进退维谷的财务会计概念框架
——以世纪星源案为例试分析财务会计概念框架的两难境地
【摘要】
由于专题二涉及到的问题较多，本文只着重讨论其中的财务会计概念框架，首先根据相关资料阐述了财务会计概念框架的简要介绍以及其与财务会计基础理论和会计准则的关系并对其进行尝试性定位，然后通过世纪星源案为例尝试分析了财务会计概念框架所处的两难困境。
【关键词】财务会计概念框架；会计准则；两难困境
一、财务会计概念框架的尝试性定位
由于财务会计概念框架这个概念首先有美国方面提出，因此首先简要介绍美国的财务会计概念框架。
1. 对美国财务会计概念框架的简要介绍
在美国，试图构建一个会计概念框架的努力都是为了建立一个如Paton 和Littleton 在1940年所宣称的“连贯、协调、内在一致”的原则体系。在通往这个方向的道路上，可以列出几部主要的标志性著作:美国会计学会于1936年发布的“对财务报表所依据的会计原则的暂行说明”、会计原则委员会于1970年发布的第四号说明书以及AICPA 于1973年发布的“特鲁布罗德报告”(Solomns.1986)。而从1978年起，美国的财务会计准则委员会在沿着“以目标为导向”的思路下，陆续发布财务会计概念公告（SFAC ）至2010年止，先后共发布了8份概念公告，这些公告是:
第一号企业财务报告的日标(1978. 11)
Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises，SFAC No.1
第二号会计信息的质量特征(1980. 5 )
Qualitative Characteristics of Accounting Information，SFAC No.2
第二号企业财务报表的要索(1980. 12 )
Elements of Financial Statements of Business Enterprises, SFAC No.3
第四号非盈利组织财务报告的目标（1980. 12 ）
Objectives of Financial Reporting by Non一bll5lne55 Organizations，SFAC No.4 第五号企业财务报表的确认与计量( 1984. 12 )
Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises， SFAC No.5 第六号财务报表的要素(取代第二号，并修正第二号)(1985. 12 )(其中负债定义可能会被修止) Elements of Financial Statements，SFAC No.6
第七号在会计计量中使用现金流举信息和现值( 2000. 2 )(补充、修止第5号中可计量性部分) Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements. SFAC No.7 第八号关于财务报名使用者的规定（2010.09）（取代第一号、第二号概念公告）
从总体上来看，这几份概念公告是比较协调一致、相互关联的，组成了一个较为有序的理论体系。在它们中间蕴含着以目标为导向的思路，并形成了一个较为严密的逻辑体系，即将财务报告的目标放在首位并用来指导其它问题的研究; 会计信息质量特征的研究则作为桥梁; 再顺序地研究财务报表的要素、要素的确认与计量等问题。(葛家澍，1988b, P494)
2. 财务会计概念框架的尝试性定位
首先，应该明确的是，财务会计概念框架是由一系列财务会计中最为基本的概念所组成的一个具有层次性的逻辑体系。但是，这些基本概念绝对不是凭空捏造或人为给定的:它们是在考虑了许多会计理论的总结基础上而加以制定的。从这个意义上来说，我们可以把财务
会计概念框架视为会计理论的一个组成部分，这样概念框架本身作为一种理论就具备了科学性的一面。
其次，会计是一种反映有关经济现实信息的方法，而借用传播学中关于“编码”的概念，我们可以将会计看成是一个如何进行编码的过程。很明显的是，编码的不同将会对最后生成的信息产生很大的影响。而从技术性本身的角度而言，我们希望能够找到一种内在一致的编码方法，以使得最后生成的信. 息在一定的社会、经济环境下能够最准确、真实地反映经济现实一一这也是规范会计理论所一直试图进行的工作。但是，由于会计信息具有经济
后果、各相关利益集团均将自己对编码结果(会计信息) 的关心向前追溯到产生信息的过程一一编码方法甚至是决定编码方法的原则(即GAAP )在不同利益集团的利益需求驱动下. 编码原则呈现出了人为的多样性与可选择性。而这与人们试图找到一种最准确、真实地反映经济现实的编码方法的初衷是不一致的二为此、需要一套最直接、最有用的技术性理论来帮助制定编码原则、并为指定编码原则提供一系列基本的技术性概念以确定编码原则的好坏从而增进 编码原则的科学性与内在一致。
由此我们可以认为，特定的社会经济环境决定了人们对会计准则的需求、而财务会计概念框架只是制定会计准则时最直接、最有用的理论，为会计准则制定提供技术上的支持，以确保准则制定的前后一贯性及其定义的科学性。在此基础概念框架可以用来“评估和发展”准则，同时促进准则制定朝着高质量的目标发展。并进一步增进会计实务和会计信息的高质量。正如Solomns 所言:“准则制定机构在制定准则时如果没有概念框架就像立法机关 在制定法律时没有宪法一样”。
