一种是补偿性责任，纳税主体在承担法律责任时， 必须交清未交的税款，并承担加收滞纳金的附带性的赔偿责任。我国滞纳金的 比率为按日加收滞纳税款的万分之五，相当于年息18. 25%，可见其主要性质 为补偿性，兼具适当的处罚性质。[9]另一种是惩罚性责任，主要是罚款（在承 担刑事责任中的经济性惩罚主要为罚金）。在罚款的数额规定上，我国与其他 国家有所不同。日本的滞纳税为未纳税额按年14. 6%的比率计算，加算税按不 缴或少缴税额的5%、10%课征。即使是对使用隐蔽和伪装手段不履行纳税义 务而征收的重加算税，加算税也只按计算基础税额的30%、35%征收，其制裁 成份是比较小的。德国在对税收违法行为给予罚款时，一般规定处多少绝对货 币数额以下或者多大幅度的绝对货币数额的罚款（处罚税收犯罪行为的罚金也 同此），从而使得罚款有一个最高限或最低限。我国（包括台湾地区）对税收 违法行为处以罚款时，一般区分是直接侵害税款征收的行为还是妨碍税收管理
的行为而在罚款的规定上不同。[10]对前者，因其不直接侵害税收债权，也不 便计算对缴纳税款的影响程度，故采取与其他国家相同的方式，规定罚款绝对 数的区间；对偷逃骗税等直接侵害税收债权的行为，一般规定按不缴或少缴税 款的一定倍数给予罚款，其幅度多为不缴或少缴税款的50% — 5倍。相比而下, 我国罚款有两个特点：一是处罚比较严重。这不仅表现与制栽程度较小的日本 附带税处罚形式，而且由于实行相对幅度的罚款，当不缴或少缴税款数额大时， 最高比率为5倍的罚款在绝对货币数额上是非常高的，这无疑使我国的税收制 栽带有“重罚”或“重刑”的色彩（我国对税收犯罪处以罚金也采取同样的形 式），在实际的税收执法中也很难实行。二是自由裁量程度较大。50% — 5倍 的比率已有较大的变动幅度，如果再按不缴或少缴税款为基数换算成实际的罚
款数额，其处罚幅度在绝对量上将更大，这给征税机关的执法以很大的自由裁 量空间，处罚的随意性太大，违背了税收程序的比例原则，不利于公正执法。 应借鉴其他国家的做法，进一步完善我国的税收处罚制度。
(三）税收程序违法的法律责任。
在追究程序违法行为的法律责任时，理论界存在着是否需要根据实体违法 来确定程序违法的法律责任的争论。这实质上反映了程序与实体的关系问题， 即程序有无独立的价值？本文己经论述了税收程序不仅具有保障实体税法实施， 提高税收效率的工具价值，而且通过程序公开、参与、程序理性、尊重个人尊 严等制度来体现程序过程自身的正义性和独立价值。因此，从保证程序自身的 独立性，促使征税主体依法履行程序义务出发，应当确立独立的税收程序违法 责任，即只耍征税主体“违反法定程序”，无论其是否对实体征税行为产生影 响或是“影响申请人合法权益”，[11]都应当承担责任。考察国外税收程序违 法的法律后果，具有以下两方面的特点：一是承担法律责任的多样性。即程序 违法的后果不限于撤销征税行为这一种形式，[12]还包括征税行为无效、补正、 更正等形式。当然由征税机关或法院对程序违法的征税行为予以撤销，使其不 发生效力，或消灭已发生的效力，使其恢复到征税行为作出前的状态，是程序 违法承担责任的主要形式。二是区分不同程序，承担不同法律后果。例如法国 规定，只有违反说明理由等主要程序才构成撤销的理由，违反调查期间等次要 程序不影响征税行为的效力；违反保护当事人利益的程序构成撤销理由，违反 保护征税机关利益的程序，当事人无权控诉；对于轻微违反程序的行为，由征 税机关进行补正来维护征税行为的效力。英国对违反_然公正原则的程序违法， 视征税决定对当事人的影响大小来决定是认定无效还是撤销。相比较之下，我 国程序违法对征税行为效力的影响只有撤销这一种形式，并且没有区分不同情 形，显得简单化。不过，我国法律对程序违法还规定了对征税行为效力影响以 外的其他法律责任形式，主要是对征税人员给予行政处分。[13]今后应当借鉴 国外的规定，确立多种形式的程序违法法律后果；并区分程序违法的情节轻重、 对征税决定内容的影响、强制性程序还是任意性程序、内部程序还是外部程序、 羁束征税行为还是自由裁量征税行为等情形，以确定不同的承担责任的形式。
(四）抽象税收行为违法的法律责任。
抽象税收行为由干其适用对象的不特定性和多次适用性，其违法必然对纳 税主体和其他相关人员的权利义务产生广泛而深刻的影响。我国目前在对税收 抽象行为的监督机制上存在责任主体的片面性、责任内容的片面性和责任形式 的不完整性等问题，[14]因此健全税收抽象行为法
律责任机制成为依法治税的当务之急。根据《立法法》第87条的规定，法 律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章有下列情形之一的， 由有权机关依法定权限予以改变或撤销：超越权限的；下位法违反上位法规定 的；规章之间对同一事项的规定不一致，经裁决应当改变或者撤销一方的规定 的；规章的规定被认为不适当，应当予以改变或者撤销的；违背法定程序的。 《规章制定程序条例》第2条也规定，“违反本条例规定制定的规章无效”。 因此，法律规范文件有违法等法定情形的法律后果是无效或予以撤销、改变。 有权追究抽象行为违法的主体有权力机关、上级行政机关，《立法法》第88条 对此作出了明确规定。特别需要指出的是，我国《税收征收管理法》第84条对 有关机关作出的税收抽象行为决定违法的法律责任的规定具有很大的进步性， 它不仅规定了对违法税收抽象行为本身予以撤销的规定（即对违法作出税收的
开征、停征或者减税、免税、退税、补税以及其他同税收法律、行政法规相抵 触的决定的，依法撤销其擅自作出的决定），而且对由此给相对人和国家造成 的损害要予以补救（即由作出违法决定的机关补征应征未征税款，退还不应征 收而征收的税款），特别是要依法追究有关人员的法律责任，即由上级机关追 究直接负责的主管人员和其他直接责任人员的行政责任，构成犯罪的并应依法 追究刑事责任。这一规定体现了违法税收抽象行为的法律责任应包括两个方面， 一是对违法的税收抽象行为予以纠正，二是对受其影响的有关各方的权利给予 补救。应将这一精神推而广之，以进一步丰富违法抽象行为法律责任的形式。
(五）税收刑事责任。
对严重税收违法行为，各国都规定了追究其刑事责任，以体现税法的严肃 性。按实施税收犯罪行为的主体类型的不同，可分为征税主体的税收刑事责任 和纳税主体的刑事责任。征税人员是代表国家行使征税权力的，他们应当依法 履行职责，维护国家的税收利益，否则即应对其严重违法渎职行为追究刑事责 任。我国《刑法》有两条专门规定了对税务人员犯罪的惩罚，即第404条的 “徇私舞弊不征、少征税款罪”和第405条第1款的“徇私舞弊发售发票、抵 扣税款、出口退税罪”。另外，征税人员作为国家工作人员，还应追究其与职 务有关的犯罪行为的刑事责任，例如受贿罪、滥用职权罪、玩忽职守罪、报复 陷害罪；对征税人员与纳税人共同实施的偷税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口 退税罪等，应按共同犯罪处罚。[15]
追究纳税主体税收犯罪行为的刑事责任，一直是各国法律有关税收刑事责 任的重点，它直接有助T•保护国家税收利益，维护税收秩序。承担刑事责任的
形式一般是适用自由刑和罚金刑，视其行为类型及其社会危害性，规定不同程 度的处罚。在考察我国与其他国家有关税收刑事责任的规定时，以下几个方面 值得重视：一是税收犯罪在性质上与其他犯罪一样，其行为的可罚性主要是其 反社会及反道德性。日本曾经认为税收刑法在性质上是不法侵害国库行为所引 起的损害赔偿。但今天，学者们已普遍认为租税罪己被趋于自然罪化，租税刑 法也应当一般刑法化，即应以责任主义的刑法理论为基础。二是重视自由刑在 刑罚中的作用。为了突出刑法的防范功能，在对税收犯罪的制裁上应以非金钱 性质的S由刑为原则。[16]据此，日本、德国、台湾地区对税收犯罪处罚时， 都以徒刑等自由刑为主，罚金刑一般为选择使用，并且罚金有最高数额的限制。
[17] 我国《刑法》对税收犯罪的刑事责任的规定，绝大部分将自由刑与财产刑
