作者：魏鹏举王玺
同济大学学报：社会科学版 2014年01期
中图分类号：G120 文献标识码：A 文章编号：1009－3060(2013)05－0045－07
2013年是中国文化产业发展的重要转型年。十七届六中全会及十八大确立了文化产业在中国社会经济发展中的战略性地位，文化体制改革的战略重点从转制向转型调整，文化企业的市场化发展能力亟待提升。在这个转型的关键时期，中国文化产业需要从政府投资推动向社会投资推动转变，文化产业相关税收政策的创新和完善是实现这一转换的关键性制度因素。
一、中国文化产业财税政策的主要问题
随着文化产业的发展上升到国家战略的高度，各级政府对于文化产业的扶持力度不断加大。现有的文化产业扶持政策以财政补贴政策为主，通过财政拨款成立的各级各类文化产业专项资金或投资基金层出不穷，额度越来越大。财政扶持方式对于我国文化产业的发展无疑起到了重要的培育和推动作用，但同时也越来越显示出其一些弊端。
1.财政补贴政策的缺陷
总体来看，我国文化产业财政扶持政策的弊端有四：其一是可能造成不公平。公有文化企业或大型文化企业容易受惠，非公企业尤其是中小微文化企业不易受惠；其二是信息不对称可能造成的资金错配。客观上一个政府文化资金管理部门很难对成千上万的文化企业或项目申报充分调查了解；其三是权力寻租可能带来的腐败风险。大额文化产业专项资金由行政或事业部门进行管理和分配，很难杜绝各种形式的权力寻租；其四是可能培养文化企业的惰性。许多企业热衷于申请财政补贴，对于社会资本的热情衰减，造成市场进取心和竞争力的下降。
具体来看，财政资金日益成为许多经营性文化企业的重要利润来源，这种现象有加强的趋势。鉴于数据的可获得性，我们对于四家上市公司2012年的年度报表进行了有针对性的分析，比较如表1。
从表1不难看出，四家文化企业2012年的财政补贴较上一年度有着巨额的增长，并且财政补贴的数额在综合收益总额中也占据相当可观的比例。这只是选取了几个成功上市公司的数据，再查阅其他文化企业的财务报表，政府补贴都几乎成为了文化企业营业外收入的全部，并且补贴的数额一直呈现增长之势。
当前高比例的财政补贴是与文化产业仍处于初期发展阶段有关的，但长此以往则会显现出补贴的弊端，如果不注重每一笔财政补贴的后期审核，就会滋生企业的惰性，降低资金的利用效率。通过各企业的年度报告不难发现，每个企业获得的政府补助明细各不相同，例如美盛文化创意公司明细下的“绍兴市创新创业启动资金及引才奖励”项目就占据了很大一部分补贴，而时代传媒公司的“增值税返还”是其最大的补助来源。如果发放每一项资金都跟进审查的话，势必会浪费大量的人力物力，即使资金得到高效的利用，但公共政策效率却又降低了。
从财政补贴这种支出型扶持自身而言，“越位”与“缺位”的结构是非常不好掌控的，无论出现哪种情况都是低效率的体现。目前虽然不能通过数据明确地说明文化产业的财政补贴是否存在越位缺位的现象，但相较于收入型的税收政策，财政补贴的有效性显然要略微逊色。
针对文化产业财政扶持政策的问题，我们一方面需要探索更加合理有效的财政投入方式与绩效管理机制，另一方面需要采取更具有产业促进长期效用的税收扶持政策。税收扶持政策对于企业的激励作用更直接而公平，政策一旦形成，对于产业发展的促进作用更长效稳定，可以有效避免财政扶持政策可能出现的行政职能越位的问题。更为重要的是，合理的税收扶持政策可以激励更多社会资本进入文化产业，是推动我国文化产业发展从政府投资主导向社会投资转变的基础性制度措施。
2.税收扶持政策的不足
我国对于文化产业发展已经出台了30多项税收扶持政策，主要作用点集中在三个方面：其一，推动经营性文化事业单位转企改制。与文化体制改革相配套，这个方面的财税扶持力度一直很大，按照十七届六中全会的决定，这方面的扶持政策还要再延续五年。其二，培育文化产业的一些重点行业。比如广播电视、新闻出版等传统的核心文化产业行业，有比较明确的一些财税优惠政策；还有比如对于新兴文化产业行业的财税扶持力度也比较大，比较突出的就是动漫行业，近些年来先后出台了一系列专门的财税扶持政策。其三，支持文化产品和服务出口。为了扭转我国文化国际贸易的巨大逆差，作为“文化走出去”战略的支持手段，参照国际惯例，近几年我国先后出台了一些相关财税激励政策。