再次，由于概念框架是在考虑了大量会计理论的基础上而加以制定的具有一定内在逻辑性的层次体系，这从某种程度上来说就决定了概念框架在一定环境下所特有的稳定性及由此而内涵的前瞻性。也就是说，现有会计准则等规范性文献未曾涉及的新的会计问题在一定环境下可以借助概念框架来加以解决。
最后，重新强调一下“会计的发展是反应性的”也许非常必要。也就是说，尽管概念框架可以用来评佑和发展准则，可以用来解决一些新的会计问题，但其本身也是与特定环境的需要相适应的。当特定环境发生改变并具有普遍性意义时原有概念框架必然无法再有效起到其应有的作用。这时，就需要对概念框架加以修订和完善。FASB 所发布的SFAC No.7就是一个很好的例证。
以上四点即是本文对概念框架的一个尝试性定位，至此，我们可以用一段概括性的话来对前面所提出的三个问题加以总结回答:
财务会计概念框架是在考虑了许多会计理论的基础上而建立起来的一个由一系列财务会计中最为基本的概念所组成的一个具有层次性的逻辑体系。它适应特定环境的需要，为准则制定提供最直接、最有用的理论和技术性支持，以此来评估和发展会计准则，促进准则朝着高质量的目标发展。同时，概念框架也可以用来指导解决实务中的一些新的会计问题。当然，它也会因环境的改变而需要不断加以补充和完善。
二、案例介绍
在上文对财务会计概念框架做了简要的介绍以及尝试性定位后，接下来通过世纪星源非货币性交易这一案例来反映出财务会计概念框架存在的重要的困境之一。
1. 公司介绍
深圳世纪星源股份有限公司(以下简称“世纪星源，’) 成立于1987年。1990年2月，经中国人民银行深圳分行批准，发行A 股9000万股，于深圳证券交易所上市，公司主要的经营业务包括:房地产开发、交通运输、酒店管理、商务咨询。
2. 非货币性交易过程
世纪星源1995年从深圳龙城城建开发实业有限公司手中购得深圳龙城吉发投资有限公司90%的股权，并对该公司进行了改组，改组后公司的名称为“深圳龙城星源股份有限公司”，经营范围主要是深圳市龙岗第二通道的建设，注册资本1亿元。改组后，世纪星源拥有95%的股权，其中60%的股份为直接持有，35%系通过另两个全资子公司间接持有。
香港首冠国际有限公司(以下简称“香港首冠”) 系世纪星源在香港注册的全资子公司; 并且，香港首冠在英属维京岛注册了一家全资拥有的“长江资源有限公司”(以下简称“长江资源”); 其后，长江资源又在香港注册了100%拥有的“香港丰立投资有限公司”(以下简称“香港丰立”) 。1997年世纪星源对其属下的拥有95%股权的深圳龙城星源股份有限公司进行资产重组，通过一系列的股权转让手续，将其拥有的该公司60%的股份转让给了香港丰立，同时深圳龙城星源股份有限公司更名为“深圳龙城星源实业有限公司(以下简称“龙城星源”) ，成为一家中外合资企业”，此项重组方案不久获得深圳市招商局的批准。
港澳控股国际有限公司(以下简称“港澳控股”) 是一家香港上市公司，该公司全资拥有在英属维京岛上注册的下述5家公司:Beehive , Chancery , Edwin , Iaunton和Feston 公司，这5家公司合计持有肇庆市百灵建设有限公司(以下简称“百灵公司”) 的70%的股份。 1997年12月世纪星源公告，称通过一系列合约，世纪星源董事会决定向港澳控股售出其间接拥有的龙城星源60%的股份，同时对港澳控股放弃60%的债权⑦。经著名的美国评估公司评估，龙城星源的整体资产公允价值为11. 45亿港元，60%的公允价值为6. 87亿港元。此外，60%权益的账面成本为1. 8亿港元，其中股东投资人民币0. 9亿元，股东借款人民币约1亿元。
作为交换，港澳控股的董事会决定将其间接拥有70%股权的百灵公司转让给香港首冠，70%的股权账面价值约0. 36亿港元; 同时，港澳控股还将其在百灵公司的账面价值约6. 1亿港元的债权转让给香港首冠，并向其支付0. 4亿港元。港澳控股投人百灵公司的6. 47亿港元，已在肇庆市购入约236万平方米的土地，该土地平整完毕，已建成42幢别墅。经香港魏理仕有限公司评估，该块物业1997年12月31日的公允价值为6. 45亿港元。
为避免香港的所得税和印花税，世纪星源与港澳控股的交易选择在英属维京岛上进行。通过这笔交易，香港首冠通过出售长江资源100%的股权而间接出售了龙城星源60%的股权与债权; 港澳控股通过出售四家英属维京岛公司，实际上将百灵公司70%的股权和100%的债权转让给香港首冠。
3. 世纪星源对本交易的会计处理及注册会计师的策略
世纪星源(包括香港首冠在内) 认为，交易双方签定的合同在1997年12月31日已经生效，并经香港律师公证，合约履行的限制性条件均已实现，双方已在报纸上公告。因此，世纪星源认为其通过交易实现了当期收益约人民币5. 9亿元，并准备在当期利润中予以确认。 从世纪星源1997年度的简化利润表中可以看出，虽然最终确认的投资收益有所减少，但可以肯定的是，如果没有这笔投资收益，世纪星源当年的利润总额为负数。
鉴于该笔交易涉及的金额巨大，且对世纪星源当年的业绩有重大的影响，注册会计师自然将其作为审计的重点，以期能够运用合理的会计方法来公允、真实地反映该笔交易事项。但1998年我国《非货币性交易》和《债务重组》这两项准则尚未出台，因此，1998年1月，事务所从规避风险的角度出发，就上述交易事项和会计处理提出了以下疑问:
1. 此项交易涉及到换股、非货币性交易、债权互换等一系列会计问题，而我国又未对这些交易的会计处理方法作出规定，如何处理?
2. 是否能确认投资收益人民币5. 9109亿元?
3. 换入的物业(以股本和债务形式) 是以账面成本还是以公允价值入账?
