◎ 华税律师事务所 税务争议部 / 作者
编者按：企业之间约定改变发票记载内容导致所开具的发票与实际经营、交易情况不符的，开票方和受票方构成虚开发票违法行为，应依法受到处罚。但是，开具单纯货物名称不符的增值税专用发票是否必然构成虚开增值税专用发票犯罪，答案是否定的。笔者结合一起企业之间开具货物名称与实际交易情况不一致的案例对这一疑难问题作出分析。
一、案情简介
甲企业是一家生产、销售化工产品的企业。乙企业是甲企业的下游企业，委托甲企业研发、生产新型化工产品，并从甲企业采购新型化工产品。
2009年，甲企业受乙企业委托，顺利研制成功A产品并按照乙企业要求的数量进行生产，双方签订了针对A产品的为期三年的购销合同。同时，乙企业为了保护A产品的商业秘密，要求甲企业为其开具的增值税专用发票上记载的货物名称由A产品改为B产品，但发票所载购销金额与购销合同保持一致，货物由甲企业负责运输。自此，甲企业与乙企业维持了三年的A产品销售活动，销售金额共计约1000万元。乙企业将取得的增值税专用发票均进行了认证，尚有部分增值税进项税额留待抵扣。
2013年1月，甲企业所在地国税局稽查局（以下简称“销售方稽查局”）在对甲企业的日常检查中发现了这一情况。甲企业与乙企业认识到更换货物名称开具发票存在问题，遂开始紧急应对。乙企业依据《增值税专用发票使用规定》相关规定以“开票有误”等原因重新由甲企业换开了正确货物名称的增值税专用发票。
销售方稽查局对甲企业立案调查，并依据《中华人民共和国发票管理办法》第三十七条的规定，认定甲企业构成虚开发票，对甲企业处以5万元罚款。销售方稽查局将处理决定函至购货方稽查局后，购货方稽查局对乙企业也进行了立案调查，并作出了要求乙企业补缴已经抵扣的增值税进项税款并实施处罚、以涉嫌虚开增值税专用发票罪移送公安机关的初步决定。
二、华税点评
（一）甲、乙企业均构成虚开发票违法行为，应受到处罚
《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定，“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”据此规定，虚开发票的核心要件是开具发票与实际经营业务情况不符。本案中，甲、乙企业明知真实交易货物为A产品，而仍然约定开具记载B产品的发票，尽管开票方、受票方、货物数量、金额等内容均与真实交易情况一致，但货品却存在不一致的情况，因此，甲、乙企业构成虚开发票的违法行为，应承担相应法律责任。
根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十七条的规定，“违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”在本案中，销售方稽查局与购货方稽查局均可以依据此条规定对甲企业、乙企业处以罚款。但同时，稽查局在作出处罚决定时，还需要根据《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条的规定考察甲、乙企业是否满足适用从轻、减轻以及免除处罚的条件。本案甲、乙企业虚开发票的违法行为较轻微且没有给国家税款造成任何损失，并且能够主动配合检查并纠正自身违法行为的，可以适用从轻、减轻处罚的规定。
（二）甲、乙企业不构成虚开增值税专用发票罪
本案的疑难焦点在于，甲、乙企业之间开具和使用的是增值税专用发票，这就必然引出是否构成虚开增值税专用发票罪的问题。尽管甲、乙企业构成税收行政法的虚开发票违法行为，但是否构成虚开增值税专用发票罪，需要考察刑法对本罪构成要件的规定。在本案中，有两个核心事实明显不符合刑法对本罪规定的构成要件。
1、主观要件方面：甲、乙企业不具有偷逃税款的目的
根据刑法第205条的规定，虚开增值税专用发票罪是故意犯罪，要求行为人具有虚开增值税专用发票的主观故意，但没有明确规定行为人是否必须具有偷逃国家税款的目的。刑法理论界普遍认为本罪属于非法定的目的犯，否则将导致不当扩大刑事犯罪圈的恶法后果。这一观点得到了审判实务界的认可和适用。2002年6月4日，最高人民法院副院长刘家琛在重庆召开的全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会上的讲话中指出：“刑法第205条虽然没有规定目的要件，但虚开增值税专用发票罪规定在危害税收征管罪中，根据立法原意，应当具备偷骗税款的目的；被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷骗税款的目的，亦未实际造成国家税收损失的，与虚开增值税专用发票罪的社会危害性具有本质区别，不能以犯罪论处。”与此同时，最高人民法院也将经典的“芦才兴虚开抵扣税款发票案”作为典型指导案例进行公布。因此，构成本罪的行为人应当具有偷逃国家税款的目的。