我国文化产业的税收政策总体上呈现过渡性和临时性特征，立法层次不高，在稳定性、公平性、针对性等方面存在明显的不足。
文化产业税收优惠政策通常以通知、公告的形式出现，立法层次不高，时效性不强，且部分政策仅适用于一般纳税人，众多中小文化企业被排除在优惠政策范围之外，位于产业链中下游的企业很难享受到政策的优惠，因此出台的政策往往不能达到预期的效果。再加上一些地方政府为了提升本地文化产业的竞争力，可能以先征后退等“地方特色”替代了税收优惠，不仅导致了地区间的税收恶性竞争，更动摇了中央政策的权威性。所以税收政策不仅立法层次不高，还缺少与地方的协调性。
文化产业的税收政策大多数是临时的，缺乏必要的稳定性和存续性。就动漫产业来说，2009年《财政部、国家税务总局关于扶持动漫产业发展有关税收政策问题的通知》规定，自2009年1月1日至2010年12月31日，对属于增值税一般纳税人的动漫企业销售其自主开发生产的动漫软件，按17％的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3％的部分，实行即征即退政策。该项政策仅规定2年的执行期。2011年《关于扶持动漫产业发展增值税、营业税政策的通知》对这一优惠政策进行了延续，优惠方式和幅度均保持不变，但优惠期为2011年1月1日至2012年12月31日，同样只有两年。目前，2011年出台的政策时效已过，也尚未有新政策填补上去。一方面，稳定性较差的税收政策不利于建设规模的税收体系，另一方面也使得企业难以预测未来的趋势，打压了市场主体的信心，削弱了税收政策对文化产业的导向性。
文化产业发展的不平衡也与税收的不公平有关。文化产业区分了不同性质和不同规模的企业，但针对中央文化企业和党报党刊制定了一系列包括增值税、企业所得税等优惠政策，将众多的中小文化企业排除在税收优惠政策之外，造成了税负的不公平，也不利于调动非国有资本对文化产业投资的积极性。所以目前的税收政策带有体制性不公。
现有的税收政策多以流转税减免的形式出现，针对于所得税的政策并不多，对于文化创新与传承扶持和激励不足。文化产业的税收优惠多以税率优惠和税额优惠为主，较为看重企业的利润和产品的流通，缺少鼓励创意创新的税基式优惠，这样短期效应明显而长期效应不足，可能会影响产业的持续发展。作家的正式出版物稿酬起点仍为800元，近30年来未曾改变，还低于我国普通职工的个人所得税起征点，这会大大降低创作个体的创作积极性。不合理的税收政策以及缺少必要的税收扶持也是非物质文化遗产逐渐消亡的一个诱因。由于一些传统技艺极难掌握，例如土族盘绣、苏绣，即使是技艺娴熟的艺人也需要两周左右来完成，但是市场售价却被压得很低，再加上要按照全额缴纳个人所得税，而且一些传统美术类的技艺制成品归到了轻工产品中，需要按照17％的税率缴纳增值税，但是购入的原料大多来自于偏远地区或者小个体户，很难取得增值税专用发票，最终使得从业者税负沉重、利润微薄，人才流失，非物质文化的传承与开发都面临严峻的挑战。
二、“营改增”对文化产业发展的作用评估
营业税改增值税(简称“营改增”)是我国一项重大的结构性减税改革，文化产业被纳入其中，足见国家对于文化产业的重视和期待。文化产业的“营改增”试点是对文化产业现有税制结构的一次重大调整，是中国文化产业税收政策发展中的重要部分。分析和评估“营改增”对于文化产业发展的作用，这对于进一步创新和完善文化产业税收政策意义深远。
1.纳入“营改增”试点企业的一般纳税人企业税负测算
对于试点的部分文化服务企业来说，“营改增”后应税服务项目中，如广告收入、知识产权服务等，由原来5％的营业税率改变为现在6％的增值税率。表面上看适用税率增加，但增值税涉及一个进项抵扣的减税作用，因此税负究竟是增加还是减少，要看企业实际的抵扣额度。这就与企业所处的流通环节有关，在下面的分析中，我们会按照企业是否处于流通环节的源头来进行税负测算。
(1)源头文化企业的“营改增”税负测算
从测算结果来看，华谊嘉信作为纯服务性源头企业的代表，进行“营改增”后的税负不降反增。它处于服务链的顶端，需要投入大量的人力和无形脑力资本，对于它们来说，新产生的销项税额却没有与之对应的进项税额来抵扣，在买方市场主导的当下又不敢贸然提高价格将费用转嫁接受方，因此此类企业在进行“营改增”后税负实际会增加。