这项交易会对企业利润产生了极大影响，如何处理这样的交易对未来会计准则的制定和
证券市场的监管都会产生影响。陈信元、原红旗(1998)指出:" 97年报显示，一些资产重组公司，尤其是同时经过外部股权转换和资产置换重组的企业业绩发生了巨大变化，这些公司发行的股票也如日中天，成为市场关注的热点。„„，但这些公司对一些重大问题的会计处理方法明显不当”。“资产置换的一个问题是要不要确认资产置换收益。在现行实务中，一些企业往往将置换资产公允价值超过账面价值部分确认为收益，计入投资收益。”从上面的分析可见，世纪星源的会计处理正是如此。但这样做是“不妥当的。首先，即使资产是以相等公允价值交换，但公允价值与账面价值之间的差额并未像处置清理固定资产得到固定资产外的资产(通常是流动资产) 时那样完整的实现，„„，因此是一个不完整的收入实现过程。„„。其次，即使现行制度允许确认收益，也不应当将其计入投资收益，这并不是一个真正意义上的投资产生的效益，而应当计入处置固定资产损益”。
从1997年度报告披露的信息可以看到最终的会计处理。，最后世纪星源对最初的会计处理做出了重大变更。投资收益由原来的一次性确认变为分期确认，当期确认收益约人民币
2. 7亿元，递延收益约人民币2. 3亿元。年度报告中未披露收益分期确认的方法和理由，我们猜测，分期的理由可能在于其他应收款交换的收益已经实现，而长期投资作为一项非货币性资产与债权的交易的收益实现过程是不完整的，因而这部分收益不宜立即确认，而应该予以递延。
4. 投资者的市场反应
1997年10月份起至次年4月份，世纪星源的股价总体上处于不断攀升的态势，并且攀升的幅度超过了同期市场的整体增幅。这在一定程度上说明，世纪星源管理层的努力获得了投资者的认可，市场对此笔交易带来的影响做出了预期和反应。从另一个角度来看，尽管世纪星源当期的投资收益是不可持续的，但市场可能并未认识到收益的构成和质量，存在“迷恋利润”行为。
5. 有关非货币性交易的制度规范及其变迁
我国财政部于1999年6月颁布了《非货币性交易》准则，在该准则中将非货币性资产分为待售资产和非待售资产，将非货币性交易区分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易。当交易为同类非货币性交易时，视为盈利过程尚未完成，换入资产以换出资产的账面价值入账（除非发生减值，应确认损失）; 当交易为不同类非货币性交易时，视为盈利过程已经完成，以换入资产的公允价值入账。至此，我国对非货币性交易的制度规范才形成基本框架，企业的实务工作才有章可循。
三、案例的思考及引申
以上的世纪星源非货币性交易案例涉及到的交易复杂，在这里简单概括一下，即世纪星源公司迫于公司外部市场环境，不愿意接受上市以来的首个亏损，因此利用一些我国会计准则还不完善的非货币性交易漏洞，完成了一项涉及金额巨大，可以扭亏为盈的非货币性交易。其中关于交易中收益的确认问题，公司与会计师事务所以及相关准则制定部门意见不统一，经过多方协调，最终将此交易的即时收益转为递延收益确认，世纪星源如愿以偿的扭亏为盈，在市场上获取了投资者的信任，股价上涨，从二级市场上赚钱，而会计工作主管部门和会计师事务所也都实现了自身的目的。
在世纪星源案例最后的结果上来看，似乎是一个皆大欢喜的结局，然而实际上交易中的华侨城于1997年早已建好了别墅42座至今没有卖出一座，当初请人设计的别墅成了饲养禽畜的地方，所谓的百灵公司只剩下两人看房，其余地方仍是荒山一片，连路都没有修好。而且百灵公司董事会至今还是港澳控股时的人马，这说明世纪星源收购肇庆项目后，要的是账面利润，并不关心此项目的前景，连董事会都没有进入。
因此案例中的非货币性交易实际上严重背离的会计的真实性原则，皆大欢喜的结局不过
是各方利益相互协调所产生的结果。这也就反映出了本文所要讨论的财务会计概念框架的两难困境的主要来源——各方利益集团的干预。
然而要探讨财务会计概念框架的困境，还得要以美国的财务会计概念框架以及其制定者FASB 说起。
四、FASB 在制定财务会计概念框架中的两难选择
在美国，负责制定财务会计准则的财务会计准则委员会只是一个民间性职业组织，一旦FASB 所制定的准则触犯了某个强势集团的利益的的话，FASB 很有可能会迫于权威性的压力而对其所制定的准则进行修改。在历史上，类似于本文世纪星源的案例着实不少，例如70 年代、由于美国的中小石油企业害怕对勘探废井成本采用“成功成本法(successful-cost)”会导致其费用上升、账面利润下降，并进而导致筹措资金上的困难和竟争力的下降，中小企业对国会和SEC 进行了大量的游说. 迫使FASB 在1979年2月颁布的第25号时务会计准则公告(SFAS No.25)中对SFAS No.19进行修订，允许石油、天然气企业可以在“完全成本法(full-cost)”和“成功成本法(successful-cost)”两种对勘探废井成本的处理方法上进行选择。
由此看来，FASB 能否顺利制定并最终颁布实施一项被公众接受的会计准则，关键在于要取得权威性的支持或不同利益集团对它所制定准则的认可，准则是否具有理论性则是次要的。
必须指出的是，在市场经济中社会总是会形成多元化的利益格局，不同利益集团的利益均衡点不是处于同一条直线之上. 而是形成一个交又分布的网络，甚至彼此之间会存在一定的矛盾和分歧。FASB 所制定的会计准则是通用的会计准则，其制定会计准则的理论（技术）依据是财务会计概念框架。在利益多元化的社会中，这些理论和准则必然有利于一些集团，而不利于另一些集团(应该说，有利的是大多数，不利的还是少数) 。出于维护自己利益的考虑。后者及其代言人出来反对是可以理解。