并用，即在规定处以徒刑等自由刑时，均规定要“并处”罚金。并且其罚金的 数额一般为不缴或少缴税款一倍以上五倍以下，没有处罚绝对数额上限的规定, 处罚幅度太大，这使得我国税收刑罚带有浓厚的重刑特别是重财产刑的色彩， 税收刑法的实际执行效果并不理想。这是我国长期存在的重刑主义思想的反映， 也与理论上认为税收犯罪侵犯的是财产权，应注重对行为人财产权的剥夺和处 罚有关。实际上，我国在对税收违法犯罪制裁时，规定必须追缴行为人未缴或 少缴的税款，再规定过高的罚金或罚款处罚，既无必要也不可行。据统计，我
国近几年税务机关查处的税收违法案件，罚款仅占查补税款的10%左右。[18] 另外，德国等国家还重视附加刑和保安处分在对税收犯罪处罚中的作用。[19] 三是注意规定对危害税收管理行为的刑事制裁。各国除了普遍规定直接危害税 收债权的偷逃税犯罪的刑事责任外，不少国家还注重对危害税收管理行为即妨 碍税收请求权行使的行为的处罚。如日本的税收危害犯罪包括单纯无申报罪、 不征收罪、拒绝检查罪等，在直接税范围内，一般规定处以一年以下的徒刑或 科以二十万日元以下罚金。我国对危害税收管理和检查行为，除了对危害发票 管理的行为规定了较重的刑事责任外，尚未对违反税务登记、纳税申报、税收 检查但又不直接危害税收债权的为行为规定刑事责任，这不利于营造优良的税 收秩序。四是在对单位犯罪实行两罚规定时，重视研究独立的追究法人刑事责 任的方法。
三、税收罚则的适用
在追究税收违法行为的法律责任和适用税收罚则时，还要考虑相关的政策 因素，协调好处罚规范之间的衔接与冲突问题。
免予处罚。为了鼓励税收违法行为人改过自新、自动投案，德国
和我 国台湾地区在税法上明确规定了免于处罚制度。《德国税收通则》第371条第 一款规定，实施偷税行为的纳税人，“向税务机关更正或补全了所提供的不正 确或不完全的数据和资料的，或者将未报的数据和资料补报齐全的，可免于刑 事处罚”。第378条对一般偷漏税行为作出了相同的免于罚款的规定。台湾地 区《税捐稽征法》第41条规定了 “自动报缴免罚”，即纳税义务人自动向税捐 稽征机关补报并补缴所漏税款者，凡属未经检举及未经征税机关指定之调查人 员进行调查之案件，免于有关处罚；其涉及刑事责任者，也免除其刑。自首免 罚的正当化根据乃在于税收政策上的考虑，属于一种“必要之恶”，它有利于 鼓励纳税人自首，帮助征税机关发现和开拓不知悉的税源，以借助丁•纳税人的
协力来推进税收征收。免除处罚能促使违法纳税人重返诚实纳税之途，同时自 首所缴纳的逃漏税款，不仅可完成国家税收任务，也可避免因逃漏税引起的纳 税人之间的不公平，这足以正当化自首免罚所带来的不利益。[20]我国《行政 处罚法》第27条对从轻、减轻或免予处罚作出了规定，《刑法》也有自首和立
功从宽处罚的规定，但这些规定没有考虑税收处罚的特殊性，对免丁•处罚的条
件过于严苛，只在“违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果”的情形下 才适用。因此，有必要在税收程序法上规定专门的税收免予处罚制度，以发挥 这项制度的积极作用。
处罚裁量。我国税法对税收违法行为规定处以罚款或罚金的幅度
和范 围非常大，处罚的具体数额完全由征税机关以裁量决定，处罚的弹性和随意性 太大，这虽然便宜税收行政，但损害了税收法定主义和税收公平，必须加以控 (2) (1)
制。台湾地区在执法实践中采用由统一制定的“税务违章案件裁罚金额或倍数 参考表”，以细化和量化处罚标准，值得我们借鉴。
(3) 违反税收管理行为与违反税款征收行为应否并罚。当纳税人先行实施
违反税收管理行为（即行为罚行为，如未按规定设置或保管账薄和记账凭证）， 并进而实施偷逃骗税行为（偷逃税罚行为）时，其前后阶段的两个行为分别构 成了行为罚（如征管法第60条）与偷逃税罚（如征管法第63条）的构成要件， 此时应否并罚或仅从重科处偷逃税罚，不无疑问。德国、奥地利等国立法例采 “吸收主义”，即由处罚较重的偷逃税罚吸收处罚较轻的行为罚，从一重处断。 我国税法对此未予明确规定，但《行政处罚法》确立了 “一事不再罚”原则。 据此，采用吸收主义，择一重处罚似更妥适。第一，违反税收管理行为是实施 偷逃税行为的预备行为，两者是危害行为与实害行为的关系。他们侵害的法益 相同，实际上前者相对于后者具有补充性。第二，行为人在先后两个阶段的活 动，往往基于概括故意为同一偷逃税目的而实施，[21]在法律意义上应认定为 一个违法行为，受单一处罚即为已足。第三，我国对偷逃税行为的处罚为根据 偷逃税款的倍数计算罚款，处罚相当严厉。在这种情况下，从一重科处偷逃税 罚已可达到税收行政上的目的，如再并罚，有违税法意旨和行政法上的比例原 则。[22]
行政处罚与刑事处罚应否并罚。当征纳税主体的同一行为在法律
上同 时构成税收违法行为与税收犯罪行为的构成要件时，即产生应否并罚的问题。 在征税主体这一方面，它表现为行政违法责任与行政犯罪责任的衔接问题。应 当说，征税主体的行政犯罪在违法性上具有双重性，即它既是行政法上的违法 行为，也是刑法上的犯罪行为，应同时承担行政责任和刑事责任。我国目前追 究行政主体的刑事责任时一般只适用于其工作人员，对行政机关尚未规定刑事 制裁手段。有学者认为鉴于行政机关组织性的特点，可对此设定给予罚金、解 散并重组等处罚措施。[23]在纳税主体这一方面，各国法律规定的偷逃税违法 行为，往往同时成为偷逃税犯罪行为的处罚对象。在这种情况下，由于两种处 罚的功能和所要保护的法益性质不同，除有法律特别规定或性质上不能重复处 罚外，应依照规定同时处以行政处罚和刑事处罚，并行不悖，这是多数国家的 做法。[24]但也有学者认为应依“一行为不两罚”原则，从重科处刑罚，不必 再给予行政处罚。[25]日本更有学者提出了理想模式的“一元化”的刑事制栽 制度，以彻底解决双重处罚问题。即只对重大违反税法行为规定刑事制裁且以 自由刑为主，对轻微违反税法行为适用行政制裁并以金钱处罚为主。[26]笔者 认为，我国法律上对这一问题采取“有限并罚”原则较为科学。即在处罚同时 符合税收违法行为和税收犯罪行为的构成要件的行为时，原则上应合并适用行 政处罚和刑事处罚，不同的处罚形式可再予适用，但对类似罚可相互折抵，即 法院在判处罚金时，征税机关己经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金；已 经给予行政拘留的，应当依法折抵相应刑期。[27]
(5)
人没收违法财产和物品的所有权问题。当取得货物、工具等的第三如 (4)
不知道其与犯罪有关系时，能否没收便涉及到对私法秩序的保护问题。从法理
上说，不论用于犯罪的物品、工具等为谁所有，皆应剥夺其所有权，使其归属
国库。但为了保护善意第三人的利益，调和公私法利益关系，应予以限制适用。
即使没收，也必须为其提供正当法律程序保障，即应预先告知该第三人，给予
其辩解和防御的机会，日本甚至还为此制定了专门性的法律一一《刑事案件中
有关第三人所有物没收程序的紧急措施法》。[28]
适用法律原则。在适用法律进行处罚时，法律不溯及既往、实体
从旧
程序从新为一般法律原则。我国《刑法》第12条对刑法溯及力的规定采用的
是
从旧兼从轻原则。我国税法和有关行政处罚的法律对追究当事人行政责任法律
的溯及力问题没有作出明确规定，但根据《立法法》第84条的规定，应当认
为
采用的是与刑法一样的从旧兼从轻原则。[29]但值得注意的是，台湾地区《税
捐稽征法》第48条之三明确规定了从新从轻原则：“纳税义务人违反本法或税
法之规定，适用裁处时之法律。但裁处前之法律有利于纳税义务人者，适用最
有利于纳税义务人之法律。”
「注释」
[1] 税法作为公法，其主体在进行公法意义上的活动时承担的法律责
任多
为行政责任和刑事责任，民事责任较少适用，即使是产生损害时的赔偿责任也
是公法上的国家赔偿责任。
[2] 罗豪才主编：《行政法学》（修订本），中国政法大学出版社1999(6)
年
版，第298页。
[3]
[4] 陈清秀著：《税法总论》，三民书局1997年版，第547页。 例如下列情况，可推定出有故意逃漏税的故意：保持两套账薄；
制作
不实的账薄；制作不实的发票或文件；改变凭证、账薄或会计记录；隐匿资产
或掩饰所得来源；回避制作交易记录等。鉴于税收是一种无具体对待给付关系
的给付义务，在认定过失时，应以涉案行为人的个别注意能力为准，而不应以
有偿给付情形的善良管理人的注意力为准。日本学者北野弘久也主张偷税罪中
的故意是指概括性故意，并以个别性认识为标准。同时他还指出了 “税法性事