作为源头企业的另外一种——服务生产混合性企业，它们既有应税服务，同时又存在广告、咨询等销售收入。对于像报刊、图书出版等以生产性为主，原本就存在进项税流入的企业，再加之广告收入也纳入进项抵扣范围，就免去了调整进项税转出的步骤，能够进行完全抵扣。显然这种混合型源头企业因为“营改增”而受益颇多。
(2)非源头文化企业的“营改增”税负测算
“营改增”使得人力成本和摊销折旧较少的非源头企业能够减轻税负，它们自身就有应税的进项税额存在。随着越来越多的项目纳入试点范围，只要企业能够取得相关的增值税发票，最终改革后的税负肯定会降低。并且我国文化企业大多为非源头企业，因此从整体上而言，现阶段的“营改增”试点仍旧会使整体税负下降。
2.纳入“营改增”试点企业的小规模纳税人企业税负测算
“营改增”试点将500万元的应税服务年销售金额作为申请一般纳税人的标准，所以有相当一部分的文化企业被归为小规模纳税人。在“营改增”前，小规模纳税人需要按照含税营业额的5％缴纳营业税。“营改增”后，按照3％的简易税率征收增值税。假设小规模纳税人企业的年营业额为X，则“营改增”前的税金为5％X，“营改增”后为X/(1＋3％)*3％＝2.91％X。将近40％税负的下降是“营改增”给小规模企业带来的最大好处，这可以极大地促进小规模企业的发展。
3.文化产业“营改增”产业链的扩围税负测算——以影视服务业为例
国务院总理李克强2013年4月10日主持召开了国务院常务会议，决定进一步扩大部分现代服务业“营改增”试点。其中，自8月1日起，将广播影视作品的制作、播映、发行等方面纳入试点，这是对文化产业的又一步扶持。
影视制作企业如何取得进项税源是关乎其成本的大事，虽然影视服务业的成本差距较大，但是种类却相对固定，因此我们通过不同种类的成本来分析进项税源，以检验其“营改增”效果。人力成本及无形资产在整个创作成本中所占比重最大，包括演员片酬、工作人员酬金以及编剧等其他相关人员的薪酬，如果是购入剧本，则购入剧本作为无形资产进行处理。人力部分支出并不能取得增值税发票，仅能代扣代缴个人所得税，因此人力成本并不能取得进项税的税源。“营改增”后购入剧本可以取得小规模纳税人发票，因此也不能作为进项税的税源。食宿费及交通费是整个剧组正常拍摄的基本保证。目前伙食及住宿费的支出并未纳入试点范围，交通费中的机票可以在税前扣除，因此影响不大；铁路运输费在现阶段仍处于“择机纳入试点范围”过程中，因此也不能取得增值税专用发票；搭乘出租车也更是无法取得增值税专用发票的。因此不能作为进项税的税源。道具、场地、布景等支出无论是自制还是租赁，由于费用较大，理论上都能够取得增值税专用发票，因此大部分是可以作为进项税抵扣的。后期制作费用近年来的比重会越来越大，随着科技的发展和人们对视觉效果的追求，用于特技、后期美化剪辑的费用越来越高，由于尚未纳入“营改增”的试点，因此也无法取得增值税专用发票来抵扣进项税。
再对各主体进行税负分析。发行公司作为连接制作企业与放映企业的中间企业，如果上游制作企业属于试点纳税人，则发行公司可以拿到免征增值税的版权，减少了自身的成本支出。如果下游放映企业同样为试点纳税人，那么发行公司还可以从下游取得用于进项抵扣的增值税专用发票，进一步减轻自己的税负。放映公司以个人客户为主，因此现阶段较难取得增值税专用发票。如果自己作为试点单位，还要给发行公司开具增值税发票，反而会增加自己的税负。如果选择成为小规模纳税人，那么很可能会面临发行公司让你补足税款的局面，也会增加自己的税负。
4.文化产业“营改增”试点中存在的问题及解决方案
减税只是“营改增”的目的之一，更大的意义在于通过“营改增”来调整税制结构，减少在流通环节的重复征税，争取做到公平。在试点过程中确实能够发现一些问题，但只要能及时地进行调整，就能够产生积极的意义。
由上文数据测算可知，会有部分的源头文化企业税负不降反增。针对这一问题，一是要规范增值税发票的使用与管理，扩大能够开具增值税发票的企业范围，规范抵扣体系；二是要加强对这部分企业的税收优惠支持力度，可以设立专项资金进行扶持以度过适应期，鼓励研发工作。