FASB 曾为财务会计概念框架的研究一一即财务会计概念公告的出台提出了一个理想的详细计划、但实际进展情况并不顺利。当时务会计概念公告( SFAC)主要论述基本的或抽象的理论概念时(如SFAC No.1--4) 。相对地它们就比较容易被接受，一旦涉及较为具体的确认、计量、报告和现金流量等项目的研究（如SFAC No.5和SFAC No.7），就不得不考虑不同利益集团的利益关系，各方面的外部阻力明显增大. 使得概念框架研究的某些项目在较长时期内仍不能达成正式结论，迟迟不能解决。
也许通过下面这个图示可以更清楚地反映FASB 在概念框架问题上所处的困境（见图1）
图1
图1表明:（1）会计准则是对实务中多种会计处理方法的规范，以减少实务中的可选择性，增加可比性。而概念框架则是制定会计准则的理论依据；相应地，通过制定、应用财务会计概念框架，可以促进准则的高质量，并可进一步增进会计实务处理的高质量；(2)由实务中的会计处理方法到会计准则再到概念框架，是一个由实际到理论、由具体到抽象的过程;(3)实务中的具体会计处理方法所产生的会计数据会影响不同利益集团之间的利益关系，而用以规范会计处理方法的会计准则同样具有经济后果。这样，作为指导准则制定的概念框架其越具体，越有可能涉及不同利益集团的冲突，从而引发利益集团对概念框架的干预：概念框架越抽象，对各个利益集团则无关痛痒，概念框架的制定也较为顺手。
对于FASB 在财务会计概念框架上所处的困境，美国学者Peasnell 做出了精辟的分析。Peasnell 认为概念框架是否能对公司财务披露特别是会计准则制定有所帮助，取决于公司财务报告的组织和政策制定形式。为此、他考察了英国、加拿大和美国这三个准则制定方式分别为“自由放任型( Leissez 一faire ) ”“国家控制型( State Control ) ”、“授权职业界型( Delegation to the Profession ) ”的国家的概念框架的制定和研究情况，并得出结论：只有在制定准则的责任和权力同时存在于一个主体的会计环境中(如“国家控制型”的加拿大) ，概念框架才能起到明显的作用。而在美国，SEC 只将制定的责任授予FASB ，而没有给其相应的权力(如强制执行某项准则的权力) ，在这种情况下，概念框架所能发挥的作用必定是非常有限的。在这样的环境下，FASB 在制定财务会计概念框架的问题上就不可避免地陷入了一个两难选择的困境：
一方面，随着经济环境和事实的发展，客观上就需要准则制定机构在制定准则的过程中考虑准则的内在一贯与协调. 这样，制定一套逻辑层次严密的概念框架来为准则提供理论(技术) 支持便成为必然的选择;
另一方面，FASB 所制定的准则及其所依据的概念框架却不可避免地会触犯一部分利益集团的利益。在利益的促动下，这部分利益集团及其代言人必然会对FASB 所制定的准则和概念框架加以抨击甚至否定，FASB 由此而在概念框架问题上遭受到了不同程度的阻力。 通过前面对FASB 在制定财务会计概念框架中的两难选择的分析中我们可以看到，“在实实在在的经济利益面前、理性的说服力有时是苍白虚弱的”， FASB 不可能闭门造车来建立一套完整的理论体系，它必须考虑准则和用以指导准则制定的理论可能产生的经济后果，更关健的，FASB 必须在准则制定和理论研究的过程中寻求权力或权威的支持，或至少是不同利益集团对它所制定的准则的认可。
我们进一步把眼光深入到准则制定过程中，可以看到，既然在准则制定过程中，不同利益集团均会施加影响，甚至可以游说国会来干预准则的制定。这样，FASB 最终所制定的准则无非有两种可能的结果：一是代表强势集团利益的准则；二是不同利益集团之间的协调与折衷。然而，无论FASB 是寻求强势集团的支持抑或寻求在不同利益集团之间的协调，FASB 均不可避免地陷入了种种两难选择的困境:
1. 作为会计专业团体，FASB 既要考虑会计原则的公允表达，同时又要考虑准则制定可能带来的经济后果的影响。这样，"FASB 在其准则制定过程中就不得不妥善权衡会计变量与非会计变量之间的关系”。也就是说，在美国的特定环境背景下，FASB 所制定的财务会计概念框架的理论探讨性质受到了非理论层面因素的极大影响，FASB 不可能在一种真空的环境下来研究财务会计概念框架。FASB 要想在理论性的财务会计概念框架上有所成就，就必须对非理论性的因素予以足够的考虑。其最终所制定出来的会计准则必然是一种“会计变量”和“非会计变量”相互作用的结果。
2.FASB 为争取准则的顺利通过，它必须寻求权力中心的支持或对各相关利益集团予以
“公平”的考虑。然而，为了获取公众对它的好感，它又不得不标榜自己是以“公众利益”为目标的。
3. 由于现实生活中，利益集团相互影响的因素过于复杂，各个利益集团相互之间的力量对比经常发生变化，这就造成FASB 所制定的准则容易呈现出一种反复无常的特性。而这是与公众所追求的“有序、系统、内在一致”的准则相违背的。
五、小结
1. 会计数据和用以规范会计方法选择的会计准则均具有经济后果，会影响不同利益集团之间的相对利益关系，从而引发利益集团的冲突。而一旦政府机构及国会在利益集团的游说下参与到利益纷争来，会计准则的制定便不可避免地被政治化。
2. 在利益集团的压力下，准则制定机构不得不有所行动。财务会计概念框架的制定从某种程度上可以看作是FASB 解决自身危机的一种手段。然而，在强大的经济利益面前，理论是极其脆弱的，FASB 仍然面临着种种两难选择。
3. 在种种两难困境下，FASB 如果真的需要建立一套概念框架来指导其准则制定工作，那么，这个“结构”就应该包括:“（1）‘权威性’的基本原则与来源:（2）财务报告可能导致和可能避免的经济后果; （3）FASB 不得不做出的权衡”。
参考文献
[1]葛家澍. 《会计基本理论与会计准则问题研究》[M].中国财政经济出版社,2000