实”的两阶段法律评价的问题，即首先要分析纳税人实施的行为是否属于民法
上的行为，在确定为民事法律行为之后，还须分辨该行为是否属于税法上的构
成要件事实。如果仅是对“税法性事实”认识不足的“事实的错误”而不是
“法律的错误”，则不存在偷漏税的故意。而在无过失的认定标准上，日本及
美国立法援用的“正当理由”或“合理理由”值得参考。美国内地岁入法第
6662 (d)条第二项（B) (ii)规定，任何项目如果影响该项目的税务处理的
相关事宜，己经充分的揭露开示丁•税捐申报书或其所附具于税捐申报的说明
书
中，而且纳税人对于该项目的税务处理，具有合同的基础，则该部分所生短漏
报金额应自短漏报金额中扣除。亦即谈已经揭示说明的部分，不构成短漏报税
捐的违章行为。参见陈清秀著：《税法总论》，三民书局1997年版，第548_
551页；（日）北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社
2001年版，第339_340页。另外，德国根据行为人的主观过错状况，将偷漏
税违法行为分为轻率偷漏税与故意偷漏税两种。
征税主体的违法行为有：《税收征收管理法》第82条规定的税
务人员
徇私舞弊或者玩忽职守，不征或者少征应征税款；第78条规定的未经税务机
关
依法委托征收税款的行为；第72条规定的金融机构拒绝协助税务机关的行为
等。
例如《税收征收管理法》第73条规定了金融机构违反协作义务
的程序
违法；第76条规定了税务机关违反税收征管范围和税款入库预算级次的程序
违
法；第78条规定了委托征税的程序违法；第79条规定了强制执行程序违法；
第82条规定了违反服务义务的程序违法和侵害纳税人监督权的程序违法；第
83条规定了违反税款征收期限的程序违法；第85条规定了违反回避的程序违
法；第87条规定了违反保密的程序违法等。
[7] 利息税是对允许缓纳或延长纳税申报书提出期限，而针对相当于
该期
间经过时利息部分课征的税，按年7. 3%的比例计征。需要指出的是，利息税
在性质上不具有制裁性质，利息税在所得计算上，可以列入亏空或必要经费。
参见（日）北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001
年
版，第321页。相比而下，我国《税收征收管理法》第31条规定纳税人有特
殊
困难时允许延期纳税，但没有规定要征收缓纳税款的利息，这不利于保护国家
税收利益。
(日）金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经
济出
版社1989年版，第425—428页；（日）北野弘久著，陈刚等译：《税法学原
论》，中国检察出版社2001年版，第325—326页。
应当说，滞纳金在性质上是执行罚，与行政处罚是有区别的，其
目的
是为了补偿损失、促使当事人履行法定义务。
[10] 台湾地区对税收犯罪行为处以罚金与我们的规定不同，即罚金不[9] [8] [6] [5]
是
偷逃税款的倍数来规定，而是规定了罚金的最高与最低绝对货币数额。 按
[11] 1
990年国务院发布的《行政复议条例》第42条将“违反法定程序影
响申请人合法权益”作为撤销、变更具体行政行为的情形之一。1999年通过的
《行政复议法》取消了 “影响申请人合法权益”的限制性规定，使其与《行政
诉讼法》的规定协调一致。
[12] 《立法法》第87条规定，对“违背法定程序”制定法律、法规、
规
章的，由有权机关依法予以改变或撤销，即除了 “撤销”这一种形式外，还可
以依法“改变”抽象行为。
《行政处罚法》第55条规定，行政机关实施行政处罚，违反法
定的
行政处罚程序的，由上级行政机关或者有关部门责令改正，可以对直接负责的
主管人员和其他直接责任人员依法给予行政处分。税收征收管理法》第85条规
定，税务人员未按照本法规定进行回避的，对直接负责的主管人员和其他直接
责任人员，依法给予行政处分。
[14] 责任主体的片面性，表现为对违法抽象行为的制定机关规定了责任，
但对负有直接责任的有关人员并未规定过错责任；责任内容的片面性，表现为
只纠正违法抽象行为本身，没有规定对受到损害的行政相对人承担责任；责任
形式的不完整性，表现为没有对违法抽象行为的法律责任作出系统的规定。参
见荆月新：《略论抽象行政行为的法律责任》，《石油大学学报（社科版）》，
2000年第3期。
[15] 我
国台湾地区《税捐稽征法》第43条规定了 “教唆或帮助逃漏税 罪”，并规定税务人员以及执业律师、会计师或其他代理人犯该罪时，加重处
刑至二分之一。
北野弘久主张对税收犯罪的制裁以自由刑中的实刑为主（减少缓
刑的
适用），财产刑的作用有限。因为，让中小企业承担过重的金钱负担会使其倒
闭，并由此危及没有犯罪的从业人员及相对方的生存；而大企业则可以通过各
种方式，将巨大数额的金钱负担转嫁出去，对金钱制裁无切夫之感。参见其所
著：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第346页。
例如日本对直接脱税犯罪所处罚金最高为500万日元，但当脱税
额超
过罚金的上限时，只能根据情况科以相当于脱税额的罚金或脱税额以下的罚金，
而不能超过罚金的上限。金子宏认为，这一规定并非是战前将税收处罚视为对
国库的损害赔偿这种观点残余的法律表现，而是保证税收处罚具有较强实效的 [17] [16] [13]
重要措施。参见所著：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第 417-418 页。
参见范坚、贾俊玲主编：《新税收征收管理法知识读本》，中国
检察 出版社2001年版，第10页。
[19] 德国的附加刑主要有剥夺担任公职的资格和剥夺被选举权，没收与犯
罪有关的物品、工具和运输工具，吊销驾执照和禁止从事某种特定的职业等。 参见王世洲著：《德国经济犯罪与经济刑法研究》，北京大学出版社1999年版， 第206页。
[20] 清秀著：《税法总论》，三民书局1997年，第581
582页。
[21] 陈— [18] 对税收违法行为的主观要件中的故意的内容，在理论上存在“概括认 识说”与“个别认识说”的分歧，但持概括故意说为多数。参见（日）加藤久 雄：《税收犯罪与制裁》，载《日本刑事法的重耍问题（第二卷）》，（中国） 法律出版社，（日本国）成文堂联合出版，2000年版，第96页。
[22] 陈清秀著：《税法总论》，三民书局1997年，第556—557页。
[23] 杨解君、周佑勇《， ：行政违法与行政犯罪的相异和衔接关系分析》《中国法学》1999年第1期。
金子宏认为，日本的加算税与刑事制裁不同，它是为了确保申报
义务 和征收交纳义务的适当履行，进而稳定申报纳税制度和征收纳税制度的一种特 别经济负担，其处罚或制裁因素很小，不属于双重处罚。但我国对纳税人的税 收行政处罚较重，不宜从这一角度论证双重处罚问题。参见所著：《日本税法 原理》，中国财政经济出版社1989年版，第282页。
[25]
[26] 陈清秀著：《税法总论》，三民书局1997年，第559页。 [24] 该学者设想，在确定有罪之前的刑事追诉中，以征收重加算税作为缓 执行，当确定有罪之后则取消重加算税的征纳，如果当事人已作重加算税的纳 付，对此应在取消重加算税的处分后将已交纳的重加算税返还给纳税人。并从 立法上明确规定按刑事诉讼被确定为无罪的，可对其适用重加算税予以制裁。 参见（日）北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年
版，第346_347页。
[27] 《行政处罚法》第28条。另参见遭康、黄河主编：《危害税收征
管
罪》，中国人民公安大学出版社1999年版，第265页。
[28] (日）金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出
版社1989年版，第419页。
[29] 《立法法》第84条规定：“法律、行政法规、地方性法规、自治条 例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的 权利和利益而作的特别规定除外。”
论税收法律责任
