【摘要】从股票期权制度来说，其涉及的内容是多方面的，其中股票期权会计是核心内容之一。股票期权会计核算是否科学、合理，直接关系到该制度在我国的推行和规范，影响其激励功能的发挥。
【关键词】股票期权 会计 核算
我国采用股票期权作为激励员工的手段的时间较短，仍处于摸索和试点阶段，关于股票期权会计在我国还是比较新的一个课题，目前还没有专门的会计准则加以规范，学术界对其具体的操作也仍存在较多争议。一些进行股票期权试点的企业对期权会计处理的方式比较随意，有的企业的处理方法甚至是错误的。随着上市公司中采用该种薪酬激励方式逐渐增多，会计处理的不统一、不规范和缺乏透明度会严重影响会计信息的质量。
一、股票期权会计核算的现状
目前股票期权会计处理的常见方法有以下几种：
（一）视同或有事项处理
在试点中，我国企业一般采用固定股票期权计划，即行权价格、期权授予数量、行权日期都已确定。因此，有企业根据目前己有的会计准则认定其可视为或有事项来处理。该方法的具体做法是:在股票期权的授予日，以行权价格在资产方确认一项债权(如借：长期应收款)，贷方确认为所有者权益(如贷：资本公积)。到股票期权行权日，将经理人行权时缴入资金冲减原确认债权(如借：现金，贷：长期应收款)，同时将资本公积转为股本，其间的差额计入当期费用。若经理人后来未能行权，则冲回授予日的会计记录。
（二）内在价值法
内在价值法的具体处理为:如果股价低于行权价格，此时股票期权内在价值为0，在期权授予日不进行会计处理;如果股价高于行权价格，按其差额计算内在价值，将该内在价值作为费用进行记录，借:或有认股款(行权价格)，贷：或有股本(股票面值)及股票期权溢价(前两者差额)，平均摊销于经理人以后的服务期限内。待行权以后，按行权价格、数量将期权价值确认为股本及股本溢价。如果是可变股票期权计划，由于在授权日行权价格和期权数量不确定，所以授予日不是计量日，不必进行会计处理。但在资产负债表中，应以股价为基础，估计费用，并记录期权成本，以后逐期进行摊销，直到计量日，才能调整确认预提费用，将余额在剩下的服务期内摊销，并在行权后，将期权转为股本。
二、股票期权会计核算存在的问题
由于国际上对股票期权会计处理的分歧仍很明显，部分企业迫于压力不得不对期权薪酬费用化，但仍有相当一部分企业持抵制态度，这使得不同企业的会计处理缺乏一致性，生成的会计信息缺乏可比性。因为实施了期权计划的企业确认和不确认期权薪酬费用，其报表上的结果可能差异很大。而现有的几种处理方法都有着不同程度的缺陷：
（一）将股票期权视同或有事项处理
这是一种非常简便的处理方法，但存在明显的缺陷:一是与我国新企业会计准则中的“或有事项”的相关内容不符。根据《企业会计准则第13号――或有事项》第13条规定：“企业不应确认或有负债和或有资产”，因此，上述会计处理方式在授予日将企业发行的股票期权视为一项或有债权，其记账原则与或有事项准则冲突。二是容易导致企业资产的虚增，不符合谨慎的原则。三是如果股价与行权价格之间的差额比较大，由于这部分差额一旦作为费用在行权日所在年度入账，没有均衡地摊销至授予日和行权日之间的年度，因此不符合配比原则，会出现行权日所在年度企业利润锐减的现象。四是如果期权持有人放弃行权，需要冲减以前的记录，有操纵资产的嫌疑。
（二）三时点会计处理方式
由于三时点记账法将股票期权的相关事项在备查账中予以披露，而不是视为或有事项在财务报表中入账，因此，符合现行会计准则，但是该记账法还是存在重大缺陷。比如，其不能科学地反映股票期权的薪酬费用，从而使企业财务报表中的利润项目高估，从这一点来讲，该记账方式的科学性甚至远不如美国APB第25号意见书的相关精神。
（三）模仿内在价值法进行四步骤会计处理方法
四步骤记账法是目前国内设计的相对较好的股票期权会计处理办法，该记账法将股票期权的入账时点进行了进一步细化，同时借鉴美国APB第25号意见书的相关精神，在等待期中设计了相关科目以确认薪酬费用，并以比较科学的方式予以分摊，因此比起前两种方法更加科学。但该记账法仍然存在比较明显的缺点：一是其仍将股票期权视为一项或有事项，因此和第1种办法一样，不符合新企业会计准则对或有事项的定义；二是该办法不可避免地具有APB第25号意见书相同的缺陷，即当公司股票价格变化较大时，公司的会计调整比较多，容易出现差错。有的公司甚至可以利用操纵期末公司股票收盘价格的办法来操纵薪酬费用等重要的财务指标。由此可以看出，我国目前试点企业中股票期权的会计处理办法存在着诸多缺陷，为了日后顺利推行股票期权激励制度，我国必须借鉴国外经验，制定统一的股票期权会计准则。
三、完善上市公司股票期权会计核算方法的建议