按照现行的一般纳税人规定，中小文化企业目前大部分属于小规模纳税人，按照3％的简易税率征收增值税尽管能在一定程度上缓解其税收负担，但试点过程中，小规模纳税人既无法扣除上一环节已纳税款，也不能为下一环节提供税款抵扣。这就使小规模纳税人与“营改增”出现一定的脱离。所以“营改增”试点进一步推广时，可以考虑适当地降低一般纳税人的标准，使得更多的企业能够参与试点，享受税收优惠，或者给予小规模纳税人在进项税、销项税方面的特殊扶持规定。
针对扩围后的影视服务业，尽快打通整个产业链是当前较为有效的一个途径。如果整个影视产业链的各环节均为一般纳税人，能够开具增值税专用发票，则各方应税业务环环相扣，重复征税现象自然能够消除，但税负可能会发生一定程度的转嫁。如果既存在一般纳税人，又存在小规模纳税人，因为税率差异以及发票问题，重复征税只能略微缓解而已。
三、完善文化产业税收政策的若干建议
文化产业的迅速发展是必然的趋势，它作为一种“软实力”正在成为经济增长的全新动力。税收政策作为一种调节手段在促进文化产业发展方面的作用日益凸显。需要结合现有税收政策，对接我国的税制改革，从国家文化创新的高度逐步创新和完善文化产业税收政策。
1.构建完善的税收政策体系
促进文化产业的立法工作，提升文化产业政策的立法层次。文化产业税收政策应由国务院单独制定一个特别优惠法案，把散见各处的文化产业税收政策进行分类整理，再统一颁布执行，充分发挥其在文化产业税收政策中的统领性作用。根据最新的文化及相关产业统计体系，探讨覆盖整体文化产业发展的税收政策体系。尊重文化产业发展规律，适当延长相关税收政策的时效，适当延长国家关于推动文化体制改革和“转企改制”的税收政策，同时将受益主体延伸至各类文化企业，实现文化产业公平竞争，鼓励社会资本投资文化产业。推动我国文化产业税收政策体系从保障文化体制改革向促进文化产业大发展大繁荣转型。建议比照对高新技术企业的税收扶持政策，将国家对文化产业的税收扶持作为一项长期的税收政策纳入税法，并辅以配套实施办法建立较为完善的文化产业税收体系。
2.优化财税扶持机制
目前针对文化企事业单位的财政补贴明细各种各样，涉及了各级政府和部门，管理起来极为复杂。如果将补贴款改为企业的税额减免则较为方便。例如，针对企业的出口补贴，可以利用出口退税的方式进行返还；部分企业的汇演奖励经费可以全额纳入免征增值税的范畴；对于基地建设费用的专项补贴，可以纳入固定资产的加速折旧。当然，前期的财政补贴是最为便捷的一个方式，但从长远而言，收入型的扶持政策更能够激励产业的效率。
3.改善税收扶持方式
借鉴“营改增”经验，不断完善文化产业税收扶持政策，加强税基式优惠，引导企业的创新式扩张。所以促进文化产业发展的税收政策中应该减少直接优惠，增加间接优惠。可以规定对于重点扶持的文化产业，允许其税前据实扣除各类准备金和加速折旧；投资于文化基础设施的企业或中小文化企业，可按投资额的一定比例给予税收抵扣。鼓励文化内容创新，探索抵免文化内容创新投入成本的文化产业增值税等相关政策；激励文化科技创新，在现有的科技税收政策基础上，充分考虑文化科技的特征，制定更有力度的税收优惠政策。文化企业利用传统文化资源、非物质文化遗传等，生产、创作符合国家产业政策规定，有利于弘扬本国传统文化的产品、剧目等所取得收入，在计算应纳税所得额时全额减计收入。
4.创新文化“走出去”的税收扶持政策
进一步研究完善文化产品与服务出口的税收优惠政策，探索建立鼓励“中国内容”的一揽子税收激励政策。无论是中资企业或个人，还是外资企业或个人，如果其以“中国内容”为创造对象，以“中国内容”为传播对象，而且是我们认可的、符合中国文化价值和文化属性的，我们就应该给予一定的财税激励，通过这种方式，让全世界的文化生产者和文化传播者来传播中国文化。另外，有必要研究借鉴上海、北京的文化保税区(保税中心)的成功经验，制定国家层面的文化保税区(保税中心)或文化经济自由贸易区财税专门政策。
(感谢中央财经大学郭明瑜硕士、武汉理工大学于雪皎同学对本文文献与数据的收集整理！)
收稿日期：2013－08－25
作者介绍：魏鹏举，中央财经大学 文化经济研究院，北京 100081；王玺，中央财经大学 税务学院，北京 100081 魏鹏举(1970－)，男，山西怀仁人，中央财经大学文化经济研究院院长，教授，博士。