[2]陈东华，陈信元. 《中国会计准则制定中的利益 协调:来自世纪星源案例的证据》[J]会计研究,2003
[3]许业荣. 《美国FASB 在制定财务会计概念框架中的两难选择》[J].财务月刊.2001
[4]张桂香，张火香. 《关于财务会计理论框架的分析》[J]。老区建设.2010
[5]白晓静. 《中国财务会计概念框架的完善》[J].当代经济.2014
进退维谷的财务会计概念框架
——以世纪星源案为例试分析财务会计概念框架的两难境地
【摘要】
由于专题二涉及到的问题较多，本文只着重讨论其中的财务会计概念框架，首先根据相关资料阐述了财务会计概念框架的简要介绍以及其与财务会计基础理论和会计准则的关系并对其进行尝试性定位，然后通过世纪星源案为例尝试分析了财务会计概念框架所处的两难困境。
【关键词】财务会计概念框架；会计准则；两难困境
一、财务会计概念框架的尝试性定位
由于财务会计概念框架这个概念首先有美国方面提出，因此首先简要介绍美国的财务会计概念框架。
1. 对美国财务会计概念框架的简要介绍
在美国，试图构建一个会计概念框架的努力都是为了建立一个如Paton 和Littleton 在1940年所宣称的“连贯、协调、内在一致”的原则体系。在通往这个方向的道路上，可以列出几部主要的标志性著作:美国会计学会于1936年发布的“对财务报表所依据的会计原则的暂行说明”、会计原则委员会于1970年发布的第四号说明书以及AICPA 于1973年发布的“特鲁布罗德报告”(Solomns.1986)。而从1978年起，美国的财务会计准则委员会在沿着“以目标为导向”的思路下，陆续发布财务会计概念公告（SFAC ）至2010年止，先后共发布了8份概念公告，这些公告是:
第一号企业财务报告的日标(1978. 11)
Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises，SFAC No.1
第二号会计信息的质量特征(1980. 5 )
Qualitative Characteristics of Accounting Information，SFAC No.2
第二号企业财务报表的要索(1980. 12 )
Elements of Financial Statements of Business Enterprises, SFAC No.3
第四号非盈利组织财务报告的目标（1980. 12 ）
Objectives of Financial Reporting by Non一bll5lne55 Organizations，SFAC No.4 第五号企业财务报表的确认与计量( 1984. 12 )
Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises， SFAC No.5 第六号财务报表的要素(取代第二号，并修正第二号)(1985. 12 )(其中负债定义可能会被修止) Elements of Financial Statements，SFAC No.6
第七号在会计计量中使用现金流举信息和现值( 2000. 2 )(补充、修止第5号中可计量性部分) Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements. SFAC No.7 第八号关于财务报名使用者的规定（2010.09）（取代第一号、第二号概念公告）
从总体上来看，这几份概念公告是比较协调一致、相互关联的，组成了一个较为有序的理论体系。在它们中间蕴含着以目标为导向的思路，并形成了一个较为严密的逻辑体系，即将财务报告的目标放在首位并用来指导其它问题的研究; 会计信息质量特征的研究则作为桥梁; 再顺序地研究财务报表的要素、要素的确认与计量等问题。(葛家澍，1988b, P494)
2. 财务会计概念框架的尝试性定位
首先，应该明确的是，财务会计概念框架是由一系列财务会计中最为基本的概念所组成的一个具有层次性的逻辑体系。但是，这些基本概念绝对不是凭空捏造或人为给定的:它们是在考虑了许多会计理论的总结基础上而加以制定的。从这个意义上来说，我们可以把财务
会计概念框架视为会计理论的一个组成部分，这样概念框架本身作为一种理论就具备了科学性的一面。
其次，会计是一种反映有关经济现实信息的方法，而借用传播学中关于“编码”的概念，我们可以将会计看成是一个如何进行编码的过程。很明显的是，编码的不同将会对最后生成的信息产生很大的影响。而从技术性本身的角度而言，我们希望能够找到一种内在一致的编码方法，以使得最后生成的信. 息在一定的社会、经济环境下能够最准确、真实地反映经济现实一一这也是规范会计理论所一直试图进行的工作。但是，由于会计信息具有经济
后果、各相关利益集团均将自己对编码结果(会计信息) 的关心向前追溯到产生信息的过程一一编码方法甚至是决定编码方法的原则(即GAAP )在不同利益集团的利益需求驱动下. 编码原则呈现出了人为的多样性与可选择性。而这与人们试图找到一种最准确、真实地反映经济现实的编码方法的初衷是不一致的二为此、需要一套最直接、最有用的技术性理论来帮助制定编码原则、并为指定编码原则提供一系列基本的技术性概念以确定编码原则的好坏从而增进 编码原则的科学性与内在一致。
由此我们可以认为，特定的社会经济环境决定了人们对会计准则的需求、而财务会计概念框架只是制定会计准则时最直接、最有用的理论，为会计准则制定提供技术上的支持，以确保准则制定的前后一贯性及其定义的科学性。在此基础概念框架可以用来“评估和发展”准则，同时促进准则制定朝着高质量的目标发展。并进一步增进会计实务和会计信息的高质量。正如Solomns 所言:“准则制定机构在制定准则时如果没有概念框架就像立法机关 在制定法律时没有宪法一样”。