在本案中，甲、乙企业尽管开具了货品与真实交易情况不符的增值税专用发票，但甲、乙企业并非以偷逃增值税税款为目的，而是基于保护商业秘密的需要而为之。同时，甲、乙企业之间存在真实的货物购销交易，甲企业基于双方真实交易承担了应当承担的增值税销项税款，乙企业也应当取得基于双方真实交易而可以申报抵扣的增值税进项税款。甲、乙企业之间开具涉案发票的行为没有造成国家税款的损失，这一客观事实可以进一步证明甲、乙企业不具有偷逃税款的目的。
2、客观要件方面：甲、乙企业开具货物名称不符的发票不属于构成本罪的虚开行为
《最高人民法院关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》（法发[1996]30号）第一条规定了虚开增值税专用发票罪的虚开行为，分别是“（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；”“（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；”“（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”。上述三类行为分别为完全虚开、部分虚开和真实代开。在现实增值税专用发票使用情形中，虚开增值税专用发票的行为不外乎这三类行为及其组合。
在本案中，甲、乙企业存在真实的货物购销交易，且不存在为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票及让他人为自己代开增值税专用发票的行为。因此，甲、乙企业之间开具增值税专用发票的行为不构成刑法意义上的虚开增值税专用发票罪。
小结：
我国实行生产型增值税，采用税款抵扣制，增值税专用发票是购货方或出口方据以向国家抵扣税款或申请出口退税的凭证依据，具有一定的“经济价值”，国家对增值税专用发票的开具、使用等监管严格，刑法专设虚开增值税专用发票罪。尽管本案不应构成虚开增值税专用发票罪，但不可否认的是企业在日常使用增值税专用发票时面临着巨大的风险。我们建议企业在生产经营活动中严格依照规定使用增值税专用发票，高度重视防范增值税专用发票的涉税风险，避免引发不必要的违法责任。
◎ 华税律师事务所 税务争议部 / 作者
编者按：企业之间约定改变发票记载内容导致所开具的发票与实际经营、交易情况不符的，开票方和受票方构成虚开发票违法行为，应依法受到处罚。但是，开具单纯货物名称不符的增值税专用发票是否必然构成虚开增值税专用发票犯罪，答案是否定的。笔者结合一起企业之间开具货物名称与实际交易情况不一致的案例对这一疑难问题作出分析。
一、案情简介
甲企业是一家生产、销售化工产品的企业。乙企业是甲企业的下游企业，委托甲企业研发、生产新型化工产品，并从甲企业采购新型化工产品。
2009年，甲企业受乙企业委托，顺利研制成功A产品并按照乙企业要求的数量进行生产，双方签订了针对A产品的为期三年的购销合同。同时，乙企业为了保护A产品的商业秘密，要求甲企业为其开具的增值税专用发票上记载的货物名称由A产品改为B产品，但发票所载购销金额与购销合同保持一致，货物由甲企业负责运输。自此，甲企业与乙企业维持了三年的A产品销售活动，销售金额共计约1000万元。乙企业将取得的增值税专用发票均进行了认证，尚有部分增值税进项税额留待抵扣。
2013年1月，甲企业所在地国税局稽查局（以下简称“销售方稽查局”）在对甲企业的日常检查中发现了这一情况。甲企业与乙企业认识到更换货物名称开具发票存在问题，遂开始紧急应对。乙企业依据《增值税专用发票使用规定》相关规定以“开票有误”等原因重新由甲企业换开了正确货物名称的增值税专用发票。
销售方稽查局对甲企业立案调查，并依据《中华人民共和国发票管理办法》第三十七条的规定，认定甲企业构成虚开发票，对甲企业处以5万元罚款。销售方稽查局将处理决定函至购货方稽查局后，购货方稽查局对乙企业也进行了立案调查，并作出了要求乙企业补缴已经抵扣的增值税进项税款并实施处罚、以涉嫌虚开增值税专用发票罪移送公安机关的初步决定。
二、华税点评
（一）甲、乙企业均构成虚开发票违法行为，应受到处罚
《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定，“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”据此规定，虚开发票的核心要件是开具发票与实际经营业务情况不符。本案中，甲、乙企业明知真实交易货物为A产品，而仍然约定开具记载B产品的发票，尽管开票方、受票方、货物数量、金额等内容均与真实交易情况一致，但货品却存在不一致的情况，因此，甲、乙企业构成虚开发票的违法行为，应承担相应法律责任。
