摘要：财政部于1997年发布了我国第一个具体会计准则《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》用以规范上市公司的关联方交易披露行为。理论研究认为，关联方关系的本质是共同利益关系。及时、完整、准确的按照准则以及上市规则的规范要求进行关联方交易的披露是保护投资者利益的重要手段。关联方认定是关联方交易披露的前提。
关键词：关联方 辨析 案列
《企业会计准则第36号——关联方披露》规定：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制的，构成关联方。关联方关系的存在以控制、共同控制或重大影响为前提条件。本文基于一汽夏利和一汽轿车的案例，探讨关联方的认定问题。
一、案例回顾
2011年2月10日，*ST盛润A披露其重大资产重组的相关材料。材料显示，吸收合并对象富奥汽车零部件股份有限公司（以下简称富奥股份）披露的与一汽轿车、一汽夏利之间销售商品的关联交易，与一汽轿车、一汽夏利2009年、2010年年度报告中披露的向富奥公司采购商品的关联交易存在重大差异：
富奥股份在2009和2010年年报中，将一汽轿车和一汽夏利作为关联方，披露向一汽轿车销售商品27，638.10万元、49，576.4万元；向一汽夏利销售商品5，134.31万元、 11，662.39万元。而一汽轿车在其2009-2010年年度报告中未将富奥股份认定为关联方，一汽轿车披露的关联交易中未包括与富奥股份之间的交易；一汽夏利在其2009-2010年年度报告中将富奥股份母公司认定为关联方，而未将富奥股份合并报表范围内的控股子公司认定为关联方，故一汽夏利2009年、2010年年报中披露的向富奥股份采购商品关联交易金额仅包括向富奥股份母公司采购的金额，分别为733万元和1783万元。
随后媒体对以上三方令人啼笑皆非的关联方认定提出了质疑。针对质疑，各方同时发布了澄清公告，而公告不但没能起到拨云见日的效果，反而使互为反证。
富奥股份：一汽集团自2007年12月改制成立富奥股份至2011年3月持有富奥股份35%股权，本次重大资产重组完成后将持有本公司24.31%的股权，一汽集团对富奥股份能够实施重大影响。根据《企业会计准则第36号——关联方披露》第四条“下列各方构成企业的关联方：（五）对该企业实施重大影响的投资方”，一汽集团为富奥股份的关联方。而一汽集团分别持有一汽轿车和一汽夏利53.03%和47.73%的股份，均为其控股股东，故富奥股份将一汽轿车和一汽夏利也认定为关联方。
一汽轿车：《企业会计准则第36号——关联方披露》中规范了关联方关系及其交易的披露。本公司与富奥公司的关系未包括其所列举的条款中。本公司与富奥公司的采购交易业务的98%以上来源于富奥公司的子公司。双方完全是依据公允的市场定价原则签订合同。故，本公司认为我们与富奥公司及其下属子公司不存在关联关系，相关交易不属于关联交易。
一汽夏利：2010年末，一汽集团持有富奥股份35%股份，一汽集团副总经理滕铁骑先生任富奥股份董事长。一汽集团持有本公司47.73%的股份，是本公司的控股股东。按照《企业会计准则——关联交易》所列举的规定，由于本公司控股股东的高级管理人员担任富奥股份董事长，本公司与富奥股份母公司因关联自然人而形成关联关系；但由于相关规则未明确列举本公司与富奥股份控股子公司之间是否属于存在关联关系的情形，因此本公司在定期报告中仅披露本公司与富奥股份母公司的关联交易情况。
二、案例分析
一汽集团持有富奥股份35%的股权，对富奥股份具有重大影响。而一汽集团分别持有一汽轿车和一汽夏利53.03%和47.73%的股份，均为其控股股东，一汽轿车和一汽夏利是一汽集团的控股子公司。企业会计准则规定，关联方关系的存在以控制、共同控制或重大影响为前提条件。准则列举十条基本的关联方关系：1.该企业的母公司；2.该企业的子公司；3.与该企业受同一母公司控制的其他企业；4.对该企业实施共同控制的投资方；5.与该企业施加重大影响的投资方；6.该企业的合营企业；7.该企业的联营企业；8.该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员；9.该企业或其母公司的关键管理人员及其关系密切的家庭成员；10.该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制的其他企业。