再次，由于概念框架是在考虑了大量会计理论的基础上而加以制定的具有一定内在逻辑性的层次体系，这从某种程度上来说就决定了概念框架在一定环境下所特有的稳定性及由此而内涵的前瞻性。也就是说，现有会计准则等规范性文献未曾涉及的新的会计问题在一定环境下可以借助概念框架来加以解决。
最后，重新强调一下“会计的发展是反应性的”也许非常必要。也就是说，尽管概念框架可以用来评佑和发展准则，可以用来解决一些新的会计问题，但其本身也是与特定环境的需要相适应的。当特定环境发生改变并具有普遍性意义时原有概念框架必然无法再有效起到其应有的作用。这时，就需要对概念框架加以修订和完善。FASB 所发布的SFAC No.7就是一个很好的例证。
以上四点即是本文对概念框架的一个尝试性定位，至此，我们可以用一段概括性的话来对前面所提出的三个问题加以总结回答:
财务会计概念框架是在考虑了许多会计理论的基础上而建立起来的一个由一系列财务会计中最为基本的概念所组成的一个具有层次性的逻辑体系。它适应特定环境的需要，为准则制定提供最直接、最有用的理论和技术性支持，以此来评估和发展会计准则，促进准则朝着高质量的目标发展。同时，概念框架也可以用来指导解决实务中的一些新的会计问题。当然，它也会因环境的改变而需要不断加以补充和完善。
二、案例介绍
在上文对财务会计概念框架做了简要的介绍以及尝试性定位后，接下来通过世纪星源非货币性交易这一案例来反映出财务会计概念框架存在的重要的困境之一。
1. 公司介绍
深圳世纪星源股份有限公司(以下简称“世纪星源，’) 成立于1987年。1990年2月，经中国人民银行深圳分行批准，发行A 股9000万股，于深圳证券交易所上市，公司主要的经营业务包括:房地产开发、交通运输、酒店管理、商务咨询。
2. 非货币性交易过程
世纪星源1995年从深圳龙城城建开发实业有限公司手中购得深圳龙城吉发投资有限公司90%的股权，并对该公司进行了改组，改组后公司的名称为“深圳龙城星源股份有限公司”，经营范围主要是深圳市龙岗第二通道的建设，注册资本1亿元。改组后，世纪星源拥有95%的股权，其中60%的股份为直接持有，35%系通过另两个全资子公司间接持有。
香港首冠国际有限公司(以下简称“香港首冠”) 系世纪星源在香港注册的全资子公司; 并且，香港首冠在英属维京岛注册了一家全资拥有的“长江资源有限公司”(以下简称“长江资源”); 其后，长江资源又在香港注册了100%拥有的“香港丰立投资有限公司”(以下简称“香港丰立”) 。1997年世纪星源对其属下的拥有95%股权的深圳龙城星源股份有限公司进行资产重组，通过一系列的股权转让手续，将其拥有的该公司60%的股份转让给了香港丰立，同时深圳龙城星源股份有限公司更名为“深圳龙城星源实业有限公司(以下简称“龙城星源”) ，成为一家中外合资企业”，此项重组方案不久获得深圳市招商局的批准。
港澳控股国际有限公司(以下简称“港澳控股”) 是一家香港上市公司，该公司全资拥有在英属维京岛上注册的下述5家公司:Beehive , Chancery , Edwin , Iaunton和Feston 公司，这5家公司合计持有肇庆市百灵建设有限公司(以下简称“百灵公司”) 的70%的股份。 1997年12月世纪星源公告，称通过一系列合约，世纪星源董事会决定向港澳控股售出其间接拥有的龙城星源60%的股份，同时对港澳控股放弃60%的债权⑦。经著名的美国评估公司评估，龙城星源的整体资产公允价值为11. 45亿港元，60%的公允价值为6. 87亿港元。此外，60%权益的账面成本为1. 8亿港元，其中股东投资人民币0. 9亿元，股东借款人民币约1亿元。
作为交换，港澳控股的董事会决定将其间接拥有70%股权的百灵公司转让给香港首冠，70%的股权账面价值约0. 36亿港元; 同时，港澳控股还将其在百灵公司的账面价值约6. 1亿港元的债权转让给香港首冠，并向其支付0. 4亿港元。港澳控股投人百灵公司的6. 47亿港元，已在肇庆市购入约236万平方米的土地，该土地平整完毕，已建成42幢别墅。经香港魏理仕有限公司评估，该块物业1997年12月31日的公允价值为6. 45亿港元。
为避免香港的所得税和印花税，世纪星源与港澳控股的交易选择在英属维京岛上进行。通过这笔交易，香港首冠通过出售长江资源100%的股权而间接出售了龙城星源60%的股权与债权; 港澳控股通过出售四家英属维京岛公司，实际上将百灵公司70%的股权和100%的债权转让给香港首冠。
3. 世纪星源对本交易的会计处理及注册会计师的策略
世纪星源(包括香港首冠在内) 认为，交易双方签定的合同在1997年12月31日已经生效，并经香港律师公证，合约履行的限制性条件均已实现，双方已在报纸上公告。因此，世纪星源认为其通过交易实现了当期收益约人民币5. 9亿元，并准备在当期利润中予以确认。 从世纪星源1997年度的简化利润表中可以看出，虽然最终确认的投资收益有所减少，但可以肯定的是，如果没有这笔投资收益，世纪星源当年的利润总额为负数。
鉴于该笔交易涉及的金额巨大，且对世纪星源当年的业绩有重大的影响，注册会计师自然将其作为审计的重点，以期能够运用合理的会计方法来公允、真实地反映该笔交易事项。但1998年我国《非货币性交易》和《债务重组》这两项准则尚未出台，因此，1998年1月，事务所从规避风险的角度出发，就上述交易事项和会计处理提出了以下疑问:
1. 此项交易涉及到换股、非货币性交易、债权互换等一系列会计问题，而我国又未对这些交易的会计处理方法作出规定，如何处理?
2. 是否能确认投资收益人民币5. 9109亿元?
3. 换入的物业(以股本和债务形式) 是以账面成本还是以公允价值入账?