根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十七条的规定，“违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”在本案中，销售方稽查局与购货方稽查局均可以依据此条规定对甲企业、乙企业处以罚款。但同时，稽查局在作出处罚决定时，还需要根据《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条的规定考察甲、乙企业是否满足适用从轻、减轻以及免除处罚的条件。本案甲、乙企业虚开发票的违法行为较轻微且没有给国家税款造成任何损失，并且能够主动配合检查并纠正自身违法行为的，可以适用从轻、减轻处罚的规定。
（二）甲、乙企业不构成虚开增值税专用发票罪
本案的疑难焦点在于，甲、乙企业之间开具和使用的是增值税专用发票，这就必然引出是否构成虚开增值税专用发票罪的问题。尽管甲、乙企业构成税收行政法的虚开发票违法行为，但是否构成虚开增值税专用发票罪，需要考察刑法对本罪构成要件的规定。在本案中，有两个核心事实明显不符合刑法对本罪规定的构成要件。
1、主观要件方面：甲、乙企业不具有偷逃税款的目的
根据刑法第205条的规定，虚开增值税专用发票罪是故意犯罪，要求行为人具有虚开增值税专用发票的主观故意，但没有明确规定行为人是否必须具有偷逃国家税款的目的。刑法理论界普遍认为本罪属于非法定的目的犯，否则将导致不当扩大刑事犯罪圈的恶法后果。这一观点得到了审判实务界的认可和适用。2002年6月4日，最高人民法院副院长刘家琛在重庆召开的全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会上的讲话中指出：“刑法第205条虽然没有规定目的要件，但虚开增值税专用发票罪规定在危害税收征管罪中，根据立法原意，应当具备偷骗税款的目的；被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷骗税款的目的，亦未实际造成国家税收损失的，与虚开增值税专用发票罪的社会危害性具有本质区别，不能以犯罪论处。”与此同时，最高人民法院也将经典的“芦才兴虚开抵扣税款发票案”作为典型指导案例进行公布。因此，构成本罪的行为人应当具有偷逃国家税款的目的。
在本案中，甲、乙企业尽管开具了货品与真实交易情况不符的增值税专用发票，但甲、乙企业并非以偷逃增值税税款为目的，而是基于保护商业秘密的需要而为之。同时，甲、乙企业之间存在真实的货物购销交易，甲企业基于双方真实交易承担了应当承担的增值税销项税款，乙企业也应当取得基于双方真实交易而可以申报抵扣的增值税进项税款。甲、乙企业之间开具涉案发票的行为没有造成国家税款的损失，这一客观事实可以进一步证明甲、乙企业不具有偷逃税款的目的。
2、客观要件方面：甲、乙企业开具货物名称不符的发票不属于构成本罪的虚开行为
《最高人民法院关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》（法发[1996]30号）第一条规定了虚开增值税专用发票罪的虚开行为，分别是“（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；”“（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；”“（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”。上述三类行为分别为完全虚开、部分虚开和真实代开。在现实增值税专用发票使用情形中，虚开增值税专用发票的行为不外乎这三类行为及其组合。
在本案中，甲、乙企业存在真实的货物购销交易，且不存在为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票及让他人为自己代开增值税专用发票的行为。因此，甲、乙企业之间开具增值税专用发票的行为不构成刑法意义上的虚开增值税专用发票罪。
小结：
我国实行生产型增值税，采用税款抵扣制，增值税专用发票是购货方或出口方据以向国家抵扣税款或申请出口退税的凭证依据，具有一定的“经济价值”，国家对增值税专用发票的开具、使用等监管严格，刑法专设虚开增值税专用发票罪。尽管本案不应构成虚开增值税专用发票罪，但不可否认的是企业在日常使用增值税专用发票时面临着巨大的风险。我们建议企业在生产经营活动中严格依照规定使用增值税专用发票，高度重视防范增值税专用发票的涉税风险，避免引发不必要的违法责任。