本例中，一汽集团对富奥股份有重大影响，对一汽夏利、一汽轿车有控制权。根据准则规定，一汽夏利、一起轿车同为一汽集团的控股子公司，一汽夏利、一起轿车均为一汽集团的关联方。同受一汽集团控股的一汽夏利、一汽轿车也为关联方。富奥股份作为一汽集团的联营企业，与一汽集团存在关联方关系。以上关联方的形式均包含在准则所列的基本形式中。
富奥股份与一汽轿车属于一方受一方控制，另一方受同一方重大影响的关系。准则确没有将此明确列举为关联方关系。但是，关联方的认定不能局限于准则所列的十大关系。企业应结合业务的具体情况，根据披露准则规定基本标准，遵循实质重于形式的原则，界定关联方关系的有关方面。富奥股份与一汽轿车构成关联方关系，双方应依照准则要求，披露关联方交易情况。
一汽夏利和一汽轿车以与富奥股份的关系未包括在《企业会计准则第36号——关联方披露》列举的条款，未将富奥股份确认为关联方，实为对会计准则的曲解。实务中，各种情况错综复杂，不可能要求准则穷尽所有的交易事项。当发生准则未明确事项时，企业应在遵循会计准则基本原则的基础上，作出相关判断。而不能趁机钻空子，使会计准则沦为“在谁手里就为谁所用”的“尚方宝剑”。
目前，一汽夏利、一起轿车均已发表公告，称原对关联方认定不够全面，应当将富奥股份（包括子公司）认定为关联方，披露了关联方交易情况。
三、案例启示
富奥股份、一汽夏利和一汽轿车，对关联方关系认定的显著差异及各自的认定澄清公告，暴露了关联方认定存在的问题，引发我们对关联方认定过程中诸多问题的思考。
（一）准则的修订没有实现与IASB的同步
2009年，国际会计准则理事会（IASB）发布了修订后的《国际会计准则第24号——关联方披露》（IAS 24）。修订后的IAS 24简化了关联方的定义，澄清了关联方的实际含义并消除了若干不一致。并明确指出，某一主体是另一主体的联营企业或合营企业，则某主体与报告主体相关联。而中国的会计准则并没有针对IAS24的此项修订作出任何反应。而《会计准则解释2010》中只增加“受同一方重大影响的企业之间不构成关联方”，没有全面反应IAS24的变化。
（二）准则的理解和遵循
一汽夏利和一汽轿车均以准则没有列示相关的关联方关系作为其关联方关系不成立的依据。这样的逻辑实在是对准则的误读。会计准则包括基本准则和具体准则，就企业经济业务做了原则性的规定。基于经济业务的复杂性、多样性和成本效益原则的考虑，准则不可能做到包罗万象，涵盖所有可能的情况。这就要求企业在遵循准则时，把准则作为业务确认和计量的原则导向，即在准则的指导下，根据自身业务的特点，结合相应判断，选择适合的会计确认和计量方法。
（三）会计准则和内部控制规范的修订
关联方认定的混乱，从侧面反映出准则在指导企业提供决策有用信息方面存在不足之处。准则的原则导向如何有效发挥作用引导企业提供真实完整的会计信息，而不是沦为企业谋取私利的工具是准则制定者值得思考的问题。从内部控制角度看，如何制定相应的控制措施来规范关联方的认定，通过规定关联方认定的条件来有效约束管理层行为，达到关联方认定的规范化，值得关注和重视。
（四）外部审计的监督
中瑞岳华对富奥股份和一汽轿车出具审计报告，对二者关联方披露不一致的情况没有提出任何质疑，且从不同主体的立场出发，做了看似合理的解释。注册会计师，作为独立第三方，旨在通过实施审计程序提供财务报告真实有效的合理保证。在审计过程中，应保持独立性和良好的职业道德。为不同委托方提供审计服务时，可以通过沟通方式协调信息披露不一致的行为，发挥外部审计监督的作用。
作者简介：赵华阳，男，1985-1，汉族，辽宁沈阳，硕士，研究方向是财务会计理论与实务。