这项交易会对企业利润产生了极大影响，如何处理这样的交易对未来会计准则的制定和
证券市场的监管都会产生影响。陈信元、原红旗(1998)指出:" 97年报显示，一些资产重组公司，尤其是同时经过外部股权转换和资产置换重组的企业业绩发生了巨大变化，这些公司发行的股票也如日中天，成为市场关注的热点。„„，但这些公司对一些重大问题的会计处理方法明显不当”。“资产置换的一个问题是要不要确认资产置换收益。在现行实务中，一些企业往往将置换资产公允价值超过账面价值部分确认为收益，计入投资收益。”从上面的分析可见，世纪星源的会计处理正是如此。但这样做是“不妥当的。首先，即使资产是以相等公允价值交换，但公允价值与账面价值之间的差额并未像处置清理固定资产得到固定资产外的资产(通常是流动资产) 时那样完整的实现，„„，因此是一个不完整的收入实现过程。„„。其次，即使现行制度允许确认收益，也不应当将其计入投资收益，这并不是一个真正意义上的投资产生的效益，而应当计入处置固定资产损益”。
从1997年度报告披露的信息可以看到最终的会计处理。，最后世纪星源对最初的会计处理做出了重大变更。投资收益由原来的一次性确认变为分期确认，当期确认收益约人民币
2. 7亿元，递延收益约人民币2. 3亿元。年度报告中未披露收益分期确认的方法和理由，我们猜测，分期的理由可能在于其他应收款交换的收益已经实现，而长期投资作为一项非货币性资产与债权的交易的收益实现过程是不完整的，因而这部分收益不宜立即确认，而应该予以递延。
4. 投资者的市场反应
1997年10月份起至次年4月份，世纪星源的股价总体上处于不断攀升的态势，并且攀升的幅度超过了同期市场的整体增幅。这在一定程度上说明，世纪星源管理层的努力获得了投资者的认可，市场对此笔交易带来的影响做出了预期和反应。从另一个角度来看，尽管世纪星源当期的投资收益是不可持续的，但市场可能并未认识到收益的构成和质量，存在“迷恋利润”行为。
5. 有关非货币性交易的制度规范及其变迁
我国财政部于1999年6月颁布了《非货币性交易》准则，在该准则中将非货币性资产分为待售资产和非待售资产，将非货币性交易区分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易。当交易为同类非货币性交易时，视为盈利过程尚未完成，换入资产以换出资产的账面价值入账（除非发生减值，应确认损失）; 当交易为不同类非货币性交易时，视为盈利过程已经完成，以换入资产的公允价值入账。至此，我国对非货币性交易的制度规范才形成基本框架，企业的实务工作才有章可循。
三、案例的思考及引申
以上的世纪星源非货币性交易案例涉及到的交易复杂，在这里简单概括一下，即世纪星源公司迫于公司外部市场环境，不愿意接受上市以来的首个亏损，因此利用一些我国会计准则还不完善的非货币性交易漏洞，完成了一项涉及金额巨大，可以扭亏为盈的非货币性交易。其中关于交易中收益的确认问题，公司与会计师事务所以及相关准则制定部门意见不统一，经过多方协调，最终将此交易的即时收益转为递延收益确认，世纪星源如愿以偿的扭亏为盈，在市场上获取了投资者的信任，股价上涨，从二级市场上赚钱，而会计工作主管部门和会计师事务所也都实现了自身的目的。
在世纪星源案例最后的结果上来看，似乎是一个皆大欢喜的结局，然而实际上交易中的华侨城于1997年早已建好了别墅42座至今没有卖出一座，当初请人设计的别墅成了饲养禽畜的地方，所谓的百灵公司只剩下两人看房，其余地方仍是荒山一片，连路都没有修好。而且百灵公司董事会至今还是港澳控股时的人马，这说明世纪星源收购肇庆项目后，要的是账面利润，并不关心此项目的前景，连董事会都没有进入。
因此案例中的非货币性交易实际上严重背离的会计的真实性原则，皆大欢喜的结局不过
是各方利益相互协调所产生的结果。这也就反映出了本文所要讨论的财务会计概念框架的两难困境的主要来源——各方利益集团的干预。
然而要探讨财务会计概念框架的困境，还得要以美国的财务会计概念框架以及其制定者FASB 说起。
四、FASB 在制定财务会计概念框架中的两难选择
在美国，负责制定财务会计准则的财务会计准则委员会只是一个民间性职业组织，一旦FASB 所制定的准则触犯了某个强势集团的利益的的话，FASB 很有可能会迫于权威性的压力而对其所制定的准则进行修改。在历史上，类似于本文世纪星源的案例着实不少，例如70 年代、由于美国的中小石油企业害怕对勘探废井成本采用“成功成本法(successful-cost)”会导致其费用上升、账面利润下降，并进而导致筹措资金上的困难和竟争力的下降，中小企业对国会和SEC 进行了大量的游说. 迫使FASB 在1979年2月颁布的第25号时务会计准则公告(SFAS No.25)中对SFAS No.19进行修订，允许石油、天然气企业可以在“完全成本法(full-cost)”和“成功成本法(successful-cost)”两种对勘探废井成本的处理方法上进行选择。
由此看来，FASB 能否顺利制定并最终颁布实施一项被公众接受的会计准则，关键在于要取得权威性的支持或不同利益集团对它所制定准则的认可，准则是否具有理论性则是次要的。
必须指出的是，在市场经济中社会总是会形成多元化的利益格局，不同利益集团的利益均衡点不是处于同一条直线之上. 而是形成一个交又分布的网络，甚至彼此之间会存在一定的矛盾和分歧。FASB 所制定的会计准则是通用的会计准则，其制定会计准则的理论（技术）依据是财务会计概念框架。在利益多元化的社会中，这些理论和准则必然有利于一些集团，而不利于另一些集团(应该说，有利的是大多数，不利的还是少数) 。出于维护自己利益的考虑。后者及其代言人出来反对是可以理解。