税法是通过设定相关主体的权利义务来规制征纳双方的税收活动的，但如果法 定的征纳义务得不到履行，不仅国家税收无法保证，纳税人的权利也不能实现， 公平有序的税收秩序就很难建立。为了保证税法的有效实施，规范和监督税收 征纳活动，维护纳税人的合法权益，税收法律责任就成为税法上的一项重要制 度和必备要素，这是法学作为一种责任之学所使然。从理论上说，法律责任是 税收实体法和税收程序法共同的一项要素，即无论是税收实体违法行为还是税 收程序违法行为，都应当承担法律责任。但在狭义上，我们一般将税收实体法 的要素界定为纳税义务（税收债务）成立的要件，同时实体税法的实施和实体 纳税义务的履行要通过税收征纳程序活动来实现，因此，税收程序法上的法律 责任要素不仅包括违反税收程序法的法律责任，而且包括违反税收实体法的法 律责任，即法律责任要素在税法上统一丁•税收程序法要素中，这是税法方法论
的要求。另外，税收法律责任在广义上包括征税主体的法律责任和纳税主体的 法律责任、税收行政法律责任和税收刑事法律责任。[1]但在税收征纳程序中， 多是追究有关主体的行政责任，特别是我国追究刑事责任不适用行政程序，这 使得狭义上的税收法律责任要素中常常不包括税收刑事责任。不过需耍强调指 出的是，税收法律责任不仅指纳税主体的法律责任，征税主体因违反税法时同 样需要承担法律责任，特别是在税收程序法律责任中，征税主体还成为承担程 序违法责任的主要对象。在追究税法主体的法律责任时，必须明确其违法行为， 只有税法主体实施了税收违法行为并予以正确认定时，才能运用法定的处罚形 式使其承担相应的责任。
一、税收违法行为
(一）税收违法行为的含义和构成要件。
税收违法行为是税收法律关系主体违反税收法律规范、侵害了为税法保护 的税收关系所应承担的法律后果。因此，税收违法行为包括下列含义和特征： 一是税收违法行为的主体是税收法律关系的主体。它不仅包括征税主体和纳税 主体，还包括其他主体，如征税委托主体、征税协助主体、税务代理人等，即 他们都具有税法主体的“身份”特征。二是税收违法行为必须是某种违反税收 法律规范、侵害了为税法保护的税收关系的行为。即当事人必须实施了某种作 为或不作为的行为，这种行为违反的法律规范是税法，这种行为侵害了为税法 所保护的税收关系（是一种破坏税收秩序的危害社会的行为）。三是税收违法 行为的法律后果是承担税收法律责任。实施税收违法行为必须要承担某种不利 的法律后果，如追究违法主体的行政责任或刑事责任。四是税收违法行为包括 税收行政违法行为（狭义上）和税收犯罪行为（广义上）。
认定某一行为是否为税收违法行为，关键看其是否具备税收违法行为的构 成要件。按照处罚法定主义的要求，税收违法行为的构成要件与法律效果应由
法律具体规定。但在理论上，大多数学者主张狭义上的税收违法行为应具备三 个要件：一是行为人具有相关的法定义务。税收违法行为实际上就是税法主体 不履行法定的义务，因此，行为人具有相关的税法义务是税收违法行为的前提。 例如征税主体具有依法征税的职责，纳税主体有依法足额及时缴纳税款的义务, 没有这些职责和义务，就无所谓失职或违法。二是行为人有不履行法定义务的 行为。即行为人没有按照税法的要求来实际履行其法定义务，包括实施了税法 禁止的作为行为或怠于履行法定的义务。例如日本、德国、台湾地区和我国均 规定，认定偷税行为不仅要有“伪装及其他的不当行为”、而且必须造成不缴、 少缴税款或谋取不合理的税收优惠等结果为条件。三是行为人主观上一般要有 过错。关于行政违法行为在构成上是否需要以主观过错为要件，在理论和实践 上是有分歧的。我国行政法上比较有代表性的观点是主张行政违法行为适用客 观违法原则作为归责原则，即只要行为人客观上违反了行政法律规范，就构成 行政违法，而不必再过问主观是否有过错。[2]我国台湾地区以前在实务上曾规 定行政罚不以故意或过失为责任要件，但1980年的司法解释改采过失责任主义， 认为：“人民违反法律上之义务而应受行政罚之行为，法律无特别规定时，虽 不以出于故意为必要，仍需以过失为其责任要件。但应受行政罚之行为，仅须 违反禁止规定或作为义务，而不以发生损害或危险为其要件者，推定为有过失， 于行为人不能举证证明自己无过失时，即应受处罚。” [3]本文认为是否以主观 过错为要件反映了立法者在维护行政效率与人民权利二种价值上的权衡。实际 上这两种价值并非绝对对立，而是可调和与平衡，“折衷说”不失为一种平衡 的方法，即对法律明确规定需具备故意或过失要件的（如偷税、骗税等），应 以过错责任为要件，以满足保障人民权利的要求；另一方面，对违反税法义务 而不以发生损害或危险为其要件的，采取“过失推定主义”，允许当事人举证 其无过失而免责，以兼顾征税效率。[4]
关于税收犯罪行为的构成，在我国是由刑法统一规定，其构成要件与一般 的犯罪行为一样，都必须具备犯罪主体、犯罪主观方面、犯罪客观方面和犯罪 客体四个要件。在其他国家，有关税收的犯罪多是由税法特别规定的，其与刑 法的关系是特别法与普通法的关系，即除非税法对税收犯罪另有规定，刑法总 则的规定适用于违反税法的犯罪行为。在日本，二战前理论上认为税收处罚应 视为因债务不履行而承担的损害赔偿，对税收犯罪的处罚实行财产刑主义和定 额刑主义，刑法总则的规定对税收犯罪几乎不适用。但二战后，日本已改采用 目前的刑法总则的规定也一般地适用于税收犯罪。因此，对税收犯罪的处罚， 仅以行为人主观上有故意为限，对过失犯罪，只在法律有规定时才予以处罚。
(二）税收违法行为的分类。
(1)征税主体的违法行为和纳税主体的违法行为。这是根据实施税收违法 行为的主体的类型所作的分类。征税主体的违法又叫税收行政违法，即征税机 关和其他行使征税权的组织实施的违法征税行为。由于征税主体是代表国家行 使征税权，并且征税主体还负有多方面的职能，在强调税收的强制性、无偿性 和固定性以及强化税收行政的权威和效率的理念下，长期以来我国有关征税主 体的法定义务及其实施违法行为的法律责任的规定不够，这不符合依法治税和 保护纳税人权益的要求。我国新税收征管法在这方面有了很大进步，加大了对
征税主体违法行为的制裁力度，这对丁•规范和监督征税行为将起到重要作用。
[5]因此，将制裁征税机关的违反税法行为纳入税收制裁制度论的研究范围，是 建立统一完善的税收法律责任制度不可缺少的组成部分。征税主体的税收违法 行为又可根据违法行为的具体内容分为：征税越权、征税滥用职权、征税不作 为、事实与证据上的错误、适法错误、程序违法、征税侵权等。纳税主体的税 收违法行为是纳税人和其他纳税主体实施的不履行法定的税法义务，侵害国家 税收管理秩序的行为，这一直是各国税收法律责任制度的中心内容。纳税主体 的违法行为根据其是否与应纳税额的确定与征收直接相关，可分为违反税款征 收制度的行为和违反税收管理制度的行为两类。违反税款征收制度的行为是指 纳税主体违反税款申报缴纳义务，直接侵害国家税收债权的行为，如偷税、骗 税、逃税、欠税、抗税等。这种违法行为在日本包括征收附带税的各种违法行 为（又叫脱税行为），如滞纳税行为、过少申报行为、不申报行为、不交纳行 为、各种以隐蔽和伪装手段的逃避纳税行为等，但征收利息税的延期纳税行为 不属于税收违法行为。我国台湾地区把对这种侵害税捐秩序行为的处罚称为 “漏税罚”。违反税收管理制度的行为是指纳税主体违反有关税务登记、账薄 凭证管理、发票管理、接受调査等税法规定的协力义务，妨碍了国家税收确定 权和征收权的正常行使，通常不以直接发生应纳税款的减少为结果要件的行为， 如未按照规定办理税务登记、未依法设置或保管账薄、未按期办理纳税申报等。 这种违法行为在日本叫税收危害行为，我国台湾地区把对这种侵害税捐秩序行 为的处罚称为“行为罚”。
税收实体违法行为和税收程序违法行为。这是根据税收违法行为