摘要：财政部于1997年发布了我国第一个具体会计准则《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》用以规范上市公司的关联方交易披露行为。理论研究认为，关联方关系的本质是共同利益关系。及时、完整、准确的按照准则以及上市规则的规范要求进行关联方交易的披露是保护投资者利益的重要手段。关联方认定是关联方交易披露的前提。
关键词：关联方 辨析 案列
《企业会计准则第36号——关联方披露》规定：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制的，构成关联方。关联方关系的存在以控制、共同控制或重大影响为前提条件。本文基于一汽夏利和一汽轿车的案例，探讨关联方的认定问题。
一、案例回顾
2011年2月10日，*ST盛润A披露其重大资产重组的相关材料。材料显示，吸收合并对象富奥汽车零部件股份有限公司（以下简称富奥股份）披露的与一汽轿车、一汽夏利之间销售商品的关联交易，与一汽轿车、一汽夏利2009年、2010年年度报告中披露的向富奥公司采购商品的关联交易存在重大差异：
富奥股份在2009和2010年年报中，将一汽轿车和一汽夏利作为关联方，披露向一汽轿车销售商品27，638.10万元、49，576.4万元；向一汽夏利销售商品5，134.31万元、 11，662.39万元。而一汽轿车在其2009-2010年年度报告中未将富奥股份认定为关联方，一汽轿车披露的关联交易中未包括与富奥股份之间的交易；一汽夏利在其2009-2010年年度报告中将富奥股份母公司认定为关联方，而未将富奥股份合并报表范围内的控股子公司认定为关联方，故一汽夏利2009年、2010年年报中披露的向富奥股份采购商品关联交易金额仅包括向富奥股份母公司采购的金额，分别为733万元和1783万元。
随后媒体对以上三方令人啼笑皆非的关联方认定提出了质疑。针对质疑，各方同时发布了澄清公告，而公告不但没能起到拨云见日的效果，反而使互为反证。
富奥股份：一汽集团自2007年12月改制成立富奥股份至2011年3月持有富奥股份35%股权，本次重大资产重组完成后将持有本公司24.31%的股权，一汽集团对富奥股份能够实施重大影响。根据《企业会计准则第36号——关联方披露》第四条“下列各方构成企业的关联方：（五）对该企业实施重大影响的投资方”，一汽集团为富奥股份的关联方。而一汽集团分别持有一汽轿车和一汽夏利53.03%和47.73%的股份，均为其控股股东，故富奥股份将一汽轿车和一汽夏利也认定为关联方。
一汽轿车：《企业会计准则第36号——关联方披露》中规范了关联方关系及其交易的披露。本公司与富奥公司的关系未包括其所列举的条款中。本公司与富奥公司的采购交易业务的98%以上来源于富奥公司的子公司。双方完全是依据公允的市场定价原则签订合同。故，本公司认为我们与富奥公司及其下属子公司不存在关联关系，相关交易不属于关联交易。
一汽夏利：2010年末，一汽集团持有富奥股份35%股份，一汽集团副总经理滕铁骑先生任富奥股份董事长。一汽集团持有本公司47.73%的股份，是本公司的控股股东。按照《企业会计准则——关联交易》所列举的规定，由于本公司控股股东的高级管理人员担任富奥股份董事长，本公司与富奥股份母公司因关联自然人而形成关联关系；但由于相关规则未明确列举本公司与富奥股份控股子公司之间是否属于存在关联关系的情形，因此本公司在定期报告中仅披露本公司与富奥股份母公司的关联交易情况。
二、案例分析
一汽集团持有富奥股份35%的股权，对富奥股份具有重大影响。而一汽集团分别持有一汽轿车和一汽夏利53.03%和47.73%的股份，均为其控股股东，一汽轿车和一汽夏利是一汽集团的控股子公司。企业会计准则规定，关联方关系的存在以控制、共同控制或重大影响为前提条件。准则列举十条基本的关联方关系：1.该企业的母公司；2.该企业的子公司；3.与该企业受同一母公司控制的其他企业；4.对该企业实施共同控制的投资方；5.与该企业施加重大影响的投资方；6.该企业的合营企业；7.该企业的联营企业；8.该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员；9.该企业或其母公司的关键管理人员及其关系密切的家庭成员；10.该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制的其他企业。