FASB 曾为财务会计概念框架的研究一一即财务会计概念公告的出台提出了一个理想的详细计划、但实际进展情况并不顺利。当时务会计概念公告( SFAC)主要论述基本的或抽象的理论概念时(如SFAC No.1--4) 。相对地它们就比较容易被接受，一旦涉及较为具体的确认、计量、报告和现金流量等项目的研究（如SFAC No.5和SFAC No.7），就不得不考虑不同利益集团的利益关系，各方面的外部阻力明显增大. 使得概念框架研究的某些项目在较长时期内仍不能达成正式结论，迟迟不能解决。
也许通过下面这个图示可以更清楚地反映FASB 在概念框架问题上所处的困境（见图1）
图1
图1表明:（1）会计准则是对实务中多种会计处理方法的规范，以减少实务中的可选择性，增加可比性。而概念框架则是制定会计准则的理论依据；相应地，通过制定、应用财务会计概念框架，可以促进准则的高质量，并可进一步增进会计实务处理的高质量；(2)由实务中的会计处理方法到会计准则再到概念框架，是一个由实际到理论、由具体到抽象的过程;(3)实务中的具体会计处理方法所产生的会计数据会影响不同利益集团之间的利益关系，而用以规范会计处理方法的会计准则同样具有经济后果。这样，作为指导准则制定的概念框架其越具体，越有可能涉及不同利益集团的冲突，从而引发利益集团对概念框架的干预：概念框架越抽象，对各个利益集团则无关痛痒，概念框架的制定也较为顺手。
对于FASB 在财务会计概念框架上所处的困境，美国学者Peasnell 做出了精辟的分析。Peasnell 认为概念框架是否能对公司财务披露特别是会计准则制定有所帮助，取决于公司财务报告的组织和政策制定形式。为此、他考察了英国、加拿大和美国这三个准则制定方式分别为“自由放任型( Leissez 一faire ) ”“国家控制型( State Control ) ”、“授权职业界型( Delegation to the Profession ) ”的国家的概念框架的制定和研究情况，并得出结论：只有在制定准则的责任和权力同时存在于一个主体的会计环境中(如“国家控制型”的加拿大) ，概念框架才能起到明显的作用。而在美国，SEC 只将制定的责任授予FASB ，而没有给其相应的权力(如强制执行某项准则的权力) ，在这种情况下，概念框架所能发挥的作用必定是非常有限的。在这样的环境下，FASB 在制定财务会计概念框架的问题上就不可避免地陷入了一个两难选择的困境：
一方面，随着经济环境和事实的发展，客观上就需要准则制定机构在制定准则的过程中考虑准则的内在一贯与协调. 这样，制定一套逻辑层次严密的概念框架来为准则提供理论(技术) 支持便成为必然的选择;
另一方面，FASB 所制定的准则及其所依据的概念框架却不可避免地会触犯一部分利益集团的利益。在利益的促动下，这部分利益集团及其代言人必然会对FASB 所制定的准则和概念框架加以抨击甚至否定，FASB 由此而在概念框架问题上遭受到了不同程度的阻力。 通过前面对FASB 在制定财务会计概念框架中的两难选择的分析中我们可以看到，“在实实在在的经济利益面前、理性的说服力有时是苍白虚弱的”， FASB 不可能闭门造车来建立一套完整的理论体系，它必须考虑准则和用以指导准则制定的理论可能产生的经济后果，更关健的，FASB 必须在准则制定和理论研究的过程中寻求权力或权威的支持，或至少是不同利益集团对它所制定的准则的认可。
我们进一步把眼光深入到准则制定过程中，可以看到，既然在准则制定过程中，不同利益集团均会施加影响，甚至可以游说国会来干预准则的制定。这样，FASB 最终所制定的准则无非有两种可能的结果：一是代表强势集团利益的准则；二是不同利益集团之间的协调与折衷。然而，无论FASB 是寻求强势集团的支持抑或寻求在不同利益集团之间的协调，FASB 均不可避免地陷入了种种两难选择的困境:
1. 作为会计专业团体，FASB 既要考虑会计原则的公允表达，同时又要考虑准则制定可能带来的经济后果的影响。这样，"FASB 在其准则制定过程中就不得不妥善权衡会计变量与非会计变量之间的关系”。也就是说，在美国的特定环境背景下，FASB 所制定的财务会计概念框架的理论探讨性质受到了非理论层面因素的极大影响，FASB 不可能在一种真空的环境下来研究财务会计概念框架。FASB 要想在理论性的财务会计概念框架上有所成就，就必须对非理论性的因素予以足够的考虑。其最终所制定出来的会计准则必然是一种“会计变量”和“非会计变量”相互作用的结果。
2.FASB 为争取准则的顺利通过，它必须寻求权力中心的支持或对各相关利益集团予以
“公平”的考虑。然而，为了获取公众对它的好感，它又不得不标榜自己是以“公众利益”为目标的。
3. 由于现实生活中，利益集团相互影响的因素过于复杂，各个利益集团相互之间的力量对比经常发生变化，这就造成FASB 所制定的准则容易呈现出一种反复无常的特性。而这是与公众所追求的“有序、系统、内在一致”的准则相违背的。
五、小结
1. 会计数据和用以规范会计方法选择的会计准则均具有经济后果，会影响不同利益集团之间的相对利益关系，从而引发利益集团的冲突。而一旦政府机构及国会在利益集团的游说下参与到利益纷争来，会计准则的制定便不可避免地被政治化。
2. 在利益集团的压力下，准则制定机构不得不有所行动。财务会计概念框架的制定从某种程度上可以看作是FASB 解决自身危机的一种手段。然而，在强大的经济利益面前，理论是极其脆弱的，FASB 仍然面临着种种两难选择。
3. 在种种两难困境下，FASB 如果真的需要建立一套概念框架来指导其准则制定工作，那么，这个“结构”就应该包括:“（1）‘权威性’的基本原则与来源:（2）财务报告可能导致和可能避免的经济后果; （3）FASB 不得不做出的权衡”。
参考文献
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