的性 质所作的分类。税收实体违法行为又称为实质上的税收违法行为，是征纳主体 违反税法规定的实体权利义务的行为，对征税主体来说，主要是违法多征、少 征或越权开征、停征税收；对纳税主体来说，主要是实施各种逃避纳税义务的 行为。税收程序违法行为又称为形式上的税收违法行为，是指征纳主体违反法 定的税收程序，即违反了法定的征纳税行为必须遵循的方式、步骤、时限和顺 序的行为。法定的税收程序不仅是税收征纳活动科学、高效进行的重要保证， 而且对规范和监督征税权合法行使，维护纳税人合法权益有重要意义。因此， 加大对程序违法行为的制裁力度，是税收法律责任制度的重要内容。税收程序 违法行为从主体上讲，既可以是征税主体也可以是纳税主体，但主要是征税主 体，因为税法上有关程序性义务的规定主要是为征税主体设定的。税收程序违 法的对象是法定的税收程序，即法律、法规、规章中有关税收程序的规定，此 外还包括税收程序法的基本原则。税收程序违法行为的样态在内容上主要包括 说明理由程序违法、听取陈述及申辩程序违法、税收信息公开程序违法、回避 程序违法、告知程序违法、时效程序违法等；税收程序违法行为的样态在税收 程序的过程上主耍包括管辖程序违法、委托程序违法、受理程序违法、检查程 序违法、协作程序违法、决定程序违法、执行程序违法等。[6]
抽象税收行为违法和具体税收行为违法。这是根据税收违法行为
的对 象所作的分类。抽象税收行为违法是指有关机关制定税收法规、规章和规范性 文件的活动违法，包括主体违法、形式和程序违法、目的违法、内容违法等。 (3) (2)
例如《税收征收管理法》第84条规定的违反法律、行政法规的规定，擅自作出
税收的开征、停征或者减税、免税、退税、补税及其他同税收法律、行政法规 相抵触的决定的行为，即属于抽象税收行为违法。为了贯彻税收法定原则，保 护国家的税收利益和纳税人的权益，维护税收秩序，规范税收抽象行为、依法 制裁抽象税收行为违法十分必要。具体税收行为违法是指税法主体在进行各种 具体的征纳税活动时的行为违法，这是税收违法行为的最常见、最主要的类型。
(4) 内部税收行为违法和外部税收行为违法。这是根据税收违法行为的范 围及其与纳税主体的关系所作的分类。内部税收行为违法是指征税主体内部的 税收行为违法，它一般不直接涉及纳税主体，如《税收征收管理法》第76条规 定的税务机关违反规定擅自改变税收征收管理范围和税款入库预算级次的行为。 外部税收行为违法是指征纳主体之间的行为违法，它直接涉及到相对方的权益， 是主要的税收违法行为。
(5) —般税收违法行为和税收犯罪行为。这是根据税收违法行为的程度和 性质所作的分类。一般税收违法行为是违反税收法律规范、尚不构成犯罪的行 为，这是狭义上的税收违法行为，其承担的法律责任形式为行政责任。税收犯 罪行为是违反税收法律规范、触犯刑律的严重税收违法行为，其承担的法律责 任为刑事责任。我国《刑法》在分则的第三章第六节专门规定了危害税收征管 罪，包括偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪以及各种危害发 票的犯罪，在其他章节还规定了征税人员的职务犯罪。
此外，税收违法行为还可分为不作税收违法行为和作为税收违法行为、单 一税收违法行为和共同税收违法行为、单方税收违法行为和双方税收违法行为 等。
二、税收法律责任
任何主体实施了税收违法行为都必须承担相应的法律责任，否则税法义务 就得不到履行，税收法治就无法建立。税收法律责任就是指税法主体因违反税 法义务，而由专门的国家机关依法追究或由其主动承担的否定性的法律后果。 承担税收法律责任一般要具备下列构成要件：一是行为人的行为己构成税收违 法行为；二是行为人有责任能力；三是行为人的主观过错程度；四是违法行为 的情节与后果。由于违法行为的主体不同，违法行为的性质不同，对社会的影 响，以及责任能力等各不相同，因此在责任的追究机关和程序、承担责任的方 式或处罚的形式上也会有所区别。
(一）征税主体的法律责任。
征税主体行使征税权力时违反法定的职责和义务，应承担相应的法律责任。 征税主体承担的法律责任主要是行政责任，在我国可以由权力机关、行政机关、 法院等来追究征税主体的法律责任。征税主体包括作为组织体的征税机关和作 为自然人的征税人员，他们在税收法律关系中的地位是不同的，其承担责任的
能力和方式也应有所区别，如行政处分只能由征税人员承担。在我国，征税机 关承担法律责任的形式主要有：宣告违法的征税行为无效或予以撤销；纠正不 当的征税行为；补正违法的征税行为；重新作出征税行为；赔偿因违法行使职 权侵犯征税相对人的合法权益所造成的损害；履行职责；返还权益；恢复原状; 赔礼道歉、承认错误；恢复名誉、消除影响；通报批评等。征税人员承担法律 责任的形式主要有：通报批评、追偿损失、行政处分。行政处分是征税人员承 担税收法律责任的主要方式，它是由任免机关或行政监察机关依据《行政监察 法》、《国家公务员暂行条例》和税法等的有关规定，对违法失职的征税人员 给予的惩戒措施，包括警告、记过、记大过、降级、撤职、开除等六种。追偿 损失是征税机关承担行政赔偿责任后，依法向有故意或重大过失的征税人员追 偿已赔偿款项的部分或全部。
(二）纳税主体的法律责任。
由于税收的非对待给付性，纳税主体实施税收违法行为具有直接的动力， 因此，制裁纳税主体的税收违法行为就成为税法的一项重要任务。从各国的规 定看，制裁纳税主体税收违法行为的主要措施是给予行政处罚和刑事处罚，在 部分国家这两种处罚在适用对象、追究机关和适用程序上是有明显界线的，即 刑事处罚是由司法机关遵照诉讼程序对税收犯罪行为适用的。但多数国家，对 一般的税收违法行为主要是适用行政处罚这种制裁形式。从纳税主体的角度看， 行政处罚（主要是罚款）是其承担法律责任的主要形式；从征税主体的角度看， 行政处罚是其代表国家进行税收管理、履行征税职能的一种具体行政行为，即 它是一种对纳税主体科以惩戒性义务的征税行为。《德国税收通则》第377条
第1款规定：“税务违法行为（关税税务违法行为）是指依据税法可处以罚款 的违法行为。”因此，德国税收处罚的种类主要是罚款，在法律规定的情形下 可以采取没收、充公的附加措施。我国台湾地区税收行政处罚的种类主耍也是 罚款（称罚锾），此外还包括停业处分等。在追究纳税主体违法行为法律责任 的制度中，日本的做法非常有特色。纳税主体有不申报或申报不足的行为，用 加算税的方式对其进行制裁；纳税主体不在法定纳税期限届满前完税的，对其 课征滞纳税；对违反税法有关间接税规定的，对其实施通告处分；对以逃税等 方式违反税法的，以刑罚对其进行制裁；对不按规定提交纳税申报资料的，适 用免予特惠措施方式予以制裁等。其中，滞纳税、加算税和利息税、过怠税等 附带债务被统称为附带税，[7]与本税一起征收，并且构成其征收额计算基础的 税额所属的税目列入国税。日本的加算税是以稳定和发展申报纳税制度及征收 纳税制度为目的，在申报义务和征收交纳义务未适当履行之时所课征的附带税， 它由过少申报加算税、未申报加算税、不交纳加算税以及重加算税四种组成， 是对轻微税收违法行为处罚的主要形式，相当于我国的行政处罚。日本的通告 处分是对间接国税犯罪案件适用的，并且在该犯罪行为较轻微即应处以罚金或 罚款时，先于刑事程序进行处罚的一种行政处分。它是由国税局长或税务署长 根据其调查结果，在可以认定为犯罪时，应向犯罪人说明理由，并通知其向指 定的场所交纳相当于罚金或罚款的金额等。在性质上，通告处分是由不经过法 院作公正判断而由行政权科以实质上相当于刑罚的负担，我们不妨称之为“准 刑罚”。但当事人对通告处分不是必须履行，当其不履行通告处分时，征税机 关必须实施起诉程序，犯罪案件便按刑事诉讼程序办理。通告处分由征税机关
适用《国税犯则取缔法》规定的简易程序，节省了时间和开支，对当事人和国 家都十分有利，对于处理反复、大量发生的轻微税收犯罪案件起到了积极作用。
[8]
我国追究纳税主体税收违法行为应承担的行政法律责任的主要形式是行政