本例中，一汽集团对富奥股份有重大影响，对一汽夏利、一汽轿车有控制权。根据准则规定，一汽夏利、一起轿车同为一汽集团的控股子公司，一汽夏利、一起轿车均为一汽集团的关联方。同受一汽集团控股的一汽夏利、一汽轿车也为关联方。富奥股份作为一汽集团的联营企业，与一汽集团存在关联方关系。以上关联方的形式均包含在准则所列的基本形式中。
富奥股份与一汽轿车属于一方受一方控制，另一方受同一方重大影响的关系。准则确没有将此明确列举为关联方关系。但是，关联方的认定不能局限于准则所列的十大关系。企业应结合业务的具体情况，根据披露准则规定基本标准，遵循实质重于形式的原则，界定关联方关系的有关方面。富奥股份与一汽轿车构成关联方关系，双方应依照准则要求，披露关联方交易情况。
一汽夏利和一汽轿车以与富奥股份的关系未包括在《企业会计准则第36号——关联方披露》列举的条款，未将富奥股份确认为关联方，实为对会计准则的曲解。实务中，各种情况错综复杂，不可能要求准则穷尽所有的交易事项。当发生准则未明确事项时，企业应在遵循会计准则基本原则的基础上，作出相关判断。而不能趁机钻空子，使会计准则沦为“在谁手里就为谁所用”的“尚方宝剑”。
目前，一汽夏利、一起轿车均已发表公告，称原对关联方认定不够全面，应当将富奥股份（包括子公司）认定为关联方，披露了关联方交易情况。
三、案例启示
富奥股份、一汽夏利和一汽轿车，对关联方关系认定的显著差异及各自的认定澄清公告，暴露了关联方认定存在的问题，引发我们对关联方认定过程中诸多问题的思考。
（一）准则的修订没有实现与IASB的同步
2009年，国际会计准则理事会（IASB）发布了修订后的《国际会计准则第24号——关联方披露》（IAS 24）。修订后的IAS 24简化了关联方的定义，澄清了关联方的实际含义并消除了若干不一致。并明确指出，某一主体是另一主体的联营企业或合营企业，则某主体与报告主体相关联。而中国的会计准则并没有针对IAS24的此项修订作出任何反应。而《会计准则解释2010》中只增加“受同一方重大影响的企业之间不构成关联方”，没有全面反应IAS24的变化。
（二）准则的理解和遵循
一汽夏利和一汽轿车均以准则没有列示相关的关联方关系作为其关联方关系不成立的依据。这样的逻辑实在是对准则的误读。会计准则包括基本准则和具体准则，就企业经济业务做了原则性的规定。基于经济业务的复杂性、多样性和成本效益原则的考虑，准则不可能做到包罗万象，涵盖所有可能的情况。这就要求企业在遵循准则时，把准则作为业务确认和计量的原则导向，即在准则的指导下，根据自身业务的特点，结合相应判断，选择适合的会计确认和计量方法。
（三）会计准则和内部控制规范的修订
关联方认定的混乱，从侧面反映出准则在指导企业提供决策有用信息方面存在不足之处。准则的原则导向如何有效发挥作用引导企业提供真实完整的会计信息，而不是沦为企业谋取私利的工具是准则制定者值得思考的问题。从内部控制角度看，如何制定相应的控制措施来规范关联方的认定，通过规定关联方认定的条件来有效约束管理层行为，达到关联方认定的规范化，值得关注和重视。
（四）外部审计的监督
中瑞岳华对富奥股份和一汽轿车出具审计报告，对二者关联方披露不一致的情况没有提出任何质疑，且从不同主体的立场出发，做了看似合理的解释。注册会计师，作为独立第三方，旨在通过实施审计程序提供财务报告真实有效的合理保证。在审计过程中，应保持独立性和良好的职业道德。为不同委托方提供审计服务时，可以通过沟通方式协调信息披露不一致的行为，发挥外部审计监督的作用。
作者简介：赵华阳，男，1985-1，汉族，辽宁沈阳，硕士，研究方向是财务会计理论与实务。