前已述及，股票期权制度在我国仍处于试点阶段，并且尚未具备全面推广的条件，其最重要的原因在于不具备支持该制度有效实施的法律、法规体系。同时，我国上市公司没有能够很好理顺公司治理结构、我国证券市场还仅仅是弱式有效、缺乏有效的职业经理人市场等因素也是制约其规范发展的原因。但股票期权作为一种具有强大激励功能的薪酬制度安排，必定具有很大的发展空间。任何事物都有两面性，股票期权制度也不例外。对我们来说，完备法律、法规体系，创建良好的制度实施环境，才能充分发挥股票期权制度有利的一面，让股票期权为企业发展，推动经济发挥作用。由于本文主要是讨论股票期权的会计核算问题，对我国股票期权制度的实施环境及制度构建本身不做过多探讨。
笔者认为，会计的基本目标是“决策有用”，要求会计反映社会环境的变化对企业现在和未来经营状况的影响。因此，会计不仅要反映己经发生的经济事项，还要反映那些虽然尚未发生但对企业已产生影响的经济事项。
会计的具体目标是其基本目标在会计实务中的具体化。具体目标是在基本目标的指导下，确定特定环境下会计信息的使用者以及他们需要什么信息和会计能够提供哪些信息，从而为确定会计报告的内容、构成与形式提供指南。具体目标是多元的，由于对不同规模和不同治理机构的企业来说其报表使用者所要求的一般信息是不相同的。因此，具体目标多元化主要表现在不同性质和不同治理机构企业会计目标的差异。
对上市公司来说，其会计信息的使用者众多，与其他类型的企业相比，更突出的是现有投资者、潜在投资者和广大社会公众对其会计信息的需求和关注。因此，其会计目标在“决策有用”基础上应充分体现“保护投资者”的具体目标。
四、结束语
股票期权制度在我国目前仍处于试行和探索阶段，虽然尚未深入、全面在上市公司中实施，但因其有坚实的理论基础、较强的激励功能及实践上的可操作性，其有着广泛的适用性和良好的应用前景。关于股票期权的会计核算，应该遵循动态确认的原则、公允价值计量的原则及充分披露的原则。
主要参考文献:
[1]刘园，李志群.股票期权制度分析（第一版）.对外经济贸易大学出版社，2002.
[2]李维友.经理人股票期权会计问题研究（第一版）.东北财经大学出版社，2004.
[3]段亚林.股权激励制度、模式和实务操作（第一版）.北京:经济管理出版社，2003.
【摘要】从股票期权制度来说，其涉及的内容是多方面的，其中股票期权会计是核心内容之一。股票期权会计核算是否科学、合理，直接关系到该制度在我国的推行和规范，影响其激励功能的发挥。
【关键词】股票期权 会计 核算
我国采用股票期权作为激励员工的手段的时间较短，仍处于摸索和试点阶段，关于股票期权会计在我国还是比较新的一个课题，目前还没有专门的会计准则加以规范，学术界对其具体的操作也仍存在较多争议。一些进行股票期权试点的企业对期权会计处理的方式比较随意，有的企业的处理方法甚至是错误的。随着上市公司中采用该种薪酬激励方式逐渐增多，会计处理的不统一、不规范和缺乏透明度会严重影响会计信息的质量。
一、股票期权会计核算的现状
目前股票期权会计处理的常见方法有以下几种：
（一）视同或有事项处理
在试点中，我国企业一般采用固定股票期权计划，即行权价格、期权授予数量、行权日期都已确定。因此，有企业根据目前己有的会计准则认定其可视为或有事项来处理。该方法的具体做法是:在股票期权的授予日，以行权价格在资产方确认一项债权(如借：长期应收款)，贷方确认为所有者权益(如贷：资本公积)。到股票期权行权日，将经理人行权时缴入资金冲减原确认债权(如借：现金，贷：长期应收款)，同时将资本公积转为股本，其间的差额计入当期费用。若经理人后来未能行权，则冲回授予日的会计记录。
（二）内在价值法
内在价值法的具体处理为:如果股价低于行权价格，此时股票期权内在价值为0，在期权授予日不进行会计处理;如果股价高于行权价格，按其差额计算内在价值，将该内在价值作为费用进行记录，借:或有认股款(行权价格)，贷：或有股本(股票面值)及股票期权溢价(前两者差额)，平均摊销于经理人以后的服务期限内。待行权以后，按行权价格、数量将期权价值确认为股本及股本溢价。如果是可变股票期权计划，由于在授权日行权价格和期权数量不确定，所以授予日不是计量日，不必进行会计处理。但在资产负债表中，应以股价为基础，估计费用，并记录期权成本，以后逐期进行摊销，直到计量日，才能调整确认预提费用，将余额在剩下的服务期内摊销，并在行权后，将期权转为股本。
二、股票期权会计核算存在的问题