处罚，它是由征税机关依据行政程序，对纳税主体的违反税收法律规范尚未构 成犯罪的行为，依法予以惩戒的一种税收行政行为。纳税主体承担行政责任的 其他形式有责令限期改正、加收滞纳金、返还原物等。我国《行政处罚法》规 定的处罚种类有警告；罚款；没收违法所得、没收非法财物；责令停产停业； 暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照；行政拘留等。《税收征收管理法》 规定的行政处罚的种类有罚款；停止办理出口退税；没收违法所得；收缴发票 或者停止发售发票等。这些处罚形式，是从人身、财产、行为能力、名誉等方 面对纳税主体进行惩戒，以达到制裁、教育和保护的目的。由于税法与财产权 联系紧密，因此，经济性的处罚形式在税收法律责任中被运用得最广泛。经济 性的处罚形式可分为两种，一种是补偿性责任，纳税主体在承担法律责任时， 必须交清未交的税款，并承担加收滞纳金的附带性的赔偿责任。我国滞纳金的 比率为按日加收滞纳税款的万分之五，相当于年息18. 25%，可见其主要性质 为补偿性，兼具适当的处罚性质。[9]另一种是惩罚性责任，主要是罚款（在承 担刑事责任中的经济性惩罚主要为罚金）。在罚款的数额规定上，我国与其他 国家有所不同。日本的滞纳税为未纳税额按年14. 6%的比率计算，加算税按不 缴或少缴税额的5%、10%课征。即使是对使用隐蔽和伪装手段不履行纳税义 务而征收的重加算税，加算税也只按计算基础税额的30%、35%征收，其制裁 成份是比较小的。德国在对税收违法行为给予罚款时，一般规定处多少绝对货 币数额以下或者多大幅度的绝对货币数额的罚款（处罚税收犯罪行为的罚金也 同此），从而使得罚款有一个最高限或最低限。我国（包括台湾地区）对税收 违法行为处以罚款时，一般区分是直接侵害税款征收的行为还是妨碍税收管理
的行为而在罚款的规定上不同。[10]对前者，因其不直接侵害税收债权，也不 便计算对缴纳税款的影响程度，故采取与其他国家相同的方式，规定罚款绝对 数的区间；对偷逃骗税等直接侵害税收债权的行为，一般规定按不缴或少缴税 款的一定倍数给予罚款，其幅度多为不缴或少缴税款的50% — 5倍。相比而下, 我国罚款有两个特点：一是处罚比较严重。这不仅表现与制栽程度较小的日本 附带税处罚形式，而且由于实行相对幅度的罚款，当不缴或少缴税款数额大时， 最高比率为5倍的罚款在绝对货币数额上是非常高的，这无疑使我国的税收制 栽带有“重罚”或“重刑”的色彩（我国对税收犯罪处以罚金也采取同样的形 式），在实际的税收执法中也很难实行。二是自由裁量程度较大。50% — 5倍 的比率已有较大的变动幅度，如果再按不缴或少缴税款为基数换算成实际的罚
款数额，其处罚幅度在绝对量上将更大，这给征税机关的执法以很大的自由裁 量空间，处罚的随意性太大，违背了税收程序的比例原则，不利于公正执法。 应借鉴其他国家的做法，进一步完善我国的税收处罚制度。
(三）税收程序违法的法律责任。
在追究程序违法行为的法律责任时，理论界存在着是否需要根据实体违法 来确定程序违法的法律责任的争论。这实质上反映了程序与实体的关系问题， 即程序有无独立的价值？本文己经论述了税收程序不仅具有保障实体税法实施， 提高税收效率的工具价值，而且通过程序公开、参与、程序理性、尊重个人尊 严等制度来体现程序过程自身的正义性和独立价值。因此，从保证程序自身的 独立性，促使征税主体依法履行程序义务出发，应当确立独立的税收程序违法 责任，即只耍征税主体“违反法定程序”，无论其是否对实体征税行为产生影 响或是“影响申请人合法权益”，[11]都应当承担责任。考察国外税收程序违 法的法律后果，具有以下两方面的特点：一是承担法律责任的多样性。即程序 违法的后果不限于撤销征税行为这一种形式，[12]还包括征税行为无效、补正、 更正等形式。当然由征税机关或法院对程序违法的征税行为予以撤销，使其不 发生效力，或消灭已发生的效力，使其恢复到征税行为作出前的状态，是程序 违法承担责任的主要形式。二是区分不同程序，承担不同法律后果。例如法国 规定，只有违反说明理由等主要程序才构成撤销的理由，违反调查期间等次要 程序不影响征税行为的效力；违反保护当事人利益的程序构成撤销理由，违反 保护征税机关利益的程序，当事人无权控诉；对于轻微违反程序的行为，由征 税机关进行补正来维护征税行为的效力。英国对违反_然公正原则的程序违法， 视征税决定对当事人的影响大小来决定是认定无效还是撤销。相比较之下，我 国程序违法对征税行为效力的影响只有撤销这一种形式，并且没有区分不同情 形，显得简单化。不过，我国法律对程序违法还规定了对征税行为效力影响以 外的其他法律责任形式，主要是对征税人员给予行政处分。[13]今后应当借鉴 国外的规定，确立多种形式的程序违法法律后果；并区分程序违法的情节轻重、 对征税决定内容的影响、强制性程序还是任意性程序、内部程序还是外部程序、 羁束征税行为还是自由裁量征税行为等情形，以确定不同的承担责任的形式。
(四）抽象税收行为违法的法律责任。
抽象税收行为由干其适用对象的不特定性和多次适用性，其违法必然对纳 税主体和其他相关人员的权利义务产生广泛而深刻的影响。我国目前在对税收 抽象行为的监督机制上存在责任主体的片面性、责任内容的片面性和责任形式 的不完整性等问题，[14]因此健全税收抽象行为法
律责任机制成为依法治税的当务之急。根据《立法法》第87条的规定，法 律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章有下列情形之一的， 由有权机关依法定权限予以改变或撤销：超越权限的；下位法违反上位法规定 的；规章之间对同一事项的规定不一致，经裁决应当改变或者撤销一方的规定 的；规章的规定被认为不适当，应当予以改变或者撤销的；违背法定程序的。 《规章制定程序条例》第2条也规定，“违反本条例规定制定的规章无效”。 因此，法律规范文件有违法等法定情形的法律后果是无效或予以撤销、改变。 有权追究抽象行为违法的主体有权力机关、上级行政机关，《立法法》第88条 对此作出了明确规定。特别需要指出的是，我国《税收征收管理法》第84条对 有关机关作出的税收抽象行为决定违法的法律责任的规定具有很大的进步性， 它不仅规定了对违法税收抽象行为本身予以撤销的规定（即对违法作出税收的
开征、停征或者减税、免税、退税、补税以及其他同税收法律、行政法规相抵 触的决定的，依法撤销其擅自作出的决定），而且对由此给相对人和国家造成 的损害要予以补救（即由作出违法决定的机关补征应征未征税款，退还不应征 收而征收的税款），特别是要依法追究有关人员的法律责任，即由上级机关追 究直接负责的主管人员和其他直接责任人员的行政责任，构成犯罪的并应依法 追究刑事责任。这一规定体现了违法税收抽象行为的法律责任应包括两个方面， 一是对违法的税收抽象行为予以纠正，二是对受其影响的有关各方的权利给予 补救。应将这一精神推而广之，以进一步丰富违法抽象行为法律责任的形式。
(五）税收刑事责任。
对严重税收违法行为，各国都规定了追究其刑事责任，以体现税法的严肃 性。按实施税收犯罪行为的主体类型的不同，可分为征税主体的税收刑事责任 和纳税主体的刑事责任。征税人员是代表国家行使征税权力的，他们应当依法 履行职责，维护国家的税收利益，否则即应对其严重违法渎职行为追究刑事责 任。我国《刑法》有两条专门规定了对税务人员犯罪的惩罚，即第404条的 “徇私舞弊不征、少征税款罪”和第405条第1款的“徇私舞弊发售发票、抵 扣税款、出口退税罪”。另外，征税人员作为国家工作人员，还应追究其与职 务有关的犯罪行为的刑事责任，例如受贿罪、滥用职权罪、玩忽职守罪、报复 陷害罪；对征税人员与纳税人共同实施的偷税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口 退税罪等，应按共同犯罪处罚。[15]
追究纳税主体税收犯罪行为的刑事责任，一直是各国法律有关税收刑事责 任的重点，它直接有助T•保护国家税收利益，维护税收秩序。承担刑事责任的
形式一般是适用自由刑和罚金刑，视其行为类型及其社会危害性，规定不同程 度的处罚。在考察我国与其他国家有关税收刑事责任的规定时，以下几个方面 值得重视：一是税收犯罪在性质上与其他犯罪一样，其行为的可罚性主要是其 反社会及反道德性。日本曾经认为税收刑法在性质上是不法侵害国库行为所引 起的损害赔偿。但今天，学者们已普遍认为租税罪己被趋于自然罪化，租税刑 法也应当一般刑法化，即应以责任主义的刑法理论为基础。二是重视自由刑在 刑罚中的作用。为了突出刑法的防范功能，在对税收犯罪的制裁上应以非金钱 性质的S由刑为原则。[16]据此，日本、德国、台湾地区对税收犯罪处罚时， 都以徒刑等自由刑为主，罚金刑一般为选择使用，并且罚金有最高数额的限制。
[17] 我国《刑法》对税收犯罪的刑事责任的规定，绝大部分将自由刑与财产刑