作者：魏鹏举王玺
同济大学学报：社会科学版 2014年01期
中图分类号：G120 文献标识码：A 文章编号：1009－3060(2013)05－0045－07
2013年是中国文化产业发展的重要转型年。十七届六中全会及十八大确立了文化产业在中国社会经济发展中的战略性地位，文化体制改革的战略重点从转制向转型调整，文化企业的市场化发展能力亟待提升。在这个转型的关键时期，中国文化产业需要从政府投资推动向社会投资推动转变，文化产业相关税收政策的创新和完善是实现这一转换的关键性制度因素。
一、中国文化产业财税政策的主要问题
随着文化产业的发展上升到国家战略的高度，各级政府对于文化产业的扶持力度不断加大。现有的文化产业扶持政策以财政补贴政策为主，通过财政拨款成立的各级各类文化产业专项资金或投资基金层出不穷，额度越来越大。财政扶持方式对于我国文化产业的发展无疑起到了重要的培育和推动作用，但同时也越来越显示出其一些弊端。
1.财政补贴政策的缺陷
总体来看，我国文化产业财政扶持政策的弊端有四：其一是可能造成不公平。公有文化企业或大型文化企业容易受惠，非公企业尤其是中小微文化企业不易受惠；其二是信息不对称可能造成的资金错配。客观上一个政府文化资金管理部门很难对成千上万的文化企业或项目申报充分调查了解；其三是权力寻租可能带来的腐败风险。大额文化产业专项资金由行政或事业部门进行管理和分配，很难杜绝各种形式的权力寻租；其四是可能培养文化企业的惰性。许多企业热衷于申请财政补贴，对于社会资本的热情衰减，造成市场进取心和竞争力的下降。
具体来看，财政资金日益成为许多经营性文化企业的重要利润来源，这种现象有加强的趋势。鉴于数据的可获得性，我们对于四家上市公司2012年的年度报表进行了有针对性的分析，比较如表1。
从表1不难看出，四家文化企业2012年的财政补贴较上一年度有着巨额的增长，并且财政补贴的数额在综合收益总额中也占据相当可观的比例。这只是选取了几个成功上市公司的数据，再查阅其他文化企业的财务报表，政府补贴都几乎成为了文化企业营业外收入的全部，并且补贴的数额一直呈现增长之势。
当前高比例的财政补贴是与文化产业仍处于初期发展阶段有关的，但长此以往则会显现出补贴的弊端，如果不注重每一笔财政补贴的后期审核，就会滋生企业的惰性，降低资金的利用效率。通过各企业的年度报告不难发现，每个企业获得的政府补助明细各不相同，例如美盛文化创意公司明细下的“绍兴市创新创业启动资金及引才奖励”项目就占据了很大一部分补贴，而时代传媒公司的“增值税返还”是其最大的补助来源。如果发放每一项资金都跟进审查的话，势必会浪费大量的人力物力，即使资金得到高效的利用，但公共政策效率却又降低了。
从财政补贴这种支出型扶持自身而言，“越位”与“缺位”的结构是非常不好掌控的，无论出现哪种情况都是低效率的体现。目前虽然不能通过数据明确地说明文化产业的财政补贴是否存在越位缺位的现象，但相较于收入型的税收政策，财政补贴的有效性显然要略微逊色。
针对文化产业财政扶持政策的问题，我们一方面需要探索更加合理有效的财政投入方式与绩效管理机制，另一方面需要采取更具有产业促进长期效用的税收扶持政策。税收扶持政策对于企业的激励作用更直接而公平，政策一旦形成，对于产业发展的促进作用更长效稳定，可以有效避免财政扶持政策可能出现的行政职能越位的问题。更为重要的是，合理的税收扶持政策可以激励更多社会资本进入文化产业，是推动我国文化产业发展从政府投资主导向社会投资转变的基础性制度措施。
2.税收扶持政策的不足
我国对于文化产业发展已经出台了30多项税收扶持政策，主要作用点集中在三个方面：其一，推动经营性文化事业单位转企改制。与文化体制改革相配套，这个方面的财税扶持力度一直很大，按照十七届六中全会的决定，这方面的扶持政策还要再延续五年。其二，培育文化产业的一些重点行业。比如广播电视、新闻出版等传统的核心文化产业行业，有比较明确的一些财税优惠政策；还有比如对于新兴文化产业行业的财税扶持力度也比较大，比较突出的就是动漫行业，近些年来先后出台了一系列专门的财税扶持政策。其三，支持文化产品和服务出口。为了扭转我国文化国际贸易的巨大逆差，作为“文化走出去”战略的支持手段，参照国际惯例，近几年我国先后出台了一些相关财税激励政策。