由于国际上对股票期权会计处理的分歧仍很明显，部分企业迫于压力不得不对期权薪酬费用化，但仍有相当一部分企业持抵制态度，这使得不同企业的会计处理缺乏一致性，生成的会计信息缺乏可比性。因为实施了期权计划的企业确认和不确认期权薪酬费用，其报表上的结果可能差异很大。而现有的几种处理方法都有着不同程度的缺陷：
（一）将股票期权视同或有事项处理
这是一种非常简便的处理方法，但存在明显的缺陷:一是与我国新企业会计准则中的“或有事项”的相关内容不符。根据《企业会计准则第13号――或有事项》第13条规定：“企业不应确认或有负债和或有资产”，因此，上述会计处理方式在授予日将企业发行的股票期权视为一项或有债权，其记账原则与或有事项准则冲突。二是容易导致企业资产的虚增，不符合谨慎的原则。三是如果股价与行权价格之间的差额比较大，由于这部分差额一旦作为费用在行权日所在年度入账，没有均衡地摊销至授予日和行权日之间的年度，因此不符合配比原则，会出现行权日所在年度企业利润锐减的现象。四是如果期权持有人放弃行权，需要冲减以前的记录，有操纵资产的嫌疑。
（二）三时点会计处理方式
由于三时点记账法将股票期权的相关事项在备查账中予以披露，而不是视为或有事项在财务报表中入账，因此，符合现行会计准则，但是该记账法还是存在重大缺陷。比如，其不能科学地反映股票期权的薪酬费用，从而使企业财务报表中的利润项目高估，从这一点来讲，该记账方式的科学性甚至远不如美国APB第25号意见书的相关精神。
（三）模仿内在价值法进行四步骤会计处理方法
四步骤记账法是目前国内设计的相对较好的股票期权会计处理办法，该记账法将股票期权的入账时点进行了进一步细化，同时借鉴美国APB第25号意见书的相关精神，在等待期中设计了相关科目以确认薪酬费用，并以比较科学的方式予以分摊，因此比起前两种方法更加科学。但该记账法仍然存在比较明显的缺点：一是其仍将股票期权视为一项或有事项，因此和第1种办法一样，不符合新企业会计准则对或有事项的定义；二是该办法不可避免地具有APB第25号意见书相同的缺陷，即当公司股票价格变化较大时，公司的会计调整比较多，容易出现差错。有的公司甚至可以利用操纵期末公司股票收盘价格的办法来操纵薪酬费用等重要的财务指标。由此可以看出，我国目前试点企业中股票期权的会计处理办法存在着诸多缺陷，为了日后顺利推行股票期权激励制度，我国必须借鉴国外经验，制定统一的股票期权会计准则。
三、完善上市公司股票期权会计核算方法的建议
前已述及，股票期权制度在我国仍处于试点阶段，并且尚未具备全面推广的条件，其最重要的原因在于不具备支持该制度有效实施的法律、法规体系。同时，我国上市公司没有能够很好理顺公司治理结构、我国证券市场还仅仅是弱式有效、缺乏有效的职业经理人市场等因素也是制约其规范发展的原因。但股票期权作为一种具有强大激励功能的薪酬制度安排，必定具有很大的发展空间。任何事物都有两面性，股票期权制度也不例外。对我们来说，完备法律、法规体系，创建良好的制度实施环境，才能充分发挥股票期权制度有利的一面，让股票期权为企业发展，推动经济发挥作用。由于本文主要是讨论股票期权的会计核算问题，对我国股票期权制度的实施环境及制度构建本身不做过多探讨。
笔者认为，会计的基本目标是“决策有用”，要求会计反映社会环境的变化对企业现在和未来经营状况的影响。因此，会计不仅要反映己经发生的经济事项，还要反映那些虽然尚未发生但对企业已产生影响的经济事项。
会计的具体目标是其基本目标在会计实务中的具体化。具体目标是在基本目标的指导下，确定特定环境下会计信息的使用者以及他们需要什么信息和会计能够提供哪些信息，从而为确定会计报告的内容、构成与形式提供指南。具体目标是多元的，由于对不同规模和不同治理机构的企业来说其报表使用者所要求的一般信息是不相同的。因此，具体目标多元化主要表现在不同性质和不同治理机构企业会计目标的差异。
对上市公司来说，其会计信息的使用者众多，与其他类型的企业相比，更突出的是现有投资者、潜在投资者和广大社会公众对其会计信息的需求和关注。因此，其会计目标在“决策有用”基础上应充分体现“保护投资者”的具体目标。
四、结束语
股票期权制度在我国目前仍处于试行和探索阶段，虽然尚未深入、全面在上市公司中实施，但因其有坚实的理论基础、较强的激励功能及实践上的可操作性，其有着广泛的适用性和良好的应用前景。关于股票期权的会计核算，应该遵循动态确认的原则、公允价值计量的原则及充分披露的原则。
主要参考文献:
[1]刘园，李志群.股票期权制度分析（第一版）.对外经济贸易大学出版社，2002.
[2]李维友.经理人股票期权会计问题研究（第一版）.东北财经大学出版社，2004.
[3]段亚林.股权激励制度、模式和实务操作（第一版）.北京:经济管理出版社，2003.