并用，即在规定处以徒刑等自由刑时，均规定要“并处”罚金。并且其罚金的 数额一般为不缴或少缴税款一倍以上五倍以下，没有处罚绝对数额上限的规定, 处罚幅度太大，这使得我国税收刑罚带有浓厚的重刑特别是重财产刑的色彩， 税收刑法的实际执行效果并不理想。这是我国长期存在的重刑主义思想的反映， 也与理论上认为税收犯罪侵犯的是财产权，应注重对行为人财产权的剥夺和处 罚有关。实际上，我国在对税收违法犯罪制裁时，规定必须追缴行为人未缴或 少缴的税款，再规定过高的罚金或罚款处罚，既无必要也不可行。据统计，我
国近几年税务机关查处的税收违法案件，罚款仅占查补税款的10%左右。[18] 另外，德国等国家还重视附加刑和保安处分在对税收犯罪处罚中的作用。[19] 三是注意规定对危害税收管理行为的刑事制裁。各国除了普遍规定直接危害税 收债权的偷逃税犯罪的刑事责任外，不少国家还注重对危害税收管理行为即妨 碍税收请求权行使的行为的处罚。如日本的税收危害犯罪包括单纯无申报罪、 不征收罪、拒绝检查罪等，在直接税范围内，一般规定处以一年以下的徒刑或 科以二十万日元以下罚金。我国对危害税收管理和检查行为，除了对危害发票 管理的行为规定了较重的刑事责任外，尚未对违反税务登记、纳税申报、税收 检查但又不直接危害税收债权的为行为规定刑事责任，这不利于营造优良的税 收秩序。四是在对单位犯罪实行两罚规定时，重视研究独立的追究法人刑事责 任的方法。
三、税收罚则的适用
在追究税收违法行为的法律责任和适用税收罚则时，还要考虑相关的政策 因素，协调好处罚规范之间的衔接与冲突问题。
免予处罚。为了鼓励税收违法行为人改过自新、自动投案，德国
和我 国台湾地区在税法上明确规定了免于处罚制度。《德国税收通则》第371条第 一款规定，实施偷税行为的纳税人，“向税务机关更正或补全了所提供的不正 确或不完全的数据和资料的，或者将未报的数据和资料补报齐全的，可免于刑 事处罚”。第378条对一般偷漏税行为作出了相同的免于罚款的规定。台湾地 区《税捐稽征法》第41条规定了 “自动报缴免罚”，即纳税义务人自动向税捐 稽征机关补报并补缴所漏税款者，凡属未经检举及未经征税机关指定之调查人 员进行调查之案件，免于有关处罚；其涉及刑事责任者，也免除其刑。自首免 罚的正当化根据乃在于税收政策上的考虑，属于一种“必要之恶”，它有利于 鼓励纳税人自首，帮助征税机关发现和开拓不知悉的税源，以借助丁•纳税人的
协力来推进税收征收。免除处罚能促使违法纳税人重返诚实纳税之途，同时自 首所缴纳的逃漏税款，不仅可完成国家税收任务，也可避免因逃漏税引起的纳 税人之间的不公平，这足以正当化自首免罚所带来的不利益。[20]我国《行政 处罚法》第27条对从轻、减轻或免予处罚作出了规定，《刑法》也有自首和立
功从宽处罚的规定，但这些规定没有考虑税收处罚的特殊性，对免丁•处罚的条
件过于严苛，只在“违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果”的情形下 才适用。因此，有必要在税收程序法上规定专门的税收免予处罚制度，以发挥 这项制度的积极作用。
处罚裁量。我国税法对税收违法行为规定处以罚款或罚金的幅度
和范 围非常大，处罚的具体数额完全由征税机关以裁量决定，处罚的弹性和随意性 太大，这虽然便宜税收行政，但损害了税收法定主义和税收公平，必须加以控 (2) (1)
制。台湾地区在执法实践中采用由统一制定的“税务违章案件裁罚金额或倍数 参考表”，以细化和量化处罚标准，值得我们借鉴。
(3) 违反税收管理行为与违反税款征收行为应否并罚。当纳税人先行实施
违反税收管理行为（即行为罚行为，如未按规定设置或保管账薄和记账凭证）， 并进而实施偷逃骗税行为（偷逃税罚行为）时，其前后阶段的两个行为分别构 成了行为罚（如征管法第60条）与偷逃税罚（如征管法第63条）的构成要件， 此时应否并罚或仅从重科处偷逃税罚，不无疑问。德国、奥地利等国立法例采 “吸收主义”，即由处罚较重的偷逃税罚吸收处罚较轻的行为罚，从一重处断。 我国税法对此未予明确规定，但《行政处罚法》确立了 “一事不再罚”原则。 据此，采用吸收主义，择一重处罚似更妥适。第一，违反税收管理行为是实施 偷逃税行为的预备行为，两者是危害行为与实害行为的关系。他们侵害的法益 相同，实际上前者相对于后者具有补充性。第二，行为人在先后两个阶段的活 动，往往基于概括故意为同一偷逃税目的而实施，[21]在法律意义上应认定为 一个违法行为，受单一处罚即为已足。第三，我国对偷逃税行为的处罚为根据 偷逃税款的倍数计算罚款，处罚相当严厉。在这种情况下，从一重科处偷逃税 罚已可达到税收行政上的目的，如再并罚，有违税法意旨和行政法上的比例原 则。[22]
行政处罚与刑事处罚应否并罚。当征纳税主体的同一行为在法律
上同 时构成税收违法行为与税收犯罪行为的构成要件时，即产生应否并罚的问题。 在征税主体这一方面，它表现为行政违法责任与行政犯罪责任的衔接问题。应 当说，征税主体的行政犯罪在违法性上具有双重性，即它既是行政法上的违法 行为，也是刑法上的犯罪行为，应同时承担行政责任和刑事责任。我国目前追 究行政主体的刑事责任时一般只适用于其工作人员，对行政机关尚未规定刑事 制裁手段。有学者认为鉴于行政机关组织性的特点，可对此设定给予罚金、解 散并重组等处罚措施。[23]在纳税主体这一方面，各国法律规定的偷逃税违法 行为，往往同时成为偷逃税犯罪行为的处罚对象。在这种情况下，由于两种处 罚的功能和所要保护的法益性质不同，除有法律特别规定或性质上不能重复处 罚外，应依照规定同时处以行政处罚和刑事处罚，并行不悖，这是多数国家的 做法。[24]但也有学者认为应依“一行为不两罚”原则，从重科处刑罚，不必 再给予行政处罚。[25]日本更有学者提出了理想模式的“一元化”的刑事制栽 制度，以彻底解决双重处罚问题。即只对重大违反税法行为规定刑事制裁且以 自由刑为主，对轻微违反税法行为适用行政制裁并以金钱处罚为主。[26]笔者 认为，我国法律上对这一问题采取“有限并罚”原则较为科学。即在处罚同时 符合税收违法行为和税收犯罪行为的构成要件的行为时，原则上应合并适用行 政处罚和刑事处罚，不同的处罚形式可再予适用，但对类似罚可相互折抵，即 法院在判处罚金时，征税机关己经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金；已 经给予行政拘留的，应当依法折抵相应刑期。[27]
(5)
人没收违法财产和物品的所有权问题。当取得货物、工具等的第三如 (4)
不知道其与犯罪有关系时，能否没收便涉及到对私法秩序的保护问题。从法理
上说，不论用于犯罪的物品、工具等为谁所有，皆应剥夺其所有权，使其归属
国库。但为了保护善意第三人的利益，调和公私法利益关系，应予以限制适用。
即使没收，也必须为其提供正当法律程序保障，即应预先告知该第三人，给予
其辩解和防御的机会，日本甚至还为此制定了专门性的法律一一《刑事案件中
有关第三人所有物没收程序的紧急措施法》。[28]
适用法律原则。在适用法律进行处罚时，法律不溯及既往、实体
从旧
程序从新为一般法律原则。我国《刑法》第12条对刑法溯及力的规定采用的
是
从旧兼从轻原则。我国税法和有关行政处罚的法律对追究当事人行政责任法律
的溯及力问题没有作出明确规定，但根据《立法法》第84条的规定，应当认
为
采用的是与刑法一样的从旧兼从轻原则。[29]但值得注意的是，台湾地区《税
捐稽征法》第48条之三明确规定了从新从轻原则：“纳税义务人违反本法或税
法之规定，适用裁处时之法律。但裁处前之法律有利于纳税义务人者，适用最
有利于纳税义务人之法律。”
「注释」
[1] 税法作为公法，其主体在进行公法意义上的活动时承担的法律责
任多
为行政责任和刑事责任，民事责任较少适用，即使是产生损害时的赔偿责任也
是公法上的国家赔偿责任。
[2] 罗豪才主编：《行政法学》（修订本），中国政法大学出版社1999(6)
年
版，第298页。
[3]
[4] 陈清秀著：《税法总论》，三民书局1997年版，第547页。 例如下列情况，可推定出有故意逃漏税的故意：保持两套账薄；
制作
不实的账薄；制作不实的发票或文件；改变凭证、账薄或会计记录；隐匿资产
或掩饰所得来源；回避制作交易记录等。鉴于税收是一种无具体对待给付关系
的给付义务，在认定过失时，应以涉案行为人的个别注意能力为准，而不应以
有偿给付情形的善良管理人的注意力为准。日本学者北野弘久也主张偷税罪中