我国文化产业的税收政策总体上呈现过渡性和临时性特征，立法层次不高，在稳定性、公平性、针对性等方面存在明显的不足。
文化产业税收优惠政策通常以通知、公告的形式出现，立法层次不高，时效性不强，且部分政策仅适用于一般纳税人，众多中小文化企业被排除在优惠政策范围之外，位于产业链中下游的企业很难享受到政策的优惠，因此出台的政策往往不能达到预期的效果。再加上一些地方政府为了提升本地文化产业的竞争力，可能以先征后退等“地方特色”替代了税收优惠，不仅导致了地区间的税收恶性竞争，更动摇了中央政策的权威性。所以税收政策不仅立法层次不高，还缺少与地方的协调性。
文化产业的税收政策大多数是临时的，缺乏必要的稳定性和存续性。就动漫产业来说，2009年《财政部、国家税务总局关于扶持动漫产业发展有关税收政策问题的通知》规定，自2009年1月1日至2010年12月31日，对属于增值税一般纳税人的动漫企业销售其自主开发生产的动漫软件，按17％的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3％的部分，实行即征即退政策。该项政策仅规定2年的执行期。2011年《关于扶持动漫产业发展增值税、营业税政策的通知》对这一优惠政策进行了延续，优惠方式和幅度均保持不变，但优惠期为2011年1月1日至2012年12月31日，同样只有两年。目前，2011年出台的政策时效已过，也尚未有新政策填补上去。一方面，稳定性较差的税收政策不利于建设规模的税收体系，另一方面也使得企业难以预测未来的趋势，打压了市场主体的信心，削弱了税收政策对文化产业的导向性。
文化产业发展的不平衡也与税收的不公平有关。文化产业区分了不同性质和不同规模的企业，但针对中央文化企业和党报党刊制定了一系列包括增值税、企业所得税等优惠政策，将众多的中小文化企业排除在税收优惠政策之外，造成了税负的不公平，也不利于调动非国有资本对文化产业投资的积极性。所以目前的税收政策带有体制性不公。
现有的税收政策多以流转税减免的形式出现，针对于所得税的政策并不多，对于文化创新与传承扶持和激励不足。文化产业的税收优惠多以税率优惠和税额优惠为主，较为看重企业的利润和产品的流通，缺少鼓励创意创新的税基式优惠，这样短期效应明显而长期效应不足，可能会影响产业的持续发展。作家的正式出版物稿酬起点仍为800元，近30年来未曾改变，还低于我国普通职工的个人所得税起征点，这会大大降低创作个体的创作积极性。不合理的税收政策以及缺少必要的税收扶持也是非物质文化遗产逐渐消亡的一个诱因。由于一些传统技艺极难掌握，例如土族盘绣、苏绣，即使是技艺娴熟的艺人也需要两周左右来完成，但是市场售价却被压得很低，再加上要按照全额缴纳个人所得税，而且一些传统美术类的技艺制成品归到了轻工产品中，需要按照17％的税率缴纳增值税，但是购入的原料大多来自于偏远地区或者小个体户，很难取得增值税专用发票，最终使得从业者税负沉重、利润微薄，人才流失，非物质文化的传承与开发都面临严峻的挑战。
二、“营改增”对文化产业发展的作用评估
营业税改增值税(简称“营改增”)是我国一项重大的结构性减税改革，文化产业被纳入其中，足见国家对于文化产业的重视和期待。文化产业的“营改增”试点是对文化产业现有税制结构的一次重大调整，是中国文化产业税收政策发展中的重要部分。分析和评估“营改增”对于文化产业发展的作用，这对于进一步创新和完善文化产业税收政策意义深远。
1.纳入“营改增”试点企业的一般纳税人企业税负测算
对于试点的部分文化服务企业来说，“营改增”后应税服务项目中，如广告收入、知识产权服务等，由原来5％的营业税率改变为现在6％的增值税率。表面上看适用税率增加，但增值税涉及一个进项抵扣的减税作用，因此税负究竟是增加还是减少，要看企业实际的抵扣额度。这就与企业所处的流通环节有关，在下面的分析中，我们会按照企业是否处于流通环节的源头来进行税负测算。
(1)源头文化企业的“营改增”税负测算
从测算结果来看，华谊嘉信作为纯服务性源头企业的代表，进行“营改增”后的税负不降反增。它处于服务链的顶端，需要投入大量的人力和无形脑力资本，对于它们来说，新产生的销项税额却没有与之对应的进项税额来抵扣，在买方市场主导的当下又不敢贸然提高价格将费用转嫁接受方，因此此类企业在进行“营改增”后税负实际会增加。