的故意是指概括性故意，并以个别性认识为标准。同时他还指出了 “税法性事
实”的两阶段法律评价的问题，即首先要分析纳税人实施的行为是否属于民法
上的行为，在确定为民事法律行为之后，还须分辨该行为是否属于税法上的构
成要件事实。如果仅是对“税法性事实”认识不足的“事实的错误”而不是
“法律的错误”，则不存在偷漏税的故意。而在无过失的认定标准上，日本及
美国立法援用的“正当理由”或“合理理由”值得参考。美国内地岁入法第
6662 (d)条第二项（B) (ii)规定，任何项目如果影响该项目的税务处理的
相关事宜，己经充分的揭露开示丁•税捐申报书或其所附具于税捐申报的说明
书
中，而且纳税人对于该项目的税务处理，具有合同的基础，则该部分所生短漏
报金额应自短漏报金额中扣除。亦即谈已经揭示说明的部分，不构成短漏报税
捐的违章行为。参见陈清秀著：《税法总论》，三民书局1997年版，第548_
551页；（日）北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社
2001年版，第339_340页。另外，德国根据行为人的主观过错状况，将偷漏
税违法行为分为轻率偷漏税与故意偷漏税两种。
征税主体的违法行为有：《税收征收管理法》第82条规定的税
务人员
徇私舞弊或者玩忽职守，不征或者少征应征税款；第78条规定的未经税务机
关
依法委托征收税款的行为；第72条规定的金融机构拒绝协助税务机关的行为
等。
例如《税收征收管理法》第73条规定了金融机构违反协作义务
的程序
违法；第76条规定了税务机关违反税收征管范围和税款入库预算级次的程序
违
法；第78条规定了委托征税的程序违法；第79条规定了强制执行程序违法；
第82条规定了违反服务义务的程序违法和侵害纳税人监督权的程序违法；第
83条规定了违反税款征收期限的程序违法；第85条规定了违反回避的程序违
法；第87条规定了违反保密的程序违法等。
[7] 利息税是对允许缓纳或延长纳税申报书提出期限，而针对相当于
该期
间经过时利息部分课征的税，按年7. 3%的比例计征。需要指出的是，利息税
在性质上不具有制裁性质，利息税在所得计算上，可以列入亏空或必要经费。
参见（日）北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001
年
版，第321页。相比而下，我国《税收征收管理法》第31条规定纳税人有特
殊
困难时允许延期纳税，但没有规定要征收缓纳税款的利息，这不利于保护国家
税收利益。
(日）金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经
济出
版社1989年版，第425—428页；（日）北野弘久著，陈刚等译：《税法学原
论》，中国检察出版社2001年版，第325—326页。
应当说，滞纳金在性质上是执行罚，与行政处罚是有区别的，其
目的
是为了补偿损失、促使当事人履行法定义务。
[10] 台湾地区对税收犯罪行为处以罚金与我们的规定不同，即罚金不[9] [8] [6] [5]
是
偷逃税款的倍数来规定，而是规定了罚金的最高与最低绝对货币数额。 按
[11] 1
990年国务院发布的《行政复议条例》第42条将“违反法定程序影
响申请人合法权益”作为撤销、变更具体行政行为的情形之一。1999年通过的
《行政复议法》取消了 “影响申请人合法权益”的限制性规定，使其与《行政
诉讼法》的规定协调一致。
[12] 《立法法》第87条规定，对“违背法定程序”制定法律、法规、
规
章的，由有权机关依法予以改变或撤销，即除了 “撤销”这一种形式外，还可
以依法“改变”抽象行为。
《行政处罚法》第55条规定，行政机关实施行政处罚，违反法
定的
行政处罚程序的，由上级行政机关或者有关部门责令改正，可以对直接负责的
主管人员和其他直接责任人员依法给予行政处分。税收征收管理法》第85条规
定，税务人员未按照本法规定进行回避的，对直接负责的主管人员和其他直接
责任人员，依法给予行政处分。
[14] 责任主体的片面性，表现为对违法抽象行为的制定机关规定了责任，
但对负有直接责任的有关人员并未规定过错责任；责任内容的片面性，表现为
只纠正违法抽象行为本身，没有规定对受到损害的行政相对人承担责任；责任
形式的不完整性，表现为没有对违法抽象行为的法律责任作出系统的规定。参
见荆月新：《略论抽象行政行为的法律责任》，《石油大学学报（社科版）》，
2000年第3期。
[15] 我
国台湾地区《税捐稽征法》第43条规定了 “教唆或帮助逃漏税 罪”，并规定税务人员以及执业律师、会计师或其他代理人犯该罪时，加重处
刑至二分之一。
北野弘久主张对税收犯罪的制裁以自由刑中的实刑为主（减少缓
刑的
适用），财产刑的作用有限。因为，让中小企业承担过重的金钱负担会使其倒
闭，并由此危及没有犯罪的从业人员及相对方的生存；而大企业则可以通过各
种方式，将巨大数额的金钱负担转嫁出去，对金钱制裁无切夫之感。参见其所
著：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第346页。
例如日本对直接脱税犯罪所处罚金最高为500万日元，但当脱税
额超
过罚金的上限时，只能根据情况科以相当于脱税额的罚金或脱税额以下的罚金，
而不能超过罚金的上限。金子宏认为，这一规定并非是战前将税收处罚视为对
国库的损害赔偿这种观点残余的法律表现，而是保证税收处罚具有较强实效的 [17] [16] [13]
重要措施。参见所著：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第 417-418 页。
参见范坚、贾俊玲主编：《新税收征收管理法知识读本》，中国
检察 出版社2001年版，第10页。
[19] 德国的附加刑主要有剥夺担任公职的资格和剥夺被选举权，没收与犯
罪有关的物品、工具和运输工具，吊销驾执照和禁止从事某种特定的职业等。 参见王世洲著：《德国经济犯罪与经济刑法研究》，北京大学出版社1999年版， 第206页。
[20] 清秀著：《税法总论》，三民书局1997年，第581
582页。
[21] 陈— [18] 对税收违法行为的主观要件中的故意的内容，在理论上存在“概括认 识说”与“个别认识说”的分歧，但持概括故意说为多数。参见（日）加藤久 雄：《税收犯罪与制裁》，载《日本刑事法的重耍问题（第二卷）》，（中国） 法律出版社，（日本国）成文堂联合出版，2000年版，第96页。
[22] 陈清秀著：《税法总论》，三民书局1997年，第556—557页。
[23] 杨解君、周佑勇《， ：行政违法与行政犯罪的相异和衔接关系分析》《中国法学》1999年第1期。
金子宏认为，日本的加算税与刑事制裁不同，它是为了确保申报
义务 和征收交纳义务的适当履行，进而稳定申报纳税制度和征收纳税制度的一种特 别经济负担，其处罚或制裁因素很小，不属于双重处罚。但我国对纳税人的税 收行政处罚较重，不宜从这一角度论证双重处罚问题。参见所著：《日本税法 原理》，中国财政经济出版社1989年版，第282页。
[25]
[26] 陈清秀著：《税法总论》，三民书局1997年，第559页。 [24] 该学者设想，在确定有罪之前的刑事追诉中，以征收重加算税作为缓 执行，当确定有罪之后则取消重加算税的征纳，如果当事人已作重加算税的纳 付，对此应在取消重加算税的处分后将已交纳的重加算税返还给纳税人。并从 立法上明确规定按刑事诉讼被确定为无罪的，可对其适用重加算税予以制裁。 参见（日）北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年
版，第346_347页。
[27] 《行政处罚法》第28条。另参见遭康、黄河主编：《危害税收征
管
罪》，中国人民公安大学出版社1999年版，第265页。
[28] (日）金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出
版社1989年版，第419页。
[29] 《立法法》第84条规定：“法律、行政法规、地方性法规、自治条 例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的 权利和利益而作的特别规定除外。”