作为源头企业的另外一种——服务生产混合性企业，它们既有应税服务，同时又存在广告、咨询等销售收入。对于像报刊、图书出版等以生产性为主，原本就存在进项税流入的企业，再加之广告收入也纳入进项抵扣范围，就免去了调整进项税转出的步骤，能够进行完全抵扣。显然这种混合型源头企业因为“营改增”而受益颇多。
(2)非源头文化企业的“营改增”税负测算
“营改增”使得人力成本和摊销折旧较少的非源头企业能够减轻税负，它们自身就有应税的进项税额存在。随着越来越多的项目纳入试点范围，只要企业能够取得相关的增值税发票，最终改革后的税负肯定会降低。并且我国文化企业大多为非源头企业，因此从整体上而言，现阶段的“营改增”试点仍旧会使整体税负下降。
2.纳入“营改增”试点企业的小规模纳税人企业税负测算
“营改增”试点将500万元的应税服务年销售金额作为申请一般纳税人的标准，所以有相当一部分的文化企业被归为小规模纳税人。在“营改增”前，小规模纳税人需要按照含税营业额的5％缴纳营业税。“营改增”后，按照3％的简易税率征收增值税。假设小规模纳税人企业的年营业额为X，则“营改增”前的税金为5％X，“营改增”后为X/(1＋3％)*3％＝2.91％X。将近40％税负的下降是“营改增”给小规模企业带来的最大好处，这可以极大地促进小规模企业的发展。
3.文化产业“营改增”产业链的扩围税负测算——以影视服务业为例
国务院总理李克强2013年4月10日主持召开了国务院常务会议，决定进一步扩大部分现代服务业“营改增”试点。其中，自8月1日起，将广播影视作品的制作、播映、发行等方面纳入试点，这是对文化产业的又一步扶持。
影视制作企业如何取得进项税源是关乎其成本的大事，虽然影视服务业的成本差距较大，但是种类却相对固定，因此我们通过不同种类的成本来分析进项税源，以检验其“营改增”效果。人力成本及无形资产在整个创作成本中所占比重最大，包括演员片酬、工作人员酬金以及编剧等其他相关人员的薪酬，如果是购入剧本，则购入剧本作为无形资产进行处理。人力部分支出并不能取得增值税发票，仅能代扣代缴个人所得税，因此人力成本并不能取得进项税的税源。“营改增”后购入剧本可以取得小规模纳税人发票，因此也不能作为进项税的税源。食宿费及交通费是整个剧组正常拍摄的基本保证。目前伙食及住宿费的支出并未纳入试点范围，交通费中的机票可以在税前扣除，因此影响不大；铁路运输费在现阶段仍处于“择机纳入试点范围”过程中，因此也不能取得增值税专用发票；搭乘出租车也更是无法取得增值税专用发票的。因此不能作为进项税的税源。道具、场地、布景等支出无论是自制还是租赁，由于费用较大，理论上都能够取得增值税专用发票，因此大部分是可以作为进项税抵扣的。后期制作费用近年来的比重会越来越大，随着科技的发展和人们对视觉效果的追求，用于特技、后期美化剪辑的费用越来越高，由于尚未纳入“营改增”的试点，因此也无法取得增值税专用发票来抵扣进项税。
再对各主体进行税负分析。发行公司作为连接制作企业与放映企业的中间企业，如果上游制作企业属于试点纳税人，则发行公司可以拿到免征增值税的版权，减少了自身的成本支出。如果下游放映企业同样为试点纳税人，那么发行公司还可以从下游取得用于进项抵扣的增值税专用发票，进一步减轻自己的税负。放映公司以个人客户为主，因此现阶段较难取得增值税专用发票。如果自己作为试点单位，还要给发行公司开具增值税发票，反而会增加自己的税负。如果选择成为小规模纳税人，那么很可能会面临发行公司让你补足税款的局面，也会增加自己的税负。
4.文化产业“营改增”试点中存在的问题及解决方案
减税只是“营改增”的目的之一，更大的意义在于通过“营改增”来调整税制结构，减少在流通环节的重复征税，争取做到公平。在试点过程中确实能够发现一些问题，但只要能及时地进行调整，就能够产生积极的意义。
由上文数据测算可知，会有部分的源头文化企业税负不降反增。针对这一问题，一是要规范增值税发票的使用与管理，扩大能够开具增值税发票的企业范围，规范抵扣体系；二是要加强对这部分企业的税收优惠支持力度，可以设立专项资金进行扶持以度过适应期，鼓励研发工作。
按照现行的一般纳税人规定，中小文化企业目前大部分属于小规模纳税人，按照3％的简易税率征收增值税尽管能在一定程度上缓解其税收负担，但试点过程中，小规模纳税人既无法扣除上一环节已纳税款，也不能为下一环节提供税款抵扣。这就使小规模纳税人与“营改增”出现一定的脱离。所以“营改增”试点进一步推广时，可以考虑适当地降低一般纳税人的标准，使得更多的企业能够参与试点，享受税收优惠，或者给予小规模纳税人在进项税、销项税方面的特殊扶持规定。
针对扩围后的影视服务业，尽快打通整个产业链是当前较为有效的一个途径。如果整个影视产业链的各环节均为一般纳税人，能够开具增值税专用发票，则各方应税业务环环相扣，重复征税现象自然能够消除，但税负可能会发生一定程度的转嫁。如果既存在一般纳税人，又存在小规模纳税人，因为税率差异以及发票问题，重复征税只能略微缓解而已。
三、完善文化产业税收政策的若干建议
文化产业的迅速发展是必然的趋势，它作为一种“软实力”正在成为经济增长的全新动力。税收政策作为一种调节手段在促进文化产业发展方面的作用日益凸显。需要结合现有税收政策，对接我国的税制改革，从国家文化创新的高度逐步创新和完善文化产业税收政策。
1.构建完善的税收政策体系
促进文化产业的立法工作，提升文化产业政策的立法层次。文化产业税收政策应由国务院单独制定一个特别优惠法案，把散见各处的文化产业税收政策进行分类整理，再统一颁布执行，充分发挥其在文化产业税收政策中的统领性作用。根据最新的文化及相关产业统计体系，探讨覆盖整体文化产业发展的税收政策体系。尊重文化产业发展规律，适当延长相关税收政策的时效，适当延长国家关于推动文化体制改革和“转企改制”的税收政策，同时将受益主体延伸至各类文化企业，实现文化产业公平竞争，鼓励社会资本投资文化产业。推动我国文化产业税收政策体系从保障文化体制改革向促进文化产业大发展大繁荣转型。建议比照对高新技术企业的税收扶持政策，将国家对文化产业的税收扶持作为一项长期的税收政策纳入税法，并辅以配套实施办法建立较为完善的文化产业税收体系。
2.优化财税扶持机制
目前针对文化企事业单位的财政补贴明细各种各样，涉及了各级政府和部门，管理起来极为复杂。如果将补贴款改为企业的税额减免则较为方便。例如，针对企业的出口补贴，可以利用出口退税的方式进行返还；部分企业的汇演奖励经费可以全额纳入免征增值税的范畴；对于基地建设费用的专项补贴，可以纳入固定资产的加速折旧。当然，前期的财政补贴是最为便捷的一个方式，但从长远而言，收入型的扶持政策更能够激励产业的效率。
3.改善税收扶持方式
借鉴“营改增”经验，不断完善文化产业税收扶持政策，加强税基式优惠，引导企业的创新式扩张。所以促进文化产业发展的税收政策中应该减少直接优惠，增加间接优惠。可以规定对于重点扶持的文化产业，允许其税前据实扣除各类准备金和加速折旧；投资于文化基础设施的企业或中小文化企业，可按投资额的一定比例给予税收抵扣。鼓励文化内容创新，探索抵免文化内容创新投入成本的文化产业增值税等相关政策；激励文化科技创新，在现有的科技税收政策基础上，充分考虑文化科技的特征，制定更有力度的税收优惠政策。文化企业利用传统文化资源、非物质文化遗传等，生产、创作符合国家产业政策规定，有利于弘扬本国传统文化的产品、剧目等所取得收入，在计算应纳税所得额时全额减计收入。
4.创新文化“走出去”的税收扶持政策
进一步研究完善文化产品与服务出口的税收优惠政策，探索建立鼓励“中国内容”的一揽子税收激励政策。无论是中资企业或个人，还是外资企业或个人，如果其以“中国内容”为创造对象，以“中国内容”为传播对象，而且是我们认可的、符合中国文化价值和文化属性的，我们就应该给予一定的财税激励，通过这种方式，让全世界的文化生产者和文化传播者来传播中国文化。另外，有必要研究借鉴上海、北京的文化保税区(保税中心)的成功经验，制定国家层面的文化保税区(保税中心)或文化经济自由贸易区财税专门政策。
(感谢中央财经大学郭明瑜硕士、武汉理工大学于雪皎同学对本文文献与数据的收集整理！)
收稿日期：2013－08－25
作者介绍：魏鹏举，中央财经大学 文化经济研究院，北京 100081；王玺，中央财经大学 税务学院，北京 100081 魏鹏举(1970－)，男，山西怀仁人，中央财经大学文化经济研究院院长，教